구 주식회사의외부감사에관한법률 제20조 제1항 제2호 위헌제청

제청법원　서울지방법원 당해사건　서울지방법원 2001고합154 주식회사의외부감사에관한법률위반(2002헌가20) 서울지방법원 2001고합171 주식회사의외부감사에관한법률위반(2002헌가21)

구 주식회사의외부감사에관한법률(1998. 2. 24. 법률 제5522호로 개정되기 전의 것) 제20조 제1항 제2호 및 구 주식회사의외부감사에관한법률(2000. 1. 12. 법률 제6108호로 개정되기 전의 것) 제20조 제1항 제2호 중 ‘감사보고서에 기재하여야 할 사항을 기재하지 아니하거나’ 부분은 헌법에 위반되고, ‘감사보고서에 허위의 기재를 한 때’ 부분은 헌법에 위반되지 아니한다.

1. 사건의 개요와 심판의 대상 가. 사건의 개요 (1) 2002헌가20 이 사건 위헌심판의 제청신청인 오 ○, 같은 김○덕은 산동회계법인 소속의 공인회계사들이고 제청신청인 산동회계법인은 주식회사의 외부감사 등을 목적으로 설립된 회계법인이다. 위 오 ○, 김○덕은 대우중공업의 1997년 및 1998년 회계연도에 대한 외부감사를 실시하여 감사보고서를 작성함에 있어서 감사보고서에 기재하여야 할 사항을 기재하지 아니하거나 허위의 기재를 하였다는 혐의로 위 산동회계법인과 함께 2001. 2. 15. 서울지방법원에 기소되었다(2001고합154). 위 제청신청인들은 당해 사건의 계속중인 2002. 3. 18. 동인들에게 적용될 구 주식회사의외부감사에관한법률 제20조 제1항 제2호에 헌법위반의 의심이 있다고 하여 동 법원 2002초기377호로서 위헌여부의 심판을 제청하여 줄 것을 신청하였고, 제청법원은 이를 받아들여 2002. 9. 24. 이 사건 위헌심판제청을 하였다. (2) 2002헌가21 이 사건 위헌심판의 제청신청인 박○규, 같은 이○재는 위 산동회계법인 소속의 공인회계사들인바, 주식회사 대우의 1997년 및 1998년 회계연도에 대한 외부감사를 실시하여 감사보고서를 작성함에 있어서 감사보고서에 기재하여야 할 사항을 기재하지 아니하거나 허위의 기재를 하였다는 혐의로 위 산동회계법인과 함께 2001. 2. 19. 서울지방법원에 기소되었다(2001고합171). 위 제청신청인들은 당해 사건의 계속중인 2002. 3. 18. 동인들에게 적용될 구 주식회사의외부감사에관한법률 제20조 제1항 제2호에 헌법위반의 의심이 있다고 하여 동 법원 2002초기378호로서 위헌여부의 심판을 제청하여 줄 것을 신청하였고, 제청법원은 이를 받아들여 2002. 9. 24. 이 사건 위헌심판제청을 하였다. 나. 심판의 대상 및 관련 규정 이 사건 심판대상은 구 주식회사의외부감사에관한법률(1998. 2. 24. 법률 제5522호로 개정되기 전의 것) 제20조 제1항 제2호 및 구 주식회사의외부감사에관한법률(2000. 1. 12. 법률 제6108호로 개정되기 전의 것) 제20조 제1항 제2호가 헌법에 위반하는지 여부(동 조항들을 이하에서는 ‘이 사건 법률조항’이라고만 한다)인 바, 이 사건 심판대상 법률조항 및 관련규정의 내용은 다음과 같다. (1) 이 사건 심판대상 법률조항 구 주식회사의외부감사에관한법률(1998. 2. 24. 법률 제5522호로 개정되기 전의 것) 제20조(벌칙) ① 상법 제635조 제1항에 규정된 자, 감사인 또는 그에 소속된 공인회계사나 감사업무와 관련된 자가 다음 각호의 1에 해당하는 행위를 한 때에는 2년 이하의 징역 또는 1천만 원 이하의 벌금에 처한다. 2. 감사보고서에 기재하여야 할 사항을 기재하지 아니하거나 허위의 기재를 한 때 구 주식회사의외부감사에관한법률(2000. 1. 12. 법률 제6108호로 개정되기 전의 것) 제20조(벌칙) ① 상법 제635조 제1항에 규정된 자, 그 외의 회사의 회계업무를 담당하는 자, 감사인 또는 그에 소속된 공인회계사나 감사업무와 관련된 자가 다음 각호의 1에 해당하는 행위를 한 때에는 3년 이하의 징역 또는 3천만 원 이하의 벌금에 처한다. 2. 감사보고서에 기재하여야 할 사항을 기재하지 아니하거나 허위의 기재를 한 때 (2) 관련 규정 구 주식회사의외부감사에관한법률(1998. 2. 24. 법률 제5522호로 개정되기 전의 것) 제5조(회계감사기준) ① 감사인은 일반적으로 공정ㆍ타당하다고 인정되는 회계감사기준에 따라 감사를 실시하여야 한다. ② 제1항의 감사기준은 증권관리위원회가 재정경제원장관의 승인을 얻어 정한다. 제8조(감사보고서의 제출 등) ① 감사인은 감사보고서를 작성하여 대통령령이 정하는 기간 내에 회사(감사 또는 감사위원회를 포함한다), 증권관리위원회 및 한국공인회계사회에 제출하여야 한다. 제13조(회계처리의 기준) ① 회사의 회계처리기준은 증권관리위원회가 재정경제원장관의 승인을 얻어 정한다. ② 제1항의 규정에 의한 회계처리기준은 기업회계와 감사인의 감사에 통일성과 객관성이 확보될 수 있도록 하여야 한다. 제14조(감사보고서등의 비치ㆍ공시 등) ① 회사는 대통령령이 정하는 바에 따라 재무제표(연결재무제표를 작성하는 회사의 경우에는 연결재무제표를 포함한다)를 비치ㆍ공시하여야 하며, 이 때 감사인의 감사보고서를 함께 비치ㆍ공시하여야 한다. ④ 증권관리위원회와 한국공인회계사회는 제3조의2 제1항의 규정에 의하여 회계법인으로부터 제출받은 사업보고서와 제8조 제1항의 규정에 의하여 제출받은 감사보고서를 일정한 장소에 2년간 비치하고, 일반인이 이를 열람할 수 있게 하여야 한다. 구 주식회사의외부감사에관한법률(2000. 1. 12. 법률 제6108호로 개정되기 전의 것) 제5조(감사기준) ② 제1항의 감사기준은 금융감독위원회가 증권선물위원회의 심의를 거쳐 정한다. 제8조(감사보고서의 제출 등) ① 감사인은 감사보고서를 작성하여 대통령령이 정하는 기간 내에 회사(감사 또는 감사위원회를 포함한다)ㆍ증권선물위원회 및 한국공인회계사회에 제출하여야 한다. 제13조(회계처리의 기준) ① 회사의 회계처리기준은 금융감독위원회가 증권선물위원회의 심의를 거쳐 정한다. 제14조(감사보고서등의 비치ㆍ공시 등) ① 회사는 대통령령이 정하는 바에 따라 재무제표(연결재무제표를 작성하는 회사의 경우에는 연결재무제표를, 계열회사의 경우에는 결합재무제표를 포함한다)를 비치ㆍ공시하여야 하며, 이 때 감사인의 감사보고서를 함께 비치ㆍ공시하여야 한다. ④ 증권선물위원회와 한국공인회계사회는 제3조의2 제1항의 규정에 의하여 회계법인으로부터 제출받은 사업보고서와 제8조 제1항의 규정에 의하여 제출받은 감사보고서를 일정한 장소에 2년간 비치하고, 일반인이 이를 열람할 수 있게 하여야 한다. 상법 제447조의4(감사보고서) ① 감사는 제447조의3의 서류를 받은 날로부터 4주간내에 감사보고서를 이사에게 제출하여야 한다. ② 제1항의 감사보고서에는 다음의 사항을 기재하여야 한다. 1. 감사방법의 개요 2. 회계장부에 기재할 사항의 기재가 없거나 부실기재된 경우 또는 대차대조표나 손익계산서의 기재가 회계장부의 기재와 합치되지 아니하는 경우에는 그 뜻 3. 대차대조표 및 손익계산서가 법령 및 정관에 따라 회사의 재산 및 손익상태가 정확하게 표시하고 있는 경우에는 그 뜻 4. 대차대조표 또는 손익계산서가 법령 또는 정관에 위반하여 회사의 재산 및 손익상태가 정확하게 표시되지 아니하는 경우에는 그 뜻과 사유 5. 대차대조표 또는 손익계산서의 작성에 관한 회계 방침의 변경이 타당한지의 여부와 그 이유 6. 영업보고서가 법령 및 정관에 따라 회사의 상황을 정확하게 표시하고 있는지의 여부 7. 이익잉여금처분계산서 또는 결손금처리계산서가 법령 및 정관에 적합한지의 여부 8. 이익잉여금처분계산서 또는 결손금처리계산서가 회사재산의 상태 기타의 사정에 비추어 현저하게 부당한 경우에는 그 뜻 9. 제447조의 부속명세서에 기재할 사항의 기재가 없거나 부실기재된 경우 또는 회계장부ㆍ대차대조표ㆍ손익계산서나 영업보고서의 기재와 합치되지 아니하는 기재가 있는 경우에는 그 뜻 10. 이사의 직무이행에 관하여 부정한 행위 또는 법령이나 정관의 규정에 위반하는 중대한 사실이 있는 경우에는 그 사실 11. 감사를 하기 위하여 필요한 조사를 할 수 없었던 경우에는 그 뜻과 이유 상법 제635조 제1항(과태료에 처할 행위) ① 회사의 발기인, 설립위원, 업무집행사원, 이사, 감사, 감사위원회의 위원, 외국회사의 대표자, 검사인, 제298조 제3항ㆍ제299조의2ㆍ제310조 제3항 또는 제313조 제2항의 공증인, 제299조의2, 제310조 제3항 또는 제422조 제1항의 감정인, 지배인, 청산인, 명의개서대리인, 사채모집의 위탁을 받은 회사와 그 사무승계자 또는 제386조 제2항, 제407조 제1항, 제415조, 제542조 제2항 또는 제567조의 직무대행자가 다음의 사항에 해당한 행위를 한 때에는 500만 원 이하의 과태료에 처한다. 다만, 그 행위에 대하여 형을 과할 때에는 그러하지 아니하다. 9. 정관ㆍ주주명부 또는 그 부본, 사원명부ㆍ사채원부 또는 그 부본, 의사록ㆍ감사록ㆍ재산목록ㆍ대차대조표ㆍ영업보고서ㆍ사무보고서ㆍ손익계산서ㆍ이익잉여금처분계산서 또는 결손금처리계산서ㆍ결산보고서ㆍ회계장부, 제447조ㆍ제534조ㆍ제579조 제1항 또는 제613조 제1항의 부속명세서 또는 감사보고서에 기재할 사항을 기재하지 아니하거나 또는 부실한 기재를 한 때 구 주식회사의외부감사에관한법률시행령(1998. 4. 24. 대통령령 제15779호로 개정되기 전의 것) 제7조(감사보고서의 제출 등) ① 감사인은 법 제8조 제1항의 규정에 의한 감사보고서를 당해 회사(감사를 포함한다)에 대하여는 정기총회 1주일 전에, 증권관리위원회 및 한국공인회계사회에 대하여는 정기총회 종료 후 2주일 이내에 각각 제출하여야 한다. 다만, 연결재무제표에 대한 감사보고서는 당해 회사와 증권관리위원회 및 공인회계사회에 사업연도 종료 후 4월 이내에 각각 제출하여야 한다. 구 주식회사의외부감사에관한법률시행령(2000. 7. 27. 대통령령 제16912호로 개정되기 전의 것) 제7조(감사보고서의 제출 등) ① 감사인은 법 제8조 제1항의 규정에 의한 감사보고서를 당해 회사(감사를 포함한다)에 대하여는 정기총회 1주일 전에, 증권선물위원회 및 한국공인회계사회에 대하여는 정기총회 종료 후 2주일 이내에 각각 제출하여야 한다. 다만, 연결재무제표에 대한 감사보고서는 사업연도 종료 후 4월 이내에, 결합재무제표에 대한 감사보고서는 사업연도 종료 후 6월 이내에 당해 회사와 증권선물위원회 및 공인회계사회에 각각 제출하여야 한다. 2. 위헌심판제청이유와 이해관계인들의 의견 가. 제청법원의 제청이유와 제정신청인의 제청신청이유 이 사건 법률조항 중 ‘감사보고서에 기재하여야 할 사항’이 무엇인지에 관하여 법률상 아무런 정의나 해설이 없으며 그 내용과 적용범위가 불명확하여 어떠한 행위가 금지되고 어떠한 행위가 허용되는지 예측할 수 없고 명확성이 결여되어 죄형법정주의 위배의 의심이 있다. 또한 이 사건 법률조항은 위 ‘감사보고서에 기재하여야 할 사항’에 관하여 하위 법령에 아무런 근거규정을 두고 있지 않으나 오히려 증권관리위원회에서 정한 회계감사기준 제23조 이하에서 이에 대한 상세한 내용을 정함으로써 결국 위 법에서 직접 증권관리위원회에 위임입법을 한 것과 같은 결과가 되었는 바, 이는 헌법이 요구하는 위임입법의 절차나 단계를 준수하지 못한 것으로서 위임입법의 한계를 일탈한 것이라는 의심이 있다. 또한 위와 같이 ‘감사보고서에 기재하여야 할 사항’이 불명확한 이상 이 사건 법률조항 후단의 ‘허위의 기재를 한 때’를 포함하여 그 구성요건 전체가 명확성을 결여한 것으로서 죄형법정주의에 위배되는 의심이 있다. 나. 검찰총장의 의견 이 사건 법률조항 중 감사보고서의 개념은 법률의 규정은 없으나 합리적 해석이 가능하여 불명확한 것이 아니다. 또 ‘감사보고서에 기재하여야 할 사항’이 무엇인지에 관하여 형식적 의미의 법률에서 일일이 규정하지 아니하였지만 이 사건 법률조항 자체가 감사보고서를 항상 접하고 어떠한 사항을 기재하여야 하는지에 관하여 잘 알고 있는 공인회계사등 감사업무관련자들에게만 적용되는 것이므로 그 내용이 불명확하다고 할 수 없다. 이 사건 법률조항은 ‘감사보고서에 기재하여야 할 사항’의 내용에 대하여 대통령령 등 하위규범에 아무런 위임을 하지 아니하였으나, 증권관리위원회가 정한 회계감사기준은 이 사건 법률조항의 처벌대상 행위를 정한 위임입법에 해당하지 아니하므로 결국 위임입법의 한계를 일탈하였다는 문제가 발생하는 것이 아니다. 또한 이 사건 법률조항 중 ‘감사보고서에 허위의 기재를 한 때’라는 구성요건 부분은 법관의 보충적 해석에 의하여 내용이 명확해 지는 것이 가능하므로 죄형법정주의에 어긋나지 아니한다. 다. 재정경제부장관의 의견 이 사건 법률조항 중 ‘감사보고서’ 혹은 ‘감사보고서에 기재하여야 할 사항’의 의미는 이 사건 처벌의 대상이자 특히 감사를 직업으로 하는 공인회계사들에게는 상식에 속하는 것이며, 공인회계사 시험이나 대학강의에서 교육되는 기본적 사항으로서 통상의 해석방법에 의하여 그 의미내용을 충분히 파악할 수 있는 것이므로 죄형법정주의에 위배되지 아니한다. 경제관련 법령에서는 증권관리위원회와 같이 행정 각부에 해당하지 아니하는 공적 기관이라 하더라도 법령의 위임을 받아 일정한 사항을 정하는 것이 헌법적으로 허용된다고 할 것이며, ‘감사보고서에 기재하여야 할 사항’의 경우 그 내용이 다양하고 회계기준의 변경과 함께 부단히 변화하는 것이므로 증권관리위원회로 하여금 그 내용을 정하도록 위임할 수 있다고 함이 상당하다. 또한 이 사건 법률조항이 위헌이 될 경우 기업의 분식회계를 방조하는 등 부실감사를 수행한 공인회계사에 대한 적극적인 처벌이 곤란해지고, 나아가 회계투명성 제고에 대한 국가적 의지가 훼손되어 국가신인도에 악영향이 초래될 것이 우려되며, 이 사건 법률조항이 20여년간 특별한 문제없이 적용되어온 점을 감안할 때 법적 안정성의 유지를 위하여도 합헌으로 해석함이 상당하다. 3. 판　단 가. ‘감사보고서에 기재하여야 할 사항을 기재하지 아니하거나’ 부분에 대한 판단 (1) 죄형법정주의의 위배 여부 (가) 헌법 제12조 제1항 후문은 누구든지 법률과 적법한 절차에 의하지 아니하고는 처벌ㆍ보안처분 또는 강제노역을 받지 아니한다고 규정하고 있다. 이러한 죄형법정주의의 원칙은 법률이 처벌하고자 하는 행위가 무엇이며 그에 대한 형벌이 어떠한 것인지를 누구나 예견할 수 있고, 그에 따라 자신의 행위를 결정할 수 있도록 구성요건을 명확하게 규정할 것을 요구한다. 그러나 처벌법규의 구성요건이 명확하여야 한다고 하더라도 입법권자가 모든 구성요건을 단순한 의미의 서술적인 개념에 의하여 규정하여야 한다는 것은 아니다. 처벌법규의 구성요건이 다소 광범위하여 어떤 범위에서는 법관의 보충적인 해석을 필요로 하는 개념을 사용하였다고 하더라도 그 점만으로 헌법이 요구하는 처벌법규의 명확성의 원칙에 반드시 배치되는 것이라고 볼 수 없다. 즉 건전한 상식과 통상적인 법감정을 가진 사람으로 하여금 그 적용대상자가 누구이며 구체적으로 어떠한 행위가 금지되고 있는지 충분히 알 수 있도록 규정되어 있다면 죄형법정주의의 명확성의 원칙에 위배되지 않는다고 보아야 한다. 그렇게 보지 않으면 처벌법규의 구성요건이 지나치게 구체적이고 정형적이 되어 부단히 변화하는 다양한 생활관계를 제대로 규율할 수 없게 될 것이기 때문이다. 다만, 자의를 허용하지 않는 통상의 해석방법에 의하더라도 당해 처벌법규의 보호법익과 그에 의하여 금지된 행위 및 처벌의 종류와 정도를 누구나 알 수 있도록 규정되어 있어야 하는 것이다. 따라서 처벌법규의 구성요건이 어느 정도 명확하여야 하는가는 일률적으로 정할 수 없고, 각 구성요건의 특수성과 그러한 법적규제의 원인이 된 여건이나 처벌의 정도 등을 고려하여 종합적으로 판단하여야 한다(헌재 1994. 7. 29. 93헌가4, 판례집 6-2, 15, 33 ; 1996. 12. 26. 93헌바65, 판례집 8-2, 792 ; 1998. 5. 28. 97헌바68, 판례집 10-1, 640, 655 등). (나) 이 사건 법률조항은 ‘감사보고서에 기재하여야 할 사항’을 기재하지 아니하는 행위를 범죄의 구성요건으로 정하고 있다. 그런데 주식회사의외부감사에관한법률이나 상법 등 관련 법률들은 ‘감사보고서에 기재하여야 할 사항’이 어떠한 내용과 범위의 것을 의미하는지에 관하여는 별도로 아무런 규정을 두고 있지 않다. 다만 구 주식회사의외부감사에관한법률 제5조 제1항은 ‘감사인은 일반적으로 공정ㆍ타당하다고 인정되는 회계감사기준에 따라 감사를 실시하여야 한다’고 하고 제2항은 ‘제1항의 감사기준은 증권관리위원회가 재정경제원장관의 승인을 얻어 정한다’(1998. 2. 24. 법률 제5522호로 개정되기 전의 규정) 혹은 ‘금융감독위원회가 증권선물위원회의 심의를 거쳐 정한다’(2000. 1. 12. 법률 제6108호로 개정되기 전의 규정)고 하여 감사인의 회계감사 시에 준수하여야 할 기준과 동 기준의 정립기관에 관하여 정하고 있을 뿐이다. 회계감사의 기준에 관한 이러한 규정 내용을 참작하여 본다면, 이 사건 감사보고서에 기재하여야 할 사항이란 일반적으로 ‘공정ㆍ타당하다고 인정되는 회계감사기준에 입각한 평가사항’을 의미한다고 할 수 있을 것이다. 그러나 회계감사기준의 구체적 내용은 오로지 재정경제부장관의 승인을 얻어 증권관리위원회가 정하거나(1998. 2. 24. 법률 제5522호로 개정되기 전의 규정) 증권선물위원회의 승인을 얻어 금융감독위원회가 정하도록(2000. 1. 12. 법률 제6108호로 개정되기 전의 규정) 되어 있을 뿐, 법률의 차원에서는 전혀 규율되고 있지 아니하며, 관련된 법률규정들만으로는 그 내용의 대강의 윤곽조차 파악할 수 없다. 이와 같이 감사보고서는 회계감사기준에 따라 작성되는 것인데 동 감사기준은 증권관리위원회 혹은 금융감독위원회에 의하여 정하여지도록 법률에 규정되어 있을 뿐이므로 결국 감사보고서에 기재하여야 할 사항도 전적으로 위 위원회들의 판단에 따라 정하여지고 또한 수시로 얼마든지 변경될 수 있는 것이 되어 법률의 규정에 의하여 그 대강 혹은 기본적 사항이 규율되고 있다고 할 수 없다. 한편 주식회사의 감사에 관한 기본법인 상법에서 해석상 참고가 될 수 있는 관련 규정을 찾아본다면 상법 제447조의4 제2항을 들 수 있을 것이다. 동 규정은 주식회사의 감사가 작성하는 감사보고서의 기재사항에 관하여 ‘…감사보고서에는 다음의 사항을 기재하여야 한다. 1. 감사방법의 개요 2. 회계장부에 기재할 사항이나 기재가 없거나 부실기재된 경우 또는 대차대조표나 손익계산서의 기재가 회계장부의 기재와 합치되지 아니하는 경우에는 그 뜻 3. 대차대조표 및 손익계산서가 법령 및 정관에 따라 회사의 재산 및 손익상태가 정확하게 표시하고 있는 경우에는 그 뜻 4. 대차대조표 또는 손익계산서가 법령 또는 정관에 위반하여 회사의 재산 및 손익상태가 정확하게 표시되지 아니하는 경우에는 그 뜻과 사유 5. 대차대조표 또는 손익계산서의 작성에 관한 회계 방침의 변경이 타당한지의 여부와 그 이유 6. 영업보고서가 법령 및 정관에 따라 회사의 상황을 정확하게 표시하고 있는지의 여부 7. 이익잉여금처분계산서 또는 결손금처리계산서가 법령 및 정관에 적합한지의 여부 8. 이익잉여금처분계산서 또는 결손금처리계산서가 회사재산의 상태 기타의 사정에 비추어 현저하게 부당한 경우에는 그 뜻 9. 제447조의 부속명세서에 기재할 사항의 기재가 없거나 부실기재된 경우 또는 회계장부ㆍ대차대조표ㆍ손익계산서나 영업보고서의 기재와 합치되지 아니하는 기재가 있는 경우에는 그 뜻 10. 이사의 직무이행에 관하여 부정한 행위 또는 법령이나 정관의 규정에 위반하는 중대한 사실이 있는 경우에는 그 사실 11. 감사를 하기 위하여 필요한 조사를 할 수 없었던 경우에는 그 뜻과 이유’라고 적시하고 있다. 판단컨대, 이 상법조항에서 규정하는 것은 주식회사의 외부감사를 행하는 감사인에게 적용되는 감사보고서의 기재사항이 아니고 주식회사의 내부기관인 감사가 작성하는 감사보고서의 기재사항이기는 하지만 외부감사인의 보고서의 경우에도 그 내용상 참작될 수는 있을 것이다. 그러나 이렇게 본다고 하더라도 회사에 대한 업무감사와 회계감사를 병행하여야 할 권한과 책무를 가진 회사내부의 기관인 감사의 경우와 회사의 회계감사만을 전문적 독립적으로 행하는 외부감사인의 경우는 그 법적 지위와 맡은 업무의 성격상 각기 그 감사보고서에 기재하여야 할 사항에 있어서 상당한 차이를 가진다고 하여야 할 것이고 이러한 차이로 인하여 외부감사인의 보고서에 어떠한 내용이 필요적으로 들어가야 할 것인지에 대하여 법률에 따로 규정을 두고 있지 아니하는 한 상법상의 위 조항을 참조하는 것만으로는 외부감사인이 작성하는 감사보고서의 의무적 기재사항을 명확히 파악하여 확정하기는 어렵다. 이와 같이 이 사건 법률조항 중 위 부분의 처벌대상 행위는 관련 법률 조항들의 전체를 종합하여 이를 유기적으로 해석ㆍ판단하여 본다고 해도 그 수범자를 제약할 수 있을 정도의 구체적인 내용이 도출된다고 할 수 없다. (다) 앞서 본 바와 같이 처벌법규의 보호법익과 그에 의하여 금지된 행위 및 처벌의 종류와 정도는 당해 법률 문언 그 자체와 관련된 법률조항들의 전체적, 유기적 해석과 입법취지 등에 의하여 명백히 되어 그 수범자를 제약하여야 한다고 할 것이고, 명령, 규칙 등 하위규범의 내용을 통하여 형사처벌에 관한 위 기본적 사항들이 비로소 정하여져서는 아니된다. 그런데 이 사건의 경우 처벌법규의 명확성 판단에 적용되는 이러한 일반적 헌법심사기준에서 물러나, 비록 법률은 아니지만 해석상의 참고자료로서 증권관리위원회 및 금융감독위원회가 독자적으로 정한 회계감사기준의 내용을 참작하여 판단해 본다고 하더라도 감사보고서에 기재하여야 할 사항의 불명확성의 문제는 완전히 해소되지 아니한다. 예컨대 1994. 12. 14. 증권관리위원회가 개정한 회계감 사기준 및 1998. 4. 1. 금융감독위원회가 제정한 회계감사기준은 공히 제23조의 ‘이 기준의 준수 여부’나 ‘감사의견에 영향을 미친 예외사항’, 제26조 내지 제28조의 ‘중요한 사항’, 제30조의 ‘중요한 사항에 대한 적절한 반영’ 등 광범위한 해석이 가능하거나 주관적 평가에 의존하는 다수의 불확정 개념들을 사용하여 감사보고서의 기재사항들을 정하고 있다. 이는 그때그때 법적용자의 견해에 따라 구체적 내용에 차이를 가져올 수 있는 가능성을 넓게 열어두고 있는 것이어서 감사보고서의 작성주체인 행위자가 누구든지 명확하게 인식할 수 있는 행위기준을 제시하고 있다고 하기 어려운 것이다. 또한 이 사건 법률조항 부분의 주된 수범자는 회계분야의 전문가로서 자격을 가진 공인회계사들이며 회계원칙을 숙지하고 있는 이들이 일반인들보다는 감사보고서에 기재하여야 할 사항을 더 잘 알 수 있는 지위에 있는 것은 사실이다. 그러나 앞에서 살펴 본 바와 같이 ‘일반적으로 공정ㆍ타당하다고 인정되는 회계감사기준’에 따라 형사적 처벌의 대상이 되는 전제로서의 감사보고서에 기재하여야 할 사항을 판단함에 있어서는 회계감사기준상 사용되고 있는 제반 일반적, 추상적 개념들을 수범자가 어느 정도로 엄격하게 혹은 광범하게 해석하느냐에 따라 폭넓은 재량을 가져오고 있기 때문에 이와 같은 회계전문가에게 있어서도 그 기재의 범위가 반드시 명확하다고 판단하기는 어렵다고 할 것이다. (라) 참고로 외국의 관련 규정들을 보더라도 독일의 경우 외부감사인의 감사보고서 작성에 대하여는 먼저 법률 자체에서 감사보고서에 기재하여야 할 사항을 상세히 규정한 다음, 허위의 보고, 중요한 상황의 불기재, 내용상 허위의 감사의견의 제시 등을 구성요건 행위로 하여 처벌하고 있으며, 프랑스의 경우도 회사의 상황에 대한 허위정보의 의식적 제공 혹은 확인, 업무상 알게 된 범죄사실의 불고지 등을 구성요건적 행위로 하고 있다. 또한 일본의 법제도 법률 자체에 외부감사인의 감사보고서 기재내용을 확정한 다음 그 기재방법만을 하위의 행정입법에 위임하는 명백한 규정을 두었을 뿐만 아니라 동 감사보고서에 기재하여야 할 사항을 기재하지 아니한 행위는 단지 과료의 대상이 될 뿐이고 벌금 이상의 형벌의 대상으로는 삼지 아니하는 등의 방법으로 죄형법정주의상 요청되는 명확성 원칙의 위배 문제가 발생하지 아니하도록 충분히 배려한 바 있다. 이와 같이 다른 선진국에서는 우리나라의 이 사건 법률조항 부분과 같이, 감사보고서의 기재사항의 내용 및 범위에 관한 기본사항을 법률상으로 명확히 하지 아니한 채 그 불기재행위를 처벌하는 법률규정을 두고 있지 아니하다. (마) 그렇다면 이 사건 법률조항 부분은 그 내용중 ‘감사보고서에 기재하여야 할 사항’이 법률로서 확정되어 있지 아니하고, 법률 문언의 전체적, 유기적인 구조와 구성요건의 특수성, 규제의 여건 등을 종합하여 고려하여 보더라도 수범자가 이 사건 법률조항만으로 자신의 행위를 충분히 결정할 수 있을 정도로 내용이 명확하지 아니하여 동 조항부분은 죄형법정주의에서 요구하는 명확성의 원칙에 위배된다고 할 것이다. (2) 위임입법에 관한 헌법 원칙의 위배 여부 (가) 헌법 제75조에서 규정하고 있는 포괄위임입법금지의 원칙이란 법률이 대통령령 등의 하위규범에 입법을 위임할 경우에는 법률로써 그 위임의 범위를 구체적으로 정하여야 하며 일반적이고 포괄적인 입법위임은 허용되지 아니한다는 것을 뜻하는 것이므로, 문제된 법률조항에서 규율될 사항에 관한 기준이나 구체적 내용 등을 대통령령 등 하위규범에 위임하지 아니하고 있는 경우에는 당초부터 포괄위임금지의 원칙이 적용될 여지가 없는 것이다(헌재 2000. 7. 20. 98헌바63, 판례집 12-2, 52, 53-54). 다시 말하여 법률이 아닌 하위규범에 범죄구성요건 등 국민의 자유와 권리를 제한하는 사항을 정하도록 위임하는 것은 반드시 법률규정 자체에서 이를 하위규범에 위임한다는 것을 명시하여야만 가능하다고 할 것이며, 법률이 하위 법령에 전혀 위임조차 하지 아니하고 있는 사항에 대하여 마치 법률의 위임을 받은 것처럼 하위 법령이 국민의 자유와 권리를 제한하는 사항을 직접 상세히 규정할 수는 없다고 할 것이다. 만약 이를 허용한다면 이는 입법사항을 법률이 아니라 사실상 하위규범에 의하여 정의하고 제한하는 것을 허용하는 결과가 된다고 할 것이므로 국민의 모든 자유와 권리에 대한 제한을 반드시 ‘법률’에 의하여만 할 수 있도록 규정한 헌법 제37조 제2항 전단에 직접 위배되기 때문이다. (나) 이 사건 법률조항은 형사처벌의 대상이 되는 구성요건 행위를 정함에 있어서 단지 ‘감사보고서에 기재하여야 할 사항을 기재하지 아니한 행위’를 처벌함을 밝히고 있을 뿐이고, 감사보고서에 기재하여야 할 사항의 구체적 내용이나 범위에 관하여 이를 별도로 정하고 있지 아니하며 이를 하위 법령에 위임하고 있지도 아니하다. 그렇다면 앞서 설시한 바와 같이 법률조항에 하위 법령에 대한 위임을 밝히고 있음을 전제로 하여 적용되는 포괄위임 금지 원칙상의 헌법적 한계는 이 사건 법률조항 부분에 적용될 여지가 없다고 할 것이며, 구성요건 행위의 구체적 내용과 범위에 관한 모든 문제는 죄형법정주의상 요구되는 명확성이 인정될 수 있는지 여부를 따져서 판단하여야 할 것이다. 그런데 이 사건 법률조항 부분이 이러한 명확성의 원칙에 부합되지 아니한다는 것은 앞서 본 바와 같다. 나아가 이 사건 법률조항은 범죄구성요건에 해당하는 ‘감사보고서에 기재하여야 할 사항을 기재하지 아니하거나’의 의미 내용에 관하여 이를 하위 법령에 전혀 위임조차 하지 아니하고 있음에도 불구하고 증권관리위원회 및 금융감독위원회가 정한 내부규칙인 회계감사기준은 특히 그 제4장의 보고기준에서 위 사항에 대하여 마치 법률의 위임을 받은 것처럼 그 내용을 직접 상세히 규정하고 있다. 그렇다면 이는 구성요건적 행위를 법률의 위임없이 사실상 하위규범에 의하여 정의하고 제한하고 있는 것이 될 것이므로 국민의 모든 자유와 권리에 대한 제한을 반드시 ‘법률’에 의하여만 할 수 있도록 규정한 헌법 제37조 제2항 전단을 직접 위배하는 것이 된다고 할 것이다. 나. 이 사건 법률조항 중 ‘감사보고서에 허위의 기재를 한 때’ 부분에 대한 판단 (1) 이 사건 심판 대상 법률조항 부분이 사용하는 용어 중 ‘감사보고서’에 대하여 법률에서 직접 정의를 내리지 아니하고 있으며, ‘허위’ 혹은 ‘기재’ 등의 용어들은 규범적 평가가 필요한 개념들로서 다소 광범위한 해석의 여지를 두고 있는 것은 사실이다. 그러나 이 사건 법률조항 부분이 사용하는 개념 중 ‘감사보고서’는 이 사건 법률 제8조에 따라 외부감사인등이 회사에 대한 회계감사를 실시하여 그 결과를 서면으로 작성하여 회사와 증권선물위원회 및 한국공인회계사회 등 법소정의 기관들에 제출하는 보고서를 의미하는 것임이 명백하며, ‘허위’ 혹은 ‘기재’는 이미 형법 등 다른 처벌법규에서 자주 사용되고 있는 내용이 확립된 개념들이다. 따라서 동 형사법상 해석들을 고려하면 ‘감사보고서에 허위의 기재를 한 때’라고 함은 행위자인 외부감사인이 감사보고서의 내용에 자신이 감사한 사실에 관한 인식이나 판단의 결과를 표현함에 있어서 자기의 인식판단이 감사보고서에 기재된 내용과 불일치하는 것임을 알고서도 일부러 내용이 진실 아닌 기재를 하는 것을 말하는 것으로 볼 수 있고, 이는 건전한 상식과 통상적인 법감정을 가진 일반인으로서도 능히 인식할 수 있는 것으로서 어떠한 행위가 이에 해당하는지 의심을 가질 정도로 불명확한 개념이라고 할 수 없다. (2) ‘감사보고서에 기재하여야 할 사항’이 어느 범위에 이르는지 여부에 관하여는 헌법상 요구되는 명확성이 인정된다고 할 수 없음은 앞서 본 바와 같다. 그런데 이 사건 법률조항 중 ‘감사보고서에 허위의 기재를 하는 행위’의 부분은 비록 하나의 문장으로 연결되어 있지만 ‘감사보고서에 기재하여야 할 사항을 기재하지 아니하는 행위’와는 독립된 별개의 구성요건으로서 ‘감사보고서에 기재하여야 할 사항’의 불명확성이 의미상 영향을 미칠 수 없는 것이다. 먼저 법률 문언상으로 보아도 이 사건 법률조항 후단의 ‘허위의 기재를 한 때’는 전단의 ‘감사보고서에’와 호응되어 있으며, ‘기재하여야 할 사항을 기재하지 아니하거나’와 ‘허위의 사실을 기재한 때’는 병렬적 관계로서 서로 수식하고 있지 않다. 따라서 이 사건 법률조항 부분은 수범자가 동 ‘감사보고서에’ 허위의 사실을 기재하는 것만을 그 행위요건으로 하고 있을 뿐이므로 그 기재사항의 범위에 관한 위 불명확성의 문제와는 무관한 것이다. 또한 ‘감사보고서에 기재하여야 할 사항’이 불명확하다고 하더라도 ‘감사보고서’의 개념 자체를 불명확하게 하는 것은 아니며, 결국 ‘감사보고서에 허위의 사실을 기재하는 것’을 처벌하는 이 사건 법률조항 부분의 의미까지 불명확하게 하는 것이 아니다. 한편, 아무리 정교한 입법을 한다고 하더라도 주식회사의 외부감사에 관련된 모든 사항들을 사소한 부분에까지 빠짐없이 망라하여 ‘감사보고서에 기재하여야 할 사항’으로 정하고 이에 대한 불기재를 모두 처벌의 대상으로 삼을 수는 없으며, 형사정책상으로 보아도 그렇게 할 필요는 없는 것이다. 그리하여 감사보고서에는 반드시 기재하여야 하며 이를 기재하지 아니할 경우 처벌의 대상까지 되는 중요한 기재사항이 있는 반면, 이러한 정도까지는 아니라고 하더라도 당해 감사와 관련하여 보고자가 임의의 판단에 의하여 기재하여 넣을 수 있는 비교적 경미한 참고적 특기사항이 있을 수 있다. 예컨대 증권관리위원회 및 금융감독위원회가 정한 위 회계감사기준 제23조 제4항에서 말하는 ‘감사의견에는 영향을 미치지 아니하나 감사보고서 이용자의 합리적인 의사결정에 참고가 될 것이라고 판단되는 사항’이 이와 같다. 감사에 관련된 이러한 특기사항들은 감사보고서에 반드시 기재하여야 할 사항에는 속하지 아니하므로 그 불기재가 바로 형사처벌의 대상이 되지는 아니한다. 그러나 이러한 참고적 사항에 대하여도 보고자는 결코 그 정을 알면서 허위내용을 기재하여 넣어서는 안되며, 이에 관한 허위의 기재는 비록 필요적 기재사항이 아니라고 할지라도 감사의 결과를 혼란스럽게 하고 나아가 회사의 경영상태에 대한 외부의 객관적 평가를 오류에 빠뜨리게 하는 요인이 될 수 있음을 부정할 수 없다. 또한 감사보고서에 반드시 기재하여야 할 사항의 범위가 불명확함으로 인하여 동 필요적 기재사항과 이에는 이르지 못하는 참고적 기재사항 사이의 경계가 불명확하여진다고 볼 수는 있겠으나, 앞서본 바와 같이 허위기재행위의 대상 범위는 이러한 모든 사항들을 포괄한 범위에 미치는 것이므로, 필요적 기재사항과 임의적 기재사항 사이의 한계에 관한 이러한 불명확성은 허위기재행위의 대상의 범위를 정하는데에 있어서는 기준이 되지 못하여 아무런 의미가 없는 것이다. 따라서 이러한 불명확성은 ‘감사보고서에 허위의 기재를 한 행위’의 내용을 정하는데 있어서는 영향을 미칠 수 없으므로 이를 이유로 동 개념이 불명확하여진다고 할 수 없다. (3) 그렇다면 이 사건 법률조항 중 ‘감사보고서에 허위의 기재를 한 때’라고 한 부분은 그것이 형사처벌의 구성요건을 이루는 개념으로서 수범자가 법률의 규정만으로 충분히 그 내용의 대강을 파악할 만큼 명확한 것이라고 할 것이므로 죄형법정주의의 한 내용인 형벌법규의 명확성의 원칙에 반한다고 할 수 없다. 4. 결　론 그렇다면 이 사건 법률조항 중 ‘감사보고서에 기재하여야 할 사항을 기재하지 아니하거나’의 부분은 헌법에 위반된다고 할 것이고, ‘감사보고서에 허위의 기재를 한 때’의 부분은 헌법에 위배되지 아니한다고 할 것이므로 주문과 같이 결정한다. 이 결정은 아래의 5. 재판관 하경철, 재판관 김영일, 재판관 송인준, 재판관 주선회의 이 사건 법률조항 중 ‘허위의 기재를 한 때’의 부분에 관한 반대의견과 6. 재판관 권 성의 법정의견에 관한 별도의견이 있는 외에는 관여 재판관의 일치된 의견에 의한 것이다. 5. 재판관 하경철, 재판관 김영일, 재판관 송인준, 재판관 주선회의 반대의견 이 사건 법률조항은 그 전단뿐만 아니라 후단의 내용 또한 불명확하다고 할 것이므로 규정 전체가 죄형법정주의와 형벌법규 명확성의 원칙에 반하여 위헌이라고 하여야 한다. 가. 이 사건 법률조항의 법문은 ‘감사보고서에 기재하여야 할 사항을 기재하지 아니하거나 허위의 기재를 한 때’를 금지하고 있는바, 동 조항은 ‘감사보고서에 기재하여야 할 사항’을 금지되는 행위의 공통된 대상으로 하고 있는 것이라고 보아야 한다. 먼저 문언의 배열로 볼 때 동 법문은 ‘감사보고서에 기재하여야 할 사항’이 ‘기재하지 아니하거나’와 ‘허위의 기재를 한 때’를 모두 수식한다고 볼 수 있다. 또 이는 같은 조항에서 감사보고서에 기재하여야 할 사항을 기재하지 아니한 행위를 처벌하는 것과의 논리적 균형을 이루기 위하여서도 그렇게 보아야 한다. 법문의 취지는 감사보고서에 기재하여야 할 사항이 아니라면 이를 기재하지 아니한 것이 처벌될 수 없는 것과 마찬가지로 기재하여야 할 의무가 없는 사항에 대하여는 그 허위 기재도 처벌될 수 없다는 것으로 보아야 합당하다. 나아가 처벌가치의 측면에서 보더라도 감사보고서에 기재하여야 할 사항이 아닌 사항은 비록 허위 내용이 있더라도 이는 당해 감사에 관련이 되지 아니하거나 적어도 감사의 결과에 중대한 영향을 미치지는 못할 경미한 내용에 관한 것이므로 이를 형사적으로 제재할 정도의 가치는 없는 것이다. 따라서 비록 감사보고서에 허위의 기재를 하였다고 하더라도 그것이 법률에 의하여 기재하여야 할 것으로 정하여진 사항에 관한 것이 아니라면 위 조항에 해당하지 아니한다고 보아야 한다. 또 이와 같은 해석은 해당 구성요건의 의미가 다의적일 경우 그 적용범위를 명확한 경우로 가급적 축소하여 수범자를 보다 유리하게 하여주는 해석으로서 구성요건의 해당범위를 합리적으로 한정지우는 것이므로 구성요건의 명확성과 죄형법정주의의 정신에 부합하는 것이다. 나. 한편 주식회사의외부감사에관한법률 제17조 제2항은 ‘감사인이 중요한 사항에 관하여 감사보고서에 기재하지 아니하거나 허위의 기재를 함으로써 이를 믿고 이용한 제3자에게 손해를 발생하게 한 경우에는 그 감사인은 제3자에 대하여 손해를 배상할 책임이 있다.’고 규정하고 있다. 동 조항은 주식회사의 외부감사인의 제3자에 대한 손해배상책임의 요건을 정한것으로서 이 사건 법률조항이 그 형사적 책임의 요건을 정한 것과 대비될 수 있는 것인데, 위 조항은 문언상으로 감사보고서의 ‘중요한 사항’이 ‘불기재’와 ‘허위기재’의 두 행위태양을 모두 한정하고 있음을 분명히 하고 있다. 즉 감사인의 제3자에 대한 민사적 책임은 감사보고서의 ‘중요한 사항’에 대한 불기재나 허위 기재를 요건으로 하고 있으며, 일반적으로 감사보고서에서 적시한 모든 사항에 있어서의 허위 기재에 대하여 손해배상책임을 인정하고 있지는 아니한 것이다. 따라서 감사보고서에 나타나는 모든 허위 기재를 처벌한다고 한다면 형사처벌의 대상은 되지만 손해배상의 대상이 되지 아니하는 경우가 발생할 수 있게 되는 바, 이러한 결과는 행위자인 감사인의 민형사책임의 지나친 불균형을 초래하는 것으로서 합리적이지 못하며, 나아가서 동 법률의 입법취지와도 배치되는 것이 된다. 이와 같이 감사인의 손해배상책임의 요건과 형사책임의 요건이 서로 균형있게 되도록 하기 위하여서도 ‘감사보고서에 기재하여야 할 사항’에 대한 허위 기재만이 처벌될 수 있다고 보아야 하는 것이다. 다. 그렇다면 이 사건 법률조항 중 ‘감사보고서에 기재하여야 할 사항’이 불명확함으로 인하여 그 전단에서 규정한 불기재행위와 후단에서 규정한 허위기재의 행위가 모두 그 대상의 불명확성을 내포하게 된다고 할 것이므로 결국 이 사건 법률조항은 그 전체가 죄형법정주의상으로 요구되는 구성요건의 명확성을 결여하게 되어 헌법에 위반된다고 하여야 한다. 6. 주문표시에 관한 재판관 권 성의 별도의견 심판대상조항 중의「감사보고서에 기재하여야 할 사항」부분만이 위헌이라는 점에 대하여는 다수의견과 의견을 같이 하지만 주문의 표시와 관련하여서는 약간의 다른 관점을 가지고 있어서 이를 간단히 밝히고자 한다. 가. 심판대상조항의 문언적 의미와 관련된 이 사건의 쟁점은 두 개이다. 하나는「감사보고서에 기재하여야 할 사항」이 특정되지 아니한 것의 문제(첫째 쟁점)이고 다른 하나는「감사보고서에 기재하여야 할 사항」이 이를 기재하지 아니한 행위 즉 불기재(不記載)행위의 목적어만 되는 것인지 아니면 허위기재(虛僞記載)행위의 목적어도 되는 것인지 하는 것(둘째 쟁점)이다. 나. 심판대상조항은 다음과 같이 두 가지로 읽을 수 있다. 한 가지 방법(A방법)은 “① 감사보고서에 기재하여야 할 사항을 기재하지 아니하거나 ② (감사보고서에 기재하여야 할 사항을) 허위의 기재를 한 때”라고 읽는 것이고, 다른 한 가지 방법(B방법)은 “① 감사보고서에 기재하여야 할 사항을 기재하지 아니하거나 ② (감사보고서에) 허위의 기재를 한 때”라고 읽는 것이다. 다. 이렇게 두 가지의 독법이 가능하게 된 것은 두 개의 문장으로 나누어 표현할 수도 있는 두 개의 구성요건을 일부의 생략(위에서 괄호안에 들어있는 것)을 통하여 하나의 문장으로 줄인 데서 비롯된다. 두 가지 독법 중 어느 것으로 읽을 것인가 하는 것은 순전한 법원의 법률해석의 영역에 속한다. 그러므로 이것은 헌법재판소가 위헌 여부를 판단할 사항이 되지 못한다. 따라서 이러한 이치를 결정문의 이유에서 설명하여 이 둘째 쟁점을 판단사항에서 제외하고 나머지 첫째의 쟁점만을 판단사항으로 한정하는 것이 합당하고 그렇게 하면 주문에서는 둘째 쟁점에 관한 판단을 표시할 필요가 없다. 라. 주문에서「감사보고서에 기재하여야 할 사항」부분만에 대하여 위헌을 선고하여도 이후 별다른 문제는 없으리라고 본다. 헌법재판소의 위헌선고 이후에 법원이 A방법의 해석을 택한다면 불기재행위와 허위의 기재행위 모두에 대하여 무죄를 선고하게 될 것이고 여기에 별다른 문제는 없을 것이다. 법원이 B방법의 해석을 취한다면 불기재행위에 대하여는 무죄를 선고하게 될 것이고 허위의 기재행위에 대하여는, 헌법재판소의 이 사건 위헌선고와는 관계 없이, 사실인정 여하에 따라 유죄 또는 무죄를 선고하게 될 것이다. 무죄가 확정되면 피고인의 기본권 침해와 관련하여 무슨 문제될 일이 없을 것이고 설사 유죄가 확정된다고 하더라도 피고인으로서는「감사보고서에 기재하여야 할 사항」의 불특정을 문제삼아 헌법소원을 할 수는 없을 터이므로 역시 별다른 문제가 없을 것이다. 다만 피고인으로서는, 감사보고서에 무엇이든 허위의 기재를 하면 처벌된다고 하는 것이 너무 가혹하다고 하여, 문제를 삼을 수 있을 것이지만 이것은 별개의 문제이다. 마. 그러므로 이 사건에서는「감사보고서에 기재하여야 할 사항」의 불특정만을 이유로 하여 이 부분만에 대하여 주문에서 위헌선고를 하는 것이 합당할 것이다. 재판관　윤영철(재판장) 하경철 김영일 권　성 김효종 김경일 송인준 주선회 전효숙(주심)