「지방세법」 제106조제1항에서는 토지에 대한 재산세 과세대상을 종합합산과세대상(제1호), 별도합산과세대상(제2호) 및 분리과세대상(제3호)으로 구분하여 각각의 과세대상을 규정하고 있고, 이 중 같은 항 제3호에서는 분리과세대상으로 공장용지·전·답·과수원 및 목장용지로서 대통령령으로 정하는 토지(가목), 산림의 보호육성을 위하여 필요한 임야 및 종중 소유 임야로서 대통령령으로 정하는 임야(나목), 같은 법 제13조제5항에 따른 골프장용 토지와 같은 항에 따른 고급오락장용 토지로서 대통령령으로 정하는 토지(다목), 「산업집적활성화 및 공장설립에 관한 법률」 제2조제1호에 따른 공장의 부속토지로서 개발제한구역의 지정이 있기 이전에 그 부지취득이 완료된 곳으로서 대통령령으로 정하는 토지(라목), 가목부터 라목까지의 토지와 유사한 토지 중 분리과세하여야 할 타당한 이유가 있는 것으로서 대통령령으로 정하는 토지(마목)를 각각 규정하고 있습니다.
이에 따라, 「지방세법 시행령」 제102조제2항에서는 같은 법 제106조제1항제3항나목에 따른 임야를 「산림자원의 조성 및 관리에 관한 법률」 제28조에 따라 특수산림사업지구로 지정된 임야 등으로 규정하고 있고, 「지방세법 시행령」 제102조제5항에서는 같은 법 제106조제1항제3호마목에 따른 토지
를 「한국토지주택공사법」에 따라 설립된 한국토지주택공사가 같은 법에 따라 타인에게 토지나 주택을 분양하거나 임대할 목적으로 소유하고 있는 토지 등 제1호부터 제35호까지의 토지를 규정하면서, 제13호에서 이 건 질의에서 문제되는 “제22조에 따른 비영리사업자가 1995년 12월 31일 이전부터 소유하고 있는 토지”를 규정하고 있습니다.
그리고, 「지방세법」 제113조제1항제3호에서는 분리과세대상인 경우 분리과세대상이 되는 해당 토지의 가액을 과세표준으로 하여 제111조제1항제1호다목의 세율을 적용하도록 하고 있는바, 같은 법 제111조제1항제1호다목1)에서는 분리과세대상 토지가 “전·답·과수원·목장용지 및 임야”인 경우 과세표준의 1천분의 0.7의 세율을, 같은 목 2)에서는 대상 토지가 “골프장 및 고급오락장용 토지”인 경우 과세표준의 1천분의 40의 세율을, 같은 목 3)에서는 대상 토지가 “그 밖의 토지”인 경우 “과세표준의 1천분의 2”의 세율을 각각 적용하도록 되어 있습니다.
우선, 재산세 과세체계와 관련하여 토지는 원칙적으로 종합합산과세대상이나, 일부 정책적 고려에 따라 중과세 또는 경과세의 필요가 있는 토지에 대하여 예외적으로 별도의 기준에 의하여 분리과세하는 것으로서, 「지방세법」 제106조제1항제3호나목에 따른
임야의 경우 대상 토지가 임야라는 전제에서 임야 중 특히 보전 필요성이 강한 경우 등 해당 임야의 특수성을 고려하여 분리과세 대상으로 한 것으로 보이는 반면, 같은 호 마목 및 이에 따른 같은 법 시행령 제102조제5항제13호에 따른 토지의 경우 그 토지가 임야이건 또는 다른 지목이건 간에 동일하게 같은 법 시행령 제22조에 따른 비영리사업자가 일정 시점(1995년 12월 31일) 이전부터 소유하고 있는 토지라는 특성에 기인하여 분리과세 대상으로 한 것으로 보이는데, 그렇다면 분리과세 대상에 적용되는 세율 역시 위와 같이 대상 토지를 분리과세 대상으로 선정한 사유, 즉, 중과세 또는 경과세의 필요성 등을 고려하여 적용하는 것이 「지방세법」상의 재산세 규정 체계 및 문언의 취지에 보다 적합하다고 할 것입니다.
또한, 입법연혁을 보더라도 「지방세법 시행령」(2005. 1. 5. 대통령령 제18669호로 일부 개정되어 같은 날 시행되기 전의 것을 말하며, 이하 “구 지방세법 시행령”이라 함) 제194조의17제2항에서 분리과세대상 토지로서 저율의 세율을 적용하는 “임야”는 구 지방세법 시행령 제194조의15제1항 내지 제3항의 규정에 의한 토지 즉, “공장용지·전·답·과수원 및 목장용지로서 대통령령이 정하는 토지”(제194조의15제1항), “
대통령령으로 정하는 임야”(같은 조 제2항), “별장·고급오락장용 토지로서 대통령령이 정하는 토지”(같은 조 제3항)를 말한다고 규정하여, 같은 조 제4항에 따른 토지 즉, 「지방세법」(2005. 1. 5. 법률 제7332호로 개정되어 같은 날 시행되기 전의 것을 말하며, 이하 “구 지방세법”이라 함) 제234조의15제2항제6호에 따른 “제3호 내지 제5호의 규정에 의한 토지와 유사한 토지 및 종합토지세를 분리과세하여야 할 상당한 이유가 있는 것으로서 대통령령으로 정하는 토지”는 포함되지 않는다는 점이 명확하였는바, 비록 위 구 지방세법 시행령 제194조의17제2항이 구 지방세법 개정으로 삭제되기는 하였으나, 이러한 개정의 취지가 개정 이후의 분리과세 세율 적용에 있어서는 대상 토지를 분리과세 대상으로 선정한 사유를 고려하지 아니하고 단순히 현황이나 지목만을 고려하여 세율을 적용하겠다는 것이라기보다는 위 제194조의17제2항이 없다 하더라도 자연스럽게 이 건 질의에서 문제되는 비영리사업자가 1995년 12월 31일 이전부터 소유하고 있는 토지 등 「지방세법 시행령」 제102조제5항에 따른 토지의 경우 「지방세법」 제111조제1항제1호다목3)에 따른 “그 밖의 토지”로 보아 세율을 적용한다는 결론이 자연스럽게 도출되기 때문인 것으로 보입니다.
같은 취지에서 판례 역시 실제 현황이 농지라 하더라도 「지방세법」(2008. 9. 26. 법률 제9133호로 개정되기 전의 것을 말함) 제182조제1항제3호가목의 “농지”에 해당하지 않는 이상 같은 법 제188조제1항제1호다목(1)에 따른 저율의 세율을 적용받을 수 없다고 판시한 것으로 보입니다(대법원 2011. 7. 14. 선고 2011두8307판결로 확정된 인천지방법원 2010. 7. 2. 선고 2010구합 522 판결 참조).
따라서, 「지방세법」 제106조제1항제3호마목 및 같은 법 시행령 제102조제5항제13호에 따라 분리과세대상인 같은 법 “제22조에 따른 비영리사업자가 1995년 12월 31일 이전부터 소유하고 있는 토지”의 지목 및 현황이 모두 임야인 경우, 같은 법 제111조제1항제1호다목에 따른 분리과세 세율 적용에 있어 위 토지는 같은 목 3)에 따른 “그 밖의 토지”로 보아 과세표준의 1천분의 2를 적용하여야 한다고 할 것입니다.
※ 법령정비 의견
구 지방세법 시행령 제194조의17제2항이 삭제됨에 따라, 국민들의 입장에서 저율의 분리과세 세율을 적용하는 임야가 “법에서 정하여진 임야”지 아니면 “지목이나 현황을 고려하여 임야로 인정되는 경우의 모든 임야”인지에 대하여 혼란이 있을 수 있는바, 그
대상을 명확히 하는 규정을 마련할 필요가 있습니다.