「부가가치세법」 제4조에서는 부가가치세는 사업자가 행하는 재화 또는 용역의 공급(제1호) 및 재화의 수입(제2호)에 대하여 과세한다고 규정하고 있고, 같은 법 제26조제1항제19호에서는 “국가, 지방자치단체 또는 지방자치단체조합(이하 “지방자치단체 등”이라 함)이 공급하는 재화 또는 용역으로서 대통령령으로 정하는 것”을 부가가치세 면제 대상으로 규정하고 있으며, 그 위임에 따라 같은 법 시행령 제46조제3호 각 목 외의 부분 본문에서는 부동산임대업을 부가가치세 면제 대상에서 제외하고 있습니다.
한편, 「도로법」 제61조제1항에서는 공작물·물건, 그 밖의 시설을 신설·개축·변경 또는 제거하거나 그 밖의 사유로 도로(도로구역을 포함함. 이하 같음)를 점용하려는 자는 도로관리청의 허가를 받도록 규정하고 있고, 같은 법 제66조제1항에서는 도로관리청은 도로점용허가를 받아 도로를 점용하는 자로부터 점용료를 징수할 수 있다고 규정하고 있는바,
이 사안은 도로관리청인 지방자치단체의 장이 도로점용허가를 받은 자에게 점용료를 징수하는 것이 「부가가치세법 시행령」 제46조제3호에서 부가가치세 면제 제외 대상으로 규정하고 있는 부동산임대업에 해당하는지에 관한 것이라 하겠습니다.
먼저, 부가가치세는 각 거래단계에서 창출된 부가가치에 대한 조세로서, 「부가가치세법」 제31조에서는 사업자가 재화 또는 용역을 공급하는 경우에는 공급가액에 10퍼센트의 부가가치세율을 적용한 부가가치세를 재화 또는 용역을 공급받은 자로부터 징수하여야 하는 것으로 규정하고 있습니다.
또한, 「부가가치세법」 제11조제1항에서는 계약상 또는 법률상 모든 원인에 따라 시설물을 사용하게 하는 것을 부가가치세 과세대상인 용역의 공급에 해당하는 것으로 규정하고 있고, 같은 법 제26조제1항제19호 및 같은 법 시행령 제3호 각 목 외의 부분 본문에서는 지방자치단체 등이 공급하는 용역으로서의 부동산임대업에 대해서 부가가치세를 부과하도록 규정하고 있습니다.
그리고, 「도로법」 제61조제1항에 따른 도로의 점용은 일반공중의 교통에 사용되는 도로에 대하여 이러한 일반사용과는 별도로 도로의 특정부분을 유형적ㆍ고정적으로 특정한 목적을 위하여 사용하는 이른바 특별사용을 뜻하고(대법원 2000. 2. 25. 선고 99다54332 판결례 참조), 지방자치단체가 그 소유인 도로의 특별사용을 허용하는 방식은 「도로법」 제61조제1항에 따르면 도로점용허가라는 허가의 형식을 취하고 있으나, 도로점용허가를 받은 자는 일반적인 부동산임대에서 임차인이 임차한 부동산을 사용하여 부가가치를 얻는 것과 마찬가지로 부동산인 도로를 특정한 목적으로 사용함으로써 그에 따른 부가가치를 얻게 된다고 할 것입니다.
또한, 도로점용료의 부과가 공권력에 의하여 일방적으로 부과되는 것이 아니라 지방자치단체 등이 자기 소유의 부동산인 도로를 사용하게 한 데 대한 반대급부로서 행하여진다고 할 것이므로(헌법재판소 2007. 12. 27. 선고 2004헌바98 결정례 참조), 도로점용료는 목적물의 사용에 대한 반대급부, 즉 대가적 성질을 갖는다는 점에서 「민법」상 임대차의 차임과 그 성질이 같다고 할 것입니다.
위와 같은 부가가치세의 성격, 도로점용허가 및 도로점용료의 성격에 비추어 볼 때, 도로점용허가 및 도로점용료 부과는 지방자치단체 소유의 부동산인 도로를 차임에 상당하는 점용료를 받고 일정 기간 동안 상대방에게 빌려줌으로써 그 상대방이 실질적으로 도로의 특별사용에 따른 부가가치를 얻게 된다는 점에서 지방자치단체 등이 공급하는 용역으로서의 부동산임대 및 차임 수수에 해당하는 것과 같은 실질을 갖는다고 할 것입니다.
그리고, 입법연혁적으로 살펴볼 때, 주택이 아닌 부동산의 임대에 대하여 종전에는 사업자가 지방자치단체 등인 경우에는 부가가치세를 면제하고, 사업자가 지방자치단체 등이 아닌 경우에는 부가가치세를 과세하던 것을, 공급주체에 따라 차별을 두는 경우 그 차별에 합리적인 이유가 없다면 과세 형평에 어긋나게 된다는 이유에서 2007년 1월 1일부터 사업자가 지방자치단체 등인 경우에도 부동산임대업에 대하여 과세하는 것으로 「부가가치세법 시행령」이 개정된 것을 알 수 있고(2006. 2. 9. 대통령령 제19330호로 일부개정되어 같은 날 시행된 「부가가치세법 시행령」 개정이유 및 주요내용 참조), 이와 같은 「부가가치세법 시행령」의 개정 취지에 비추어 보더라도 비록 형식이 계약이 아닌 도로점용허가와 점용료 부과라는 행정행위의 외양을 취하고 있더라도 실질이 부동산임대 및 차임 수수에 해당한다면 이 또한 「부가가치세법」에서 부가가치세 면제 제외 대상으로 규정한 “부동산임대업”에 해당한다고 보아야 할 것입니다.
또한, 일반적인 경우 주택과 이에 부수되는 토지의 임대 용역을 제외한 모든 부동산 임대 용역을 과세대상으로 하면서, 부동산이 도로 등과 같은 행정재산이면 과세하지 않고, 「공유재산 및 물품관리법」 등에 따라 대부계약 체결이 가능한 일반재산인 경우에는 과세하도록 한다면, 동일한 용역에 대하여 합리적인 이유 없이 대상 물건의 용도에 따라 과세 여부가 달라져 조세형평이나 실질 과세의 원칙에 반하는 불합리한 결과를 초래하게 된다고 할 것입니다.
이상과 같은 점을 종합하여 볼 때, 도로관리청인 지방자치단체의 장이 도로점용허가에 따라 점용료를 징수하는 것은 부가가치세 면제 제외 대상인 부동산임대업에 해당한다고 할 것입니다.
※ 법령정비 의견
○ 「부가가치세법 시행령」 제46조제3호 각 목 외의 부분 본문에서는 부가가치세 면제 제외 대상으로 “부동산임대업”이라고만 규정하고 있어 국가 등의 부동산인 행정재산에 대한 점용ㆍ사용허가에 따라 점용ㆍ사용료를 징수하는 것이 포함되는지 여부에 대한 해석상 논란의 소지가 있는바, 일반재산뿐만 아니라 행정재산도 포함됨을 명확하게 규정할 필요가 있습니다.