지방세법 제234조의15 제2항 제5호 위헌소원

청 구 인　오○숙 대리인 변호사　황도수 당해사건　서울행정법원 2000구22887 종합토지세등부과처분취소

지방세법(1998. 12. 31. 법률 제5615호로 개정된 것) 제234조의15 제2항 제5호 중 "제188조 제1항 제2호 (1)의 규정에 의한 주택의 부속토지로서 대통령령이 정하는 기준면적을 초과하는 토지" 부분은 헌법에 위반되지 아니한다.

1. 사건의 개요 및 심판의 대상 가. 사건의 개요 (1)청구외 서○표, 정○령 공유의 서울 성북구 ○○동 15의 27 대 600㎡와 이에 인접한 청구인과 정○모 공유의(각 1/2지분씩 소유) 같은 동 15의 202 대 468㎡는 모두 위 ○○동 15의 27 토지상의 주택 288.56㎡(서○표, 오○순의 공유)에 부속된 토지로서 그 면적의 합계가 1,068㎡이다. 종합토지세에 관한 지방세법과 동법 시행령의 규정에 의하면, 특별시나 광역시 안에 소재하는 주택 부속토지의 경우 그 중 662㎡를 초과하는 부분은 분리과세의 대상이 되고, 그 나머지 부분은 종합합산과세의 대상에 산입하도록 되어 있다. 서울특별시 성북구청장은 1999. 10. 7. 청구인에게, 위 부속토지 전체 면적(1,068㎡)이 662㎡를 초과한다는 이유로 그 초과분인 406㎡는 분리과세의 대상으로, 그 나머지는 종합합산과세의 대상으로 구분한 후, 그 각 과세대상 토지를 청구인의 지분에 해당하는 면적으로 안분하여 청구인 소유지분에 해당하는 234㎡(＝468㎡×1/2) 중 175㎡는 종합합산과세표준에 의해, 59㎡는 분리과세표준에 의해 계산한 1999년도 정기분 종합토지세를 부과하는 처분(이하 "이 사건 부과처분"이라 한다)을 하였다. (2)청구인은 서울행정법원에 이 사건 부과처분의 취소를 구하는 소송을 제기하였고(2000구22887), 그 소송계속 중 이 사건 부과처분의 근거 규정인 지방세법 제234조의15 제2항 제5호가 헌법에 위반된다고 주장하면서 위헌여부심판의 제청신청(2000아1166)을 하였으나 위 법원이 2001. 4. 12. 위 취소소송과 제청신청을 모두 기각하자 2001. 4. 27. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다. 나. 심판의 대상 이 사건 심판의 대상은 지방세법(1998. 12. 31. 법률 제5615호로 개정된 것) 제234조의15 제2항 제5호 중 "제188조 제1항 제2호 (1)의 규정에 의한 주택의 부속토지로서 대통령령이 정하는 기준면적을 초과하는 토지" 부분(이하 "이 사건 규정"이라 한다)의 위헌 여부이며, 그 규정 및 관련 규정의 내용은 별지 기재와 같다. 2. 청구인의 주장 및 관계기관의 의견 가. 청구인의 주장 (1)조세법률주의(과세요건법정주의)와 위임입법의 한계 위반 이 사건 규정은 분리과세표준이 적용되는 토지를 "제188조 제1항 제2호 (1)의 규정에 의한 주택의 부속토지로서 대통령령이 정하는 기준면적을 초과하는 토지"라고 규정하여 분리과세 대상이 되는 주택의 부속토지를 결정하는 중요한 요소인 "기준면적"을 대통령령으로 정하도록 위임하고 있으나 위 "기준면적"의 내용을 국민들이 예측할 수 있을만한 규정이 없고, 입법목적을 통해서도 기준면적을 예측할 수 없으므로, 이 사건 규정은 조세법률주의(과세요 건법정주의)를 규정하고 있는 헌법 제59조와 위임입법의 한계를 규정하고 있는 헌법 제75조에 위반된다. (2) 과세요건명확주의, 적법절차원칙 위반 이 사건 규정이 분리과세 대상으로 정하고 있는 "주택의 부속토지로서 대통령령이 정하는 기준면적을 초과하는 토지"란 적어도 납세의무자가 위 기준면적을 초과하는 토지를 소유할 것을 요건으로 한다고 해석하여야 하고, 공유토지의 경우에 공유지분을 소유한 자는 그 지분 해당 면적을 기준으로 분리과세 대상이 될 것인지가 결정될 것으로 생각할 것이므로 청구인과 같이 이 사건 규정이 정한 기준면적에 미달하는 지분을 소유한 공유자의 경우에는 고율의 분리과세의 대상이 되지 않을 것으로 예상할 것이다. 그런데 이 사건 부과처분과 같이 토지의 권리관계나 소유형태 또는 필지 수를 불문하고, 오로지 그 전체 면적을 기준으로 하여 이 사건 규정이 정한 일정기준 이내의 토지는 종합합산과세 대상으로, 이를 초과하는 부분의 토지는 분리과세 대상으로 구분하여 과세를 한다면, 위와 같이 "기준면적 미달 공유자"의 경우에도 다른 공유자나 다른 소유자의 토지와 합한 면적이 이 사건 규정의 기준면적을 초과한다는 이유로 분리과세의 대상이 될 수 있는데, 이는 일반 국민들의 예상을 벗어난 기습적이고도 예측불가능한 조세부과라 할 것이다. 따라서 위와 같이 국민들이 예측할 수 없는 방식으로 이 사건 규정을 적용하는 것은 과세요건명확주의와 적법절차원칙에 위배된다. (3)실질적 조세법률주의, 평등의 원칙, 연좌제금지원칙 위반 및 재산권 침해 종합토지세는 토지의 소유를 과세원인으로 하므로 이 사건 규정에 의해 종합토지세를 부과하기 위해서는 납세의무자가 이 사건 규정이 정한 기준면적을 초과하는 토지를 소유하고 있어야 한다. 그런데 "기준면적 미달 공유자"도 분리과세에 의한 세금을 부담해야 한다면, 이것은 이 사건 규정이 정하는 기준면적 이상의 토지를 소유하지 아니한 자에 대하여도 분리과세에 의한 종합토지세를 부과하는 것이 된다. 따라서 이 사건 규정은 "기준면적 미달 공유자"에게도 적용되는 범위 내에서는 기준면적을 초과하는 토지를 소유하지 아니한 "기준면적 미달 공유자"를 합리적인 이유 없이 차별하고, 토지의 일부를 소유하는 행위로 인하여 분리과세에 의한 종합토지세를 납부하여야 하는 불이익을 주는 것이 되어 연좌 제금지원칙에 위반되며, "기준면적 미달 공유자"의 재산권을 침해하여 실질적 조세법률주의에 위배된다. 나. 서울행정법원의 위헌제청신청 기각이유 (1) 조세법률주의와 위임입법의 한계 위반 여부 이 사건 규정의 입법취지는 1구의 주택의 소유를 위하여 단독 또는 공동으로 제공되고 있는 수 필지의 토지에 대하여 분리과세를 함으로써 대도시 내에서의 과다한 토지소유를 억제하고 지가의 안정 및 토지소유의 저변확대를 도모하기 위한 것으로서 위임의 범위와 한계 안에서 보다 세부적인 범위를 그때 그때의 사회경제적 상황에 따라 탄력적으로 대통령령에서 정할 수 있도록 한 것이며, 이 사건 규정의 위임에 따라 지방세법 시행령 제194조의15 제3항 제3호는 분리과세 대상이 되는 토지의 면적을 구체화하고 있으므로 누구라도 이 사건 규정으로부터 대통령령에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있다. 따라서 이 사건 규정이 조세법률주의를 규정하고 있는 헌법 제59조와 위임입법의 한계를 규정하고 있는 헌법 제75조에 위반되는 것이라고 할 수 없다. (2) 실질적 조세법률주의 위반 여부 지방세 실무에서는 분리과세에 의한 종합토지세 부과대상 토지의 소유자가 수인인 경우에 이 사건 규정이 정한 기준면적을 초과하는 면적에 대하여 각 토지소유자의 지분비율에 의하여 안분하여 종합토지세를 산정하고 있고 이러한 형태의 방법이 특별히 불합리하다고 볼 수 없다. 따라서 이 사건 규정이 정한 기준면적을 초과하는 토지를 소유하지도 않는 자에 대하여 분리과세에 의한 종합토지세를 부과하는 것이라고 볼 수 없으므로 실질적 조세법률주의에 위반되지 않는다. (3) 연좌제금지 위반 여부 분리과세에 의하여 종합토지세를 중과하는 입법취지와 분리과세에 의한 종합토지세의 산정방법에 비추어 보면, 분리과세에 의한 종합토지세는 입법목적에 반하는 토지의 소유 및 사용에 기여한 자인 1구의 주택의 부속토지 소유자들에 대하여 직접적인 과세를 하는 것이지, 주택 부속토지의 소유자가 아닌 자에 대하여 과세를 하는 것이라고 할 수 없으므로, 모든 국민은 자기의 행위가 아닌 타인의 행위로 인하여 불이익한 처우를 받지 아니한다는 의미로 해석되는 헌법 제13조 제3항(연좌제금지)의 규정에 위반되지 않는다. 다. 행정자치부장관의 의견 대체로 위 법원의 기각이유와 같다. 3. 본안에 대한 판단 가. 종합토지세의 개요 (1)1989. 6. 16. 법률 제4128호로 개정된 지방세법에 의하여 신설된 종합토지세는 종래 토지보유에 대하여 각 필지별로 과세되고 있던 토지분 재산세와 유휴토지 및 비업무용토지 등을 과세대상으로 하고 있던 토지과다보유세를 통ㆍ폐합하여 전국에 있는 모든 토지를 소유자별로 합산하여 그 가액에 누진세율을 적용함으로써 토지를 많이 보유한 자가 많은 세금을 부담하는 응능과세원칙을 확립하고, 세제를 통하여 과다한 토지보유를 억제하고 토지의 수급을 원활히 하며, 건전한 국민생활의 기반을 구축하여 지가안정과 토지소유의 저변확대를 도모하기 위하여 도입된 세제이다. (2)종합토지세의 과세표준은 종합합산과세표준, 별도합산과세표준, 분리과세표준으로 구분된다. 종합토지세는 소유자별로 전국의 모든 토지를 합산하여 누진세율을 적용하는 종합합산과세(세율：0.2%～5%)가 원칙이나, 일정한 영업용 건축물의 부속토지의 경우에는 이를 다른 토지의 가액과 합산하여 고율의 누진세율을 적용하면 토지의 정상적인 활용을 지나치게 제약할 우려가 있고 임대료 인상, 물가인상, 세부담의 전가 등의 문제가 유발될 수 있음을 고려하여 별도로 합산하여 종합합산과세보다 낮은 누진세율(세율：0.3%～2%)을 적용하도록 하고 있고, 정책적인 차원에서 낮은 세율이나 높은 세율을 적용할 필요성이 있는 토지 등에 대하여는 예외적으로 별도의 기준에 의하여 분리과세를 하고 있는바, 자경농지 등 직접 생산에 이용되는 토지 또는 공장용지 등 산업용지로 활용되는 토지에 대하여는 낮은 비례세율(세율：자경농지 0.1%, 공장용지 0.3%)을 적용하여 생산활동을 지원하는 반면, 골프장용 토지, 고급 오락장용 토지, 일정면적 초과 주택 부속토지 등 사치성 재산으로 사용되는 토지에 대하여는 높은 비례세율(세율：5%)을 적용하여 그 소유의 억제효과를 꾀하고 있다. (3)종합토지세의 납세의무자는 과세기준일(매년 6월 1일) 현재 토지를 사실상으로 소유하고 있는 자이다. 다만 공유토지인 경우에는 그 지분에 해당하는 면적(지분의 표시가 없는 경우에는 지분이 균등한 것으로 본다)에 대하여 그 지분권자를 납세의무자로 본다(지방세법 제234조의9 제1항). 나. 쟁　점 이 사건 규정은 고율의 분리과세의 대상이 되는 주택의 부속토지에 관하여 "… 주택의 부속토지로서 대통령령이 정하는 기준면적을 초과하는 토지"라고 규정하고 있을 뿐, 그 부속토지의 소유형태(예컨대, 수인의 공유인 경우 또는 소유자가 다른 수 필지로 이루어진 경우)에 따른 구체적인 적용기준에 관하여는 침묵하고 있다. 따라서 주택의 부속토지가 수인의 공유 또는 소유자가 다른 수 필지로 구성된 경우, 이 사건 규정상의 기준면적을 초과하는 토지인지를 판단함에 있어 각 공유자 또는 소유자별로 그 소유면적을 기준으로 하여야 하는지 아니면 그 부속토지 전체면적을 기준으로 하여야 하는지 여부가 문제된다. 이와 관련하여 대법원은, 1구의 주택에 부속된 토지 여부는 당해 토지가 이용되고 있는 실태에 비추어 하나의 주거생활 공간에 제공되는 건물의 효용과 편익을 위하여 사용되는지 여부에 따라 결정되고, 그 토지의 권리관계, 소유형태 또는 필지 수를 불문하며, 1구의 주택에 부속된 토지는 오로지 그 전체면적을 기준으로 하여 이 사건 규정이 정한 기준면적 이내의 토지는 종합합산과세 대상으로, 이를 초과하는 부분의 토지는 분리과세 대상으로 구분되며, 다만 그 각 세액은 각 소유자나 공유자의 소유분 해당 면적에 따라 안분한다는 입장을 취하여 후자의 견해에 따르고 있다(대법원 1993. 9. 14. 선고 92누18535 판결 참조). 다. 분리과세의 입법목적과 성격 앞서 본 바와 같이 종합토지세는 과다한 토지보유를 억제하여 토지이용의 효율성을 높이고 토지소유의 저변확대를 도모하기 위하여 도입된 세제이다. 그런데 종합토지세 중 종합합산과세의 경우 토지의 용도와 경제적 효용성 등 개개 토지의 특성을 고려하지 않은 채 단지 1인의 소유자를 중심으로 전국의 모든 토지를 단순합산하는 방식을 취하고 있기 때문에 소유한 토지의 용도 등 질적인 차이가 제대로 반영되지 않는 단점이 나타나게 되었고, 이러한 종합합산과세의 단점을 보완하려는 목적에서 개개 토지의 용도에 초점을 맞추어 몇 가지 유형의 토지를 종합합산과세 대상에서 제외하여 그 중 긍정적인 생산활동에 이용되는 토지에 대하여는 저율의 세율을, 비생산적인 용도의 토지로서 그 보유를 억제할 필요가 있는 토지에 대하여는 고율의 세율을 부과하는 분리과세 제도가 탄생하였다. 조세는 인적 측면에 착안하여 과하여지는 대인세와 물적인 측면에 착안하여 과하여지는 대물세로 분류할 수 있는바, 종합토지세 중 종합합산과세와 별도합산과세는 그 요건에 해당하는 전국의 모든 토지를 소유자별로 합산하여 과세표준액을 산출한 다음 이에 대하여 과세하는 대인세에 해당하나, 분리과 세는 대상 토지별로 과세하는 대물세의 성격을 갖는다. 라.조세법률주의(과세요건법정주의)와 포괄위임입법금지원칙 위배 여부 이 사건 규정은 분리과세 대상 토지를 결정하는 요소인 "기준면적"이 무엇인지를 대통령령으로 정하도록 위임하면서 그 면적의 범위에 관하여는 법률에 아무런 규정을 두고 있지 않다. 그러나 이 사건 규정은 위임의 대상을 "면적"으로 구체적으로 한정하고 있을 뿐만 아니라, 앞서 본 바와 같이 분리과세제도가 정책적 고려에 따라 중과세 또는 경과세의 필요가 있는 토지에 대하여 예외적으로 별도의 기준에 의한 과세를 함으로써 종합합산과세에서 오는 불합리를 보완하고자 하는 입법목적을 가지고 있는 점 등을 종합해 보면 대통령령으로 정하여질 분리과세 대상이 되는 주택의 부속토지란 토지의 효율적인 이용을 해칠 정도로 그 면적이 과다하여 보유를 억제할 필요성이 있는 부속토지가 될 것임을 어렵지 않게 예측할 수 있다. 또한 주택이 위치한 지역이나 주택의 용도 등에 따라 적정한 부속토지의 면적이 달라질 수 있을 뿐만 아니라 사회현상이나 경제상황의 변화에 따라 고율의 세율을 부과할 필요가 있는 부속토지의 범위가 수시로 바뀔 수 있음은 쉽게 짐작할 수 있으므로, 이와 같이 유동적이고 가변적인 사항을 국회에서 제정한 법률로 모두 규율한다는 것은 부적절하다. 그렇다면, 이 사건 규정은 위임대상을 "면적"으로 구체적으로 한정하면서 그 범위 내에서 유동적이고 가변적인 세부적 사항만을 대통령령에 위임한 것이라 할 수 있고, 대통령령에 위임될 내용과 범위를 통상인의 경우 누구라도 예측할 수 있도록 하였다할 것이므로 조세법률주의나 포괄위임입법금지원칙에 위반된다고 할 수 없다. 마. 과세요건명확주의 위배 여부 이 사건 규정에 사용된 "주택", "부속토지" 등의 용어의 개념이 명백함은 누구나 인정할 수 있는 바이므로 이 사건 규정의 법문 자체는 그 의미가 불명확하지 않다. 다만 앞서 본 바와 같이 이 사건 규정이 부속토지의 소유형태에 따른 구체적 규정을 두고 있지 않은 까닭에 "기준면적 미달 공유자"와 같은 자에게도 이 사건 규정이 적용되는지가 명확하지 않다는 점에서 과세요건명확주의가 문제될 뿐이다. 살피건대, 이 사건 규정 자체의 의미는 불명확한 부분이 없고, 여기에 분리과세제도가 종합합산과세의 단점을 보완하려는 목적에서 마련된, 대상 토지 별로 과세되는 대물세로서 과도한 주거용 토지의 보유를 제한하여 토지이용의 효율성을 높이려는 입법취지를 갖고 있다는 점을 덧붙여 본다면, 일반 국민들로서는 주택의 부속토지 전체면적이 이 사건 규정이 정한 기준을 초과하는 경우에 그 부속토지의 소유형태와 상관없이 이 사건 규정이 적용될 수 있으리란 점을 어렵지 않게 예상할 수 있다고 보여지고, 따라서 "기준면적 미달 공유자"라 하여도 이 사건 규정이 적용될 것에 대한 예측가능성이 없다고 할 수 없으며, 이 사건 규정에 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 초래할 염려가 있다고 할 수도 없다. 또한 입법자가 입법형성권에 의하여 과세요건을 정함에 있어 조세법률주의 등 헌법의 제원칙을 존중하고 국민의 기본권이 부당하게 침해되지 않도록 하는 한 입법자가 구체적으로 어떠한 내용으로 과세요건을 정하느냐는 원칙적으로 입법자의 재량에 속한다고 할 것이며, 이 사건 규정이 정한 과세요건이 구체적이지 못하여 사안에 따라 법관의 보충적인 해석이 필요하도록 되어 있다 하더라도 이러한 법률의 해석ㆍ적용의 필요성은 모든 법규정이 본질적으로 안고 있는 문제로서 이 사건 규정에 국한된 문제가 아니라는 점을 고려할 때, 이 사건 규정은 과세요건명확주의에 위반된다고 할 수 없다. 바. 실질과세원칙 및 연좌제금지원칙 위배 여부 (1)1구의 주택의 부속토지는, 단독 소유이거나 수인의 공유인 경우, 1필지로 구성되거나 소유자를 달리하는 수 필지로 구성되는 경우 등으로 구분할 수 있고, 공유인 경우에도 공유자들에 따라 소유지분이 분리과세 기준면적을 초과하거나 미달하는 경우가 있을 수 있는 등 소유관계나 필지 수에 따라 여러 형태로 존재할 수 있다. 이 사건 분리과세는, 단순히 어느 한 개인이 얼마만한 면적의 토지를 소유하고 있느냐가 아니라 그가 소유한 토지가 억제할 필요가 있는 과다한 면적의 주택 부속토지의 형성에 제공되고 있느냐에 그 중점이 놓여 있다. 어떤 토지가 과다한 면적의 주택의 부속토지를 형성하는 데 제공되고 있다면 그 토지가 단독으로 제공되는 것인지 혹은 다른 사람의 토지와 함께 제공되는 것인지를 불문하고 그러한 과다한 주택 부속토지는 이를 억제할 필요가 있는 것이며, 이 경우 그 주택 부속토지가 수인의 공유로 되어 있다면, 그 공유자들 각각은 자신의 소유지분에 해당하는 토지 면적의 대소에 상관없이 1구의 주택의 부속토지가 과다해지는 데 기여를 하였다는 점에서 이 사건 분리과세의 대상이 되는 것이다. 이는 이 사건 분리과세의 과세물건이 각 공유자 또는 각 소유자별 소유 토지가 아닌 1구의 주택의 부속토지 전체가 되어야 함을 의미하며, 이렇게 보는 것이 분리과세의 대물세 성격에도 부합한다. (2)이 사건 분리과세의 세액에 관하여 보면, 주택 부속토지가 수 필지 또는 수인의 공유로 구성된 경우 그 세액은 각각의 소유자 또는 공유자별로 각 소유면적 또는 지분에 해당하는 면적으로 안분하여 부과되므로(지방세법 제18조 제1항은 지방세의 과세대상이 공유물인 경우 공유자들이 그 공유물 전체 세액에 대하여 연대납부의무를 부담하도록 규정하고 있지만 종합토지세의 경우 이에 대한 예외로서 같은 법 제234조의9 제1항 단서에 따라 공유지분 해당 면적에 대한 세액에 대해서만 납부의무를 지게 되고 공유토지 전체세액에 대한 연대납부의무는 면제된다), 이 사건 분리과세의 세액은 과다한 주택 부속토지의 형성에 기여한 정도에 따라 부과되고 있다. 결국, 이 사건 규정이 정한 기준면적을 초과하는 부속토지의 공유자는 그 지분에 따른 면적이 이 사건 규정이 정한 분리과세 기준면적에 미달하더라도 부속토지를 지분권자로서 소유하면서 그러한 기준면적을 초과하는 부속토지의 형성에 기여하고 있음이 명백하므로 이 사건 분리과세의 대상이 되는 것이고, 그 세액은 부속토지 전체 면적에 대해서가 아니라 그 지분에 따른 면적에 대하여만(즉 자신의 소유지분 비율에 따른 액수만을) 부담하게 된다. 따라서 이 사건 규정은 실질과세원칙에 위배된다고 할 수 없다. (3)또한 이 사건 규정은 과다한 택지 형성에 기여한 실질을 가진 자에게 그 기여도에 따라 적용되는 것이므로 과다한 택지 형성에 무관한 자에 대하여 그 소유 명의자라는 이유만으로 과세하는 것이 아님이 명백하고, 분리과세의 요건에 해당하는 실질을 제공한 자에 대하여 직접 과세하는 것이므로 타인의 행위로 인하여 과세를 하는 것이라고 할 수도 없다. 그렇다면 이 사건 규정은 실질과세원칙에 어긋나지 않음은 물론이고, 타인의 행위로 인한 불이익한 처우를 금하는 것을 의미하는 헌법 제13조 제3항의 연좌제금지원칙에 위반되지도 않는다. 사. 평등의 원칙 위배 여부 이 사건에서는 평등의 원칙과 관련하여 다음 2가지가 문제될 수 있다. 첫째, "기준면적 미달 공유자"와 "자신의 소유토지만으로도 분리과세 대상에 해당하는 토지 소유자" 사이에는 그 소유 면적에 차이가 있음에도 왜 동일하게 분리과세의 대상으로 취급하느냐 하는 문제이다(동일하지 않은 것을 동일하게 취급하였는지의 문제). 그러나 양자는 세액을 정하는 단계에서 토지의 소유관계를 고려하여 부속토지 전체에 대한 세액을 각 소유면적 또는 지분에 해당하는 면적으로 안분하고 있으므로 부담하는 세액에 있어 분명한 차이가 생기게 되어 동일한 취급을 받는 것이라 할 수 없다. 둘째, "기준면적 미달 공유자"의 소유지분에 해당하는 토지나, 부속토지 전체가 아예 분리과세 기준면적에 미달하는 토지는 그 면적이 분리과세 기준면적에 미치지 못한다는 점에서 서로 같은데도 왜 달리 취급하느냐의 문제이다(동일한 것을 동일하지 않게 취급하였는지의 문제). 그러나 양자는 부속토지의 전체 면적에 있어 명백한 차이가 있기 때문에 본질적으로 동일하다고 볼 수 없을 뿐만 아니라, 분리과세의 입법목적에 비추어 볼 때, 이 사건 규정이 정한 기준면적을 초과하는 부속토지가 공유로서 공유자별 지분면적은 그 기준면적에 못 미친다 하더라도 그것이 기준면적을 초과하는 토지로서 기능하는 한 이에 대해 중과하여 그 소유를 억제할 필요성은 매우 크다 할 것이므로 위 양자의 토지는 규율을 달리해야 할 합리적인 이유도 있다. 따라서 이 사건 규정이 합리적인 이유 없이 "기준면적 미달 공유자"를 다른 자에 비하여 차별하는 것이라고 할 수는 없다. 아. 소결론 위에서 본 바와 같이 이 사건 규정은 조세법률주의나 실질과세원칙 및 평등의 원칙 등에 위배되지 아니할 뿐만 아니라 이 사건 규정에 의한 분리과세가 국민의 법적 안정성을 침해하는 기습적인 조세부과라고 할 수도 없는 이상, 이 사건 규정은 적법절차원칙에 위배되거나 재산권 침해에 해당하지 않음은 물론 실질적 조세법률주의에 위반되지도 않는다. 4. 결　론 이상과 같은 이유로 이 사건 규정은 헌법에 위반되지 아니하므로 주문과 같이 결정한다. 이 결정은 재판관 주선회의 아래 5.와 같은 반대의견이 있는 외에는 나머지 관여 재판관 전원의 일치된 의견에 의한 것이다. 5. 재판관 주선회의 반대의견 이 사건 규정이 헌법에 위반되지 않는다는 다수의견에 대하여 다음과 같은 이유로 반대한다. 가.주택 부속토지 전체면적이 분리과세 기준면적을 초과한다는 이유로, 소유지분에 해당하는 면적이 그 기준면적에 미치지 못하는 공유자까지 이 사건 규정의 적용범위에 포함시키는 것은 지방세법 제234조의9 제1항 단서의 명문의 규정에 반한다. 지방세법은 제7절에서 종합토지세에 관하여 규정하고 있는바, 그 제7절은 제1관 "통칙", 제2관 "과세표준 및 세율", 제3관 "부과징수"로 구성되어 있다. 통상적으로 조세법은 총칙 또는 통칙 조항을 첫머리에 두어 그 세법 전반에 걸쳐 적용되어야 하는 총칙적 사항을 규정하고 있다. 이 경우 그 총칙적 규정은 이를 배제하는 명문의 규정이 없는 한 당해 조세에 관한 모든 분야에 적용되어야 하고 이에 반하는 해석은 허용되지 않는다고 보아야 한다. 이 사건에 관하여 보건대, 지방세법은 위에서 본 바와 같이 종합토지세 전반에 결쳐 적용될 사항을 제1관 통칙 부분에 규정하고 있고, "종합토지세 과세기준일 현재 제234조의8의 규정에 의한 토지를 사실상으로 소유하고 있는 자는 종합토지세를 납부할 의무가 있다. 다만, 공유토지인 경우에는 그 지분에 해당하는 면적(지분의 표시가 없는 경우에는 지분이 균등한 것으로 본다)에 대하여 그 지분권자를 납세의무자로 본다."라는 제234조의9 제1항도 그 통칙 부분에 포함되어 있다. 위 제234조의9 제1항은 실질과세원칙을 천명한 조항으로서 특히 그 단서 부분은 종합토지세의 과세대상인 토지가 수인의 공유인 경우에 그 공유토지 전체가 과세대상이 되는 것이 아니라 각각의 공유자별로 그 소유지분에 해당하는 면적만이 과세대상이 됨을 규정한 조항이다. 다수의견은 위 단서를 지방세법 제18조 제1항 소정의 연대납세의무를 면제해주는 조항으로 보고 있으나, 공유지분권자는 그 지분에 해당하는 면적에 대하여만 납세의무를 진다는 위 단서의 취지는 이 사건 규정이 정한 기준면적을 초과하는 토지인지 여부를 공유자별로 그 소유지분 해당 면적을 기준으로 판단하라는 것으로 이해하여야 한다. 종합토지세에 대하여 위와 같은 명문의 규정이 존재하는 이상 이에 반하여 공유토지 전체를 기준으로 과세대상이 되는지 여부를 판단하는 것은 허용되지 않고 그 규정에 따라 공유토지는 각 공유자의 공유지분별로 이 사건 규정이 정한 분리과세 기준에 해당하는지 여부를 판단하여야 한다. 물론, 위 규정을 배제하는 조항이 있다면 공유토지 전체를 기준으로 분리과세 해당 여부를 결정할 수도 있을 것이나, 이 사건 분리과세에 있어서는 위 규정을 배제하는 조항은 규정되어 있지 않다. 다수의견은 분리과세의 입법취지를 참작하여 분리과세 해당 여부를 공유토지 전체를 기준으로 해야 한다고 주장하나, 입법취지를 고려한 합목적적 해석은 어떤 사안에 적용할 명문의 규정이 흠결된 때에 이를 보충하는 차원에서 가능한 것이지 이 사건 분리과세의 경우와 같이 명문의 규정이 존재하는 경우에까지 입법취지에 부합한다는 이유를 들어 그 규정을 무시한 해석을 할 수 있는 것은 아니다. 지방세법 제82조에 의해 준용되는 국세기본법 제18조(세법해석의 기준)가 "세법의 해석ㆍ적용에 있어서는 과세의 형평과 당해 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당히 침해되지 아니하도록 하여야 한다."라고 규정하고 있는 점에 비추어 보면 더욱 그러하다. 나.이 사건 분리과세가 대물세라는 이유로 주택의 부속토지 전체를 기준으로 이 사건 분리과세 대상에 해당하는지 여부를 판단해야 한다고 할 수도 없다. 다수의견은 분리과세가 대물세에 해당하기 때문에 과세대상 토지 소유자의 인적사정이 고려되지 않는 대물세의 속성에 따라 과세대상인 공유토지 전체를 기준으로 분리과세 해당 여부를 가려야 한다고 주장하고 있으나, 조세를 대인세와 대물세로 분류하는 방식이 과세대상이 무엇이냐의 문제까지도 결정하여 버리는 절대적 기준으로 작용하는 것은 아니라 할 것이므로 이 사건 분리과세가 대물세의 성격을 갖는다고 하여도 그 과세대상에 해당하는지를 판단함에 있어 공유토지 전체 면적을 기준으로 하여야 한다는 필연적인 논리가 도출되는 것이 아니다. 특히 이 사건의 경우에는 앞서 본 바와 같이 각 공유자의 소유지분 해당 면적별로 이 사건 규정이 정한 분리과세에 해당하는지 여부를 판정하도록 한 명문의 규정이 존재하는 이상 조세의 성격이 대물세라는 이유로 위 명문의 규정에 반하는 해석을 할 수도 없다. 다.종합토지세에는 위 제234조의9 제1항 단서 규정이 존재하므로 그러한 규정이 없는 다른 지방세와 동일한 해석을 하여서는 아니된다. 지방세법을 살펴보면 취득세의 경우에도 일정한 면적을 초과하는 부속토지를 가진 주택에 대하여 고율의 과세를 하도록 규정되어 있는바, 대법원은 그러한 취득세 규정과 이 사건 규정 모두에 대하여, 주택의 부속토지가 공유인 경우에 과세대상에 해당하는지 여부를 부속토지 전체 면적을 기준으로 판단해야 한다고 하여 동일한 해석을 하고 있다(취득세에 관한 대법원 판례로는 1993. 5. 25. 선고 92누12667 판결, 1994. 2. 8. 선고 93누7013 판결 참조). 대법원의 입장에서는 이 사건 분리과세와 취득세가 주택의 부속토지에 적용되는 경우에 그 과세구조가 유사한 형태로 되어 있다는 점에 착안하여 위 두 조세에 관하여 동일한 해석을 하고 있는 것으로 이해되나, 이러한 대법원 의 입장은 취득세의 경우에는 ① 이 사건 종합토지세에 규정된 위 제234조의9 제1항 단서와 같은 특별 규정이 존재하지 않고 ② 오히려 일정한 면적 이상의 부속토지를 가진 고급주택의 일부를 구분하여 취득하는 경우에도 고율의 세율의 적용대상이 된다고 규정하고(지방세법 제112조 제2항 본문의 괄호안 부분 참조) 있는 점을 간과한 해석이라 할 것이다. 다시 말하면, 취득세의 경우에는 위 제234조의9 제1항 단서와 같은 공유물에 관한 명문의 규정이 없고 오히려 고급주택 등의 일부만 취득하는 경우에도 고율의 세율의 적용대상이 된다는 규정을 두고 있기 때문에 과세대상 주택의 부속토지가 공유인 경우에 공유지분이 아닌 공유토지 전체를 기준으로 고율의 과세대상에 해당하는지 여부를 판단하는 것이 가능하나, 종합토지세의 경우에는 위와 같은 명문의 규정이 존재하기 때문에 이에 반하여 공유토지 전체를 기준으로 과세대상이 되는지 여부를 판단하는 것은 허용되지 않고 그 규정에 따라 공유토지는 각 공유자의 공유지분별로 이 사건 규정이 정한 분리과세 기준에 해당하는지 여부를 판단하여야 한다. 라.소유 토지의 면적이 이 사건 규정이 정한 분리과세 대상 면적에 미달하는 공유자나 일부 토지 소유자에게 이 사건 분리과세를 적용하는 것은 실질과세원칙에 어긋난다. 다수의견에 따르면, 자신의 소유지분에 해당하는 토지의 면적은 이 사건 규정이 정한 분리과세 대상 면적에 미달하는 공유자나 그러한 분리과세 대상 면적에 미달하는 일부 토지만을 소유한 자도 그 주택 부속토지 전체면적이 위 기준면적을 초과하는 경우에는 이 사건 분리과세의 적용대상이 된다고 한다. 그러나 위와 같은 공유자나 부속토지의 일부 소유자는 이 사건 규정이 분리과세 대상의 기준으로 정한 면적의 토지를 소유하고 있지 않음이 명백하므로, 그러한 자들까지도 고율의 분리과세 대상에 포함시키는 것은 소유하지도 않는 토지를 기준으로 과세를 하는 것이 되어 실질과세원칙에 위배된다. 마.이 사건 규정은 다의적 해석이 가능하여 예측가능성이 결여되어 있으므로 과세요건명확주의에 위배된다. 이 사건 규정이 분리과세 해당 여부를 주택의 부속토지의 소유형태를 불문하고 부속토지 전체면적을 기준으로 판단하는 것으로 볼 여지가 있다 하더라도, 그 부속토지가 공유이거나 수 필지로 구성된 경우에는 공유자의 지분환산 면적이나 실제 소유한 필지의 면적을 기준으로 판단해야 할 것으로 해석할 여지도 충분한바, 이렇듯 이 사건 규정의 의미에 관하여 여러 가지 해석이 가능하여 납세의무자인 국민들의 입장에서 이 사건 규정의 의미를 정확히 예측하는 것이 곤란한 지경에 이르렀다면, 이는 이 사건 규정이 분리과세 대상 토지를 규정하면서 공유토지나 수 필지로 된 토지에 관한 명확히 규정을 두지 아니한 데 기인한 것이라 할 것이므로 그러한 한도에서 이 사건 규정은 과세요건이 매우 불명확하여 조세법률주의의 한 내용인 과세요건명확주의에 위배된다 할 것이다. 바.그렇다면, 이 사건 규정은 이 사건 분리과세에 해당하는지 여부를 판단함에 있어 주택 부속토지의 소유형태를 불문하고 그 부속토지 전체면적을 기준으로 함으로써 자신의 소유지분에 해당하는 면적 또는 자신의 소유토지 면적은 이 사건 규정이 정한 기준면적에 미치지 못하는 부속토지의 공유자나 부속토지의 일부 소유자에게도 적용되는 범위 내에서는 실질과세원칙에 어긋나 그러한 자들의 재산권을 침해하거나 과세요건명확주의에 위반되는 것이라고 생각한다. 재판장,윤영철,한대현,하경철,김영일,권성,김효종,주심,김경일,송인준,주선회