구 상속세법 제4조 제2항 등 위헌소원

청 구 인　문○임 외 5인 청구인들 대리인 변호사　김동묵 당해사건　서울고등법원 2000누6420 상속세부과처분취소

구 상속세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전문개정되기 전의 것) 제4조 제2항 본문 중 뒤의 "증여한 재산" 부분 및 같은 항 제3호 본문, 제11조 제1항 전문 중 "국내에 주소를 둔……" 부분과 제18조 제3항 본문 중 각 "증여재산" 부분은 헌법에 위반되지 아니한다.

1. 사건의 개요 기록에 의하면 다음과 같은 사실이 인정된다. 가. 일본 교토시에 주소를 둔 재일교포로서 1996. 1. 27. 사망한 윤○술은, 사망 직전인 1996. 1. 4.부터 같은 달 20.까지 자신의 소유인 고양시 지도면 화정리 임야 4,264㎡와 서울 강서구 등촌동 지상 상가 1동 등 국내에 소재한 시가 합계 2,417,082,436원 상당의 부동산 20필지 및 상가 13개동(이하 "증여 부동산"이라 한다)을 ○○건설 주식회사, 주식회사 □□농산, 윤○희, 윤○기, 손○호 등에게 증여하기로 하는 내용의 계약을 서면으로 체결하였고, 각 증여 부동산에 관한 소유권이전등기는 위 윤○술의 사망 후인 1996. 2. 8.부터 같은 해 3. 13.까지 사이에 공동상속인들인 청구인들에 의하여 망인으로부터 각 수증자 앞으로 직접 이루어졌다. 나.청구인들은 1996. 10. 21. 강서세무서장에게 상속재산에서 위 증여 부동 산을 제외하는 한편 인적공제를 하여 상속세 과세표준을 신고한 후 상속세 1,662,804,430원을 자진 납부하였는데, 강서세무서장은 대법원 판례와 같이 위 증여 부동산이 구 상속세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전문개정되기 전의 것) 제4조 제2항 본문의 "증여한 재산"이나 제18조 제3항 본문의 "증여재산"이 아닌 원래의 상속재산으로 보고, 또한, 망인이 일본에 주소를 둔 것으로 보아 같은 법 제11조 소정의 인적공제를 하지 아니하는 것으로 하여, 상속재산의 가액을 위 증여 부동산을 포함한 15,718,739,886원으로 평가한 후 결정세액을 5,223,522,041원으로 산정한 다음 자진 납부세액을 공제한 3,560,717,610원을 1997. 12. 2. 청구인들에게 부과, 고지하였다가 심사청구 단계에서 1,170,838, 108원을 감액처분하였다. 다.그런데, 청구인들이 서울행정법원에 99구1532호로 제기한 상속세부과처분취소의 소에서 2000. 5. 12. 청구인들 일부승소의 판결이 선고되자, 강서세무서장은 판결 내용에 따라 청구인들에 대한 상속세액을 합계 3,952,000, 520원으로 감액처분하였고, 다시 청구인들은 위 판결에 대하여 정당한 상속세액이 2,852,683,930원이라고 주장하면서 서울고등법원에 항소하는 한편, 같은 법원에 2000. 11. 15.경 구 상속세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전문개정되기 전의 것) 제4조 제2항 제3호, 제18조 제3항 본문이 헌법 제23조의 재산권보장의 원칙, 제59조의 조세법률주의, 제37조 제2항의 과잉금지의 원칙에 위반된다고 주장하면서 위헌제청신청을 한 데 이어, 같은 해 12. 5.경에는 위 구 상속세법 제11조 제1항 중 "국내에 주소를 둔" 부분이 헌법 제2조 제2항의 재외국민보호규정, 제11조 제1항의 평등권과 위 재산권보장의 원칙 및 과잉금지의 원칙에 위반된다고 주장하면서 위헌제청신청을 하였다. 라.서울고등법원은 2001. 3. 23. 본안에 관하여 2000누6420호 판결로 청구인들의 항소를 모두 기각하면서 2001아50, 51호 결정으로 위헌제청신청 역시 기각하였고, 청구인들은 2001. 4. 6. 위 신청기각의 결정 정본을 송달받은 후 같은 달 19. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다(본안 사건은 청구인들의 상고로 대법원 2001두3150호로 계속 중이다). 2. 심판의 대상 가. 심판대상의 특정 원래 심판청구서에 기재된 심판대상 규정은 구 상속세법(1994. 12. 22. 법률 제4805호로 개정되고 1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전문개정되기 전의 것) 제4조 제2항 본문 중 "……상속인에게 증여한 재산의 가액……을 가산한 금 액에서……"라는 부분 및 같은 항 제3호 전체와 제18조 제3항 본문 중 "…… 증여재산에 대한……"라는 부분, 그리고 제11조 제1항 전문 중 "국내에 주소를 둔……"라는 부분이다. 그러나, 제4조 제2항은 1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정된 이후, 제18조 제3항은 1974. 12. 21. 법률 제2691호로 개정된 이후 1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전문개정되기까지 각 변동사항이 없고, 이 사건에서의 수증자는 상속인이 아닌 태진건설 주식회사, 윤병희 등 상속인 이외의 자이며, 제4조 제2항 본문 및 제3호와 제18조 제3항 본문에서 청구인들이 위헌이라고 주장하는 것은 이 사건 증여 부동산이 위 각 법률조항의 "증여한 재산" 내지 "증여재산"에 해당하지 않는다고 해석하는 것과 상속세 과세가액 산정에 있어서의 공제대상 채무의 범위이므로, 본건 심판의 대상은 구 상속세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전문개정되기 전의 것) 제4조 제2항 본문 중 뒤의 "증여한 재산"(이하 "증여재산"이라고만 표시한다) 부분 및 같은 항 제3호 본문, 제18조 제3항 본문 중 각 "증여재산" 부분, 그리고 제11조 제1항 전문 중 "국내에 주소를 둔……"라는 부분이 헌법에 위반되는지 여부라고 할 것이다. 다만, 이후 위 각 구 상속세법을 표기함에 있어서는 단순히 "구 상속세법"이라고만 하기로 한다. 나. 심판대상 규정과 관련 규정의 내용 (1) 심판대상 규정 구 상속세법 제4조(상속세 과세가액) ① 생략 ②제2조 제2항의 규정에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산 가액에 상속개시 전 5년 이내에 피상속인이 국내에 있는 재산에 대하여 그 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시 전 3년 이내에 피상속인이 국내에 있는 재산에 대하여 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 다음 각호의 금액을 공제한 금액을 상속세 과세가액으로 한다. 1.～2. 생략 3.그 재산에 관하여 상속개시 3년 전까지 생긴 증여채무. 다만, 상속인에게 진 증여채무인 경우에는 상속개시 5년 전까지 생긴 증여채무 4. 생략 ③ 생략 제11조(상속세 인적공제)①국내에 주소를 둔 자의 사망으로 인하여 상속이 개시된 경우에 상속개시 당시 피상속인에게 다음 각호에 해당하는 자가 있는 경우에는 다음의 구분에 따른 금액을 과세가액에서 공제한다. 이 경우 제2호에 해당하는 자가 제3호에도 해당하는 경우 또는 제5호에 해당하는 자가 제1호 내지 제4호에도 해당하는 경우에는 각각 그 금액을 합산하여 공제한다. 1.～5. 생략 ② 내지 ⑥ 생략 제18조(상속세 납부의무) ①② 생략 ③제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액(증여 당시의 당해 증여재산에 대한 증여세 산출세액 상당액을 말한다)은 상속세 산출세액에서 공제한다. 다만, 그 증여재산의 수증자가 제1항에 규정한 상속인 또는 수유자일 경우에는 각자가 납부할 상속세액에서 공제한다. ④ 생략 (2) 관련 규정 제2조(상속세 과세물건의 범위)①피상속인이 국내에 주소를 둔 때에는 상속재산(피상속인이 유증한 재산 및 피상속인의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여재산을 포함한다. 이하 같다)의 전부에 대하여 상속세를 부과한다. ②피상속인이 국내에 주소를 두지 아니한 때에는 국내에 있는 상속재산에 대하여서만 상속세를 부과한다. 3. 청구인들의 주장과 위헌법률심판제청신청 기각이유 및 관계기관의 의견 별지와 같다. 4.이 사건 청구의 적법성 여부 청구인들의 주장 중, 법원이나 과세관청의 입장과 같이 제4조 제2항 본문 및 제18조 제3항 본문에서 말하는 "증여재산"에 피상속인이 증여계약만 체결한 채 소유권이전등기를 경료하지 아니한 경우가 포함되지 않는다고 해석하는 것이 재산권의 본질적 내용을 침해하거나 조세법률주의 및 과잉금지의 원칙에 위배된다는 부분은 한정위헌의 결정을 구하는 것이라고 할 수 있는데, 이러한 헌법소원은 법원의 판단사항이라고 볼 수 있는 법률규정의 해석ㆍ적용의 문제를 심판 대상으로 삼은 것으로서 원칙적으로 헌법재판소의 심판 대상이 될 수 없다는 의문이 생길 수 있으나, 법률의 위헌성을 판단함에 있어서는 그 법률의 해석 내지 그 법률이 어느 경우에 적용되는가를 확정하는 것이 선행되어야 하므로, 이 한도 내에서는 헌법재판소로서도 법률의 해석 내지 그 적용에 관여하지 않으면 안 되는 것이고, 위 각 법률조항의 "증여재산"에 아직 소유권이전등기를 하지 않은 부동산의 경우는 포함되지 않는다고 보는 것이 헌법에 위반된다면 결국 법원의 해석에 의하여 구체화된 위 각 법률조항이 위헌성을 지니고 있는 셈이 된다. 따라서, 위 각 법률조항의 "증여재산"에 소유권이전등기가 이루어지지 않은 부동산을 포함시키지 않는 것이 헌법에 위반되는지 여부는 위 각 심판대상 규정의 위헌 여부에 관한 문제로서 헌법재판소의 판단대상이 되는 것이다(헌재 1995. 5. 25. 91헌바20, 판례집 7-1, 615, 626; 헌재 1998. 7. 16. 97헌바23, 판례집 10-2, 243, 251-252 참조). 5. 판　단 가. 사안의 쟁점 구 상속세법은 제2조에서 상속세 과세물건의 범위를 기준으로 피상속인이 국내에 주소를 둔 때에(이하 "거주자"라 한다) 상속재산의 전부에 대하여 상속세를 부과하는 무제한적 납세의무(제1항)와 국내에 주소를 두지 아니한 때에(이하 "비거주자"라 한다) 국내에 있는 상속재산에 대하여서만 상속세를 부과하는 제한적 납세의무(제2항)로 구분하여 규정한 후, 제11조에서 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시된 경우에만 인적공제를 하도록 규정함으로써 본건과 같은 비거주자의 경우에는 인적공제를 인정하지 아니하고, 제4조에서는 상속재산 가액에 일정한 범위의 증여재산 가액을 가산하고 공과금 및 일정한 범위의 증여채무를 공제하는 등 상속세 과세가액 산정에 관하여 규정하며, 제18조 제3항에서는 동일한 재산에 대한 이중과세를 방지하려는 의도하에 위 제4조에 의하여 가산한 증여재산에 대한 증여세액 내지 증여세 산출세액 상당액을 상속세 산출세액에서 공제하도록 규정하고 있다. 그로 인하여 피상속인이 비거주자인 본건에서는 인적공제가 인정되지 아니하였고, 증여계약만 체결된 채 그 소유권이전등기가 경료되지 아니한 이 사건 증여 부동산은 위 제4조 및 제18조 제3항 소정의 증여재산에도 해당되지 아니하게 되어 청구인들로서는 실제에 있어서는 상속받지 아니한 이 사건 증여 부동산에 대하여 상속세만 부담하고 제18조 제3항에 의한 증여세액 공제는 받지 못하는 한편 제4조 소정의 증여채무로서의 공제도 받지 못하게 되었다. 따라서, 이 사건 심판청구의 쟁점은, ① 구 상속세법 제4조 제2항 본문 및 제18조 제3항 본문에서 말하는 "증여재산"을 피상속인이 증여계약만 체결한 채 소유권이전등기를 경료하지 아니한 상태에서 사망한 경우의 부동산은 포 함하지 않는 것으로 해석함으로써, 이 사건 증여 부동산에 대하여 상속인들이 상속세를 부담하게 되고 증여세액 공제를 받지 못하며, 또한, 제4조 제2항 제3호 본문이 상속인 이외의 자에게 국내에 있는 재산에 대하여 상속개시 3년 전까지 생긴 증여채무만을 상속재산 가액에서 공제하도록 제한함으로써 증여채무로서의 공제도 못 받게 된 것이 실질과세의 원칙 등 헌법에 위반되는지 여부, ② 피상속인이 비거주자인 경우 인적공제를 하지 않도록 규정하고 있는 구 상속세법 제11조 제1항 부분이 재산권보장의 원칙과 재외국민보호규정, 그리고 평등권에 위배되는지 여부라 할 것이다. 나.제4조 제2항 본문 및 제18조 제3항 본문의 각 "증여재산" 부분과 제4조 제2항 제3호 본문에 관하여 (1) 증여계약 이행 중의 부동산 먼저, 증여계약 이행 중의 부동산인 이 사건 증여 부동산과 관련된 몇 가지 문제점을 정리하기로 한다. (가) 세법상 "증여"의 의의 민법상 "증여"란 당사자 일방이 무상으로 재산을 상대방에게 수여하는 의사표시를 하고 상대방이 이를 승낙함으로써 그 효력이 생기는 무상(無償)ㆍ낙성(諾成)ㆍ편무(片務)ㆍ불요식(不要式)의 계약인바(민법 제554조), 구 상속세법상 "증여"의 개념에 관하여 따로 규정되어 있지는 않으나 그 의미는 역시 민법상의 증여와 마찬가지로 새겨야 할 것인데(헌재 1997. 10. 30. 96헌바14, 판례집 9-2, 454, 464; 헌재 1999. 5. 27. 97헌바66등, 판례집 11-1, 589, 601), 다만, 민법상 증여에 해당하지 않는다 하더라도 외관상 증여로 보이고 실질적으로 증여라는 사회적 추정을 받을 수 있는 사안에 대하여 조세정의의 실현이라는 차원에서 증여로 간주(의제) 또는 추정하여 과세하는 경우가 있다(구 상속세법 제32조 내지 제34조의6 등). (나)증여계약 이행 중의 부동산에 대한 상속세 및 증여세의 부과 1) 증여세 납부의무의 성립시기 이에 관하여 "증여에 의하여 재산을 취득하는 때"라고 규정하고 있는 국세기본법 제21조 제1항 제3호에 따라, 대법원은 부동산물권변동에 관하여 형식주의를 취하고 있는 우리 법제에 비추어 민법 제187조의 경우를 이용한 증여가 아닌 일반적인 부동산 증여에 있어서 그 부동산의 취득일은 소유권이전등기를 한 때(등기 접수일)이므로 증여세의 과세요건은 소유권이전등기시에 완성되는 것이라고 판단하여 왔으며(대법원 1986. 7. 8. 선고 86누25 판결; 대법 원 1991. 6. 11. 선고 91누1493 판결; 대법원 1992. 11. 27. 선고 92누4529 판결; 대법원 1994. 12. 9. 선고 93누23985 판결; 대법원 1999. 2. 5. 선고 97누20663 판결 등), 구 상속세법 기본통칙 역시 82…29-2 제1호에서 "증여재산의 취득시기"라는 제하로"증여에 의하여 재산을 취득하는 경우 등기ㆍ등록을 요하는 재산의 취득시기는 등기ㆍ등록일이고, 다만 민법 제187조의 규정에 의한 등기를 요하지 아니하는 부동산의 취득에 대하여는 실질적으로 부동산의 소유권을 취득한 때"라고 규정하고 있었다. 위 취득시기에 관하여 민법에서의 개념과 달리 이를 세법 고유의 개념으로 파악한다 하더라도, 적어도 증여사례의 빈도나 그 가액의 측면에서 가장 문제가 되는 부동산의 경우에는 그 요건이 명백히 드러나는 이전등기시를 증여세의 과세요건이 완성되는 때로 보는 것이 제척기간의 완성(국세기본법 제26조의 2 제1항 제4호) 등과 관련하여 그 시기를 객관적으로 명확하게 할 수 있고("인도"는 부동산에 있어서의 공시방법으로 불완전하다) 그에 따라 당사자의 담합 등으로 인한 분쟁의 여지를 줄일 수 있다는 점에서 타당하다고 할 것이다. 물론, 소득세법상 양도는 원칙적으로 등기이전시가 아닌 대금청산시로 보고 있으나, 유상양도의 경우에는 상대적으로 담합의 여지가 적다는 점에서 무상양도인 증여의 경우와 동일하게 볼 수 없는 측면이 있다. 2)증여계약 이행 중의 부동산이 상속재산에 포함되는지 여부 상속개시시 상속재산인 부동산이 피상속인의 유ㆍ무상양도에 의하여 처분 도중에 있을 때 그 부동산이 상속재산에 포함되는지 여부의 문제와 관련하여, 매매 등 유상양도의 경우 대금이 모두 청산되고 소유권이전등기만 이루어지지 않고 있다면 당해 부동산은 상속재산에서 제외된다고 보는데(대법원 1990. 10. 23. 선고 90누3393 판결; 대법원 1991. 6. 25. 선고 90누7838 판결 등), 증여 등 무상양도의 경우에는 피상속인이 사망 전 부동산을 제3자에게 증여하고 인도까지 마쳤다 하더라도 사망 당시까지 소유권이전등기를 경료하지 않았다면(이는 피상속인의 사망 후 상속인이 상속등기를 거쳐 또는 피상속인 명의로부터 직접 수증자 앞으로 위 증여를 원인으로 한 소유권이전등기를 마친 경우에도 마찬가지이다), 증여세 납부의무의 성립시기는 재산취득시점인 소유권이전등기일이므로 피상속인의 사망 당시 증여세 납부의무는 성립된 바 없어 증여세는 과세되지 않으나 위 부동산은 여전히 상속재산에 속하게 되어 상속인들은 이에 대한 상속세를 부담하여야 한다. 다만, 부동산의 증여가 구 상속세법 제4조 제2항 제3호 소정의 기간 이전에 이루어지고 등기가 마쳐지지 않은 경우의 상속세 과세가액은, 적극재산인 위 부동산 가액에서 소극재산인 같은 가액 상당의 채무를 공제하여 영(零)으로 평가할 수밖에 없어 상속세를 부담하지 않게 되고, 다만, 후에 등기를 마치면 그 때 수증인이 증여세를 부담하게 된다. 3) 상속개시 이후 증여세 납부의무의 유무 한편, 피상속인의 사망 이후 수증자 앞으로 증여를 원인으로 소유권이전등기가 경료되었을 때 그 수증자가 별도로 증여세를 부담하는지 여부에 관하여는, 수증자가 상속인인지 아니면 그 이외의 제3자인지 여하에 따라 차이가 있다. 우선, 수증자가 상속인인 경우, 구 상속세법 기본통칙 36…9 는 "상속개시 후 피상속인의 재산을 상속인이 증여 또는 매매를 원인으로 하는 소유권이전등기를 한 경우에 그 재산의 가액은 상속세 과세가액에 산입한다. 이 경우 따로 증여세를 과세하지 아니한다."고 규정하고 있었고 판례의 입장도 동일하므로(대법원 1994. 12. 9. 선고 93누23985 판결), 수증자가 상속인인 경우 증여세를 부담하지 않는다는 점에 대하여는 이론이 없다. 그러나, 수증자가 제3자인 경우에는, 위 통칙 규정에 비추어 상속인이 그 재산으로 인한 상속세를 부담한 이상 그 제3자가 새삼 증여세를 부담하지는 않는다고 새김이 타당하다는 견해가 있는 반면, 상속인이 상속세를 부담하는 것은 위 부동산이 상속재산에 속하게 되어 당연한 것이고 제3자의 취득은 상속인들로부터 증여받은 것에 다름 아니므로 증여세를 부담하여야 한다는 견해가 있고 세무행정도 이와 같은 입장인바, 이를 정면으로 다룬 판례는 아직 없는 것으로 보인다. (2) 조세법률주의 등에 위배되는지 여부 (가) 조세법률주의와 재산권의 보장 헌법 제38조 및 제59조에 근거를 둔 조세법률주의는 조세평등주의와 함께 조세법의 기본원칙으로서, 형식적 측면에서의 핵심적 내용은 과세요건 법정주의 및 과세요건 명확주의라 할 것인데, 조세법률주의는 위와 같이 과세요건을 법률로 명확히 정하는 것만으로는 충분하지 않고 실질적 측면에서 조세법의 목적이나 내용이 기본권 보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하는 헌법상의 제 원칙에 합치될 것을 요구한다(헌재 1992. 2. 25. 90헌가69등, 판례집 4, 114, 120-121; 헌재 1995. 7. 21. 92헌바27등; 헌재 1995. 11. 30. 91헌바1등, 판례집 7-2, 562, 584; 헌재 1997. 11. 27. 95헌바38, 판례집 9-2, 591, 600-601; 헌재 1999. 5. 27. 97헌바66등, 판례집 11-1, 589, 611). 한편, "모든 국민의 재산권은 보장된다. 그 내용과 한계는 법률로 정한다."라고 규정한 헌법 제23조 제1항은 재산권보장의 원칙을 천명한 것인바, 원칙적으로 조세의 부과ㆍ징수는 국민의 납세의무에 기초하는 것으로서 재산권의 침해가 되지 않으나, 그에 관한 법률조항이 조세법률주의에 위반되고 이로 인한 자의적인 과세처분권 행사에 의하여 납세의무자의 사유재산에 관한 이용ㆍ수익ㆍ처분권이 중대한 제한을 받게 되는 경우에는 예외적으로 재산권의 침해가 될 수 있다고 본다(헌재 1997. 12. 24. 96헌가19등, 판례집 9-2, 762, 773 참조). 그런데, 우리 헌법상의 재산권에 관한 규정은 다른 기본권 규정과는 달리 그 내용과 한계가 법률에 의해 구체적으로 형성되는 기본권 형성적 법률유보의 형태를 띠고 있어, 헌법이 보장하는 재산권의 내용과 한계는 국회에서 제정되는 형식적 의미의 법률에 의하여 정해지고 헌법상의 재산권 보장은 재산권 형성적 법률유보에 의하여 실현되고 구체화하게 되므로, 재산권의 구체적 모습은 재산권의 내용과 한계를 정하는 법률에 의하여 형성된다고 본다. 따라서, 상속권도 재산권의 일종이라는 점에서, 상속재산의 가액을 어떻게 산정할 것인가, 증여재산의 가산과 증여채무의 공제와 관련하여 세법상 증여의 개념은 어떻게 파악할 것인가 등 상속제도나 상속권의 내용과 관련된 문제는 입법자의 입법형성재량에 기초한 정책적 판단에 맡겨져 있고, 이에 관한 규정인 위 각 법률조항의 해석 및 적용은 과세당국 및 해당 과세처분의 당부를 사후 심사하는 법원에 맡겨져 있다고 볼 수 있으며, 그 입법이나 해석의 내용이 헌법상 규정된 기본권이나 기본 원칙, 기본권제한의 입법 한계, 그리고 당해 법률의 입법목적 등에 비추어 자의적이거나 임의적이 아닌 합리적 범위 내의 것이라면 이를 위헌이라고 인정할 수는 없는 것이다(헌재 1998. 8. 27. 96헌가22등, 판례집 10-2, 339, 356 참조). 또한, 헌법 제37조 제2항은 "국민의 모든 자유와 권리는 국가안전보장ㆍ질서유지 또는 공공복리를 위하여 필요한 경우에 한하여 법률로써 제한할 수 있으며, 제한하는 경우에도 자유와 권리의 본질적인 내용을 침해할 수 없다"고 규정하고 있으므로, 헌법 제23조 제1항 및 제37조 제2항의 규정을 총체적으로 풀이해 보면, 국민의 재산권은 원칙적으로 보장되어야 하고 예외적으로 공공복리 등을 위하여 법률에 의하여 제한될 수 있으나 그 본질적인 내용이 침해되거나 비례의 원칙 내지 과잉금지의 원칙에 위배되는 입법은 할 수 없다는 것이다(헌재 1990. 9. 3. 89헌가95, 판례집 2, 245, 253; 헌재 1997. 3. 27. 94헌마196등, 판례집 9-1, 375, 383; 헌재 1997. 3. 27. 95헌가17, 판례집 9-1, 219, 234; 헌재 1997. 11. 27. 96헌바12, 판례집 9-2, 607, 624; 헌재 1999. 6. 24. 98헌바68, 판례집 11-1, 753, 761-762 등 참조). (나) 구체적 검토 1) 실질적 조세법률주의 우선, 제4조 제2항 본문 및 제3호와 제18조 제3항 본문은 상속재산의 가액에 가산되는 증여재산 및 공제 대상 증여채무를 법률로 명확히 규정하고 있을 뿐 아니라 "증여재산"의 해석에 있어서도 판례와 학설에 의하여 그 구체적인 의미와 내용이 명확히 정립되어 있으므로 형식적 조세법률주의의 측면에서는 문제가 없다고 보여진다. 다만, 청구인들은, 피상속인의 사망 당시 소유권이전등기까지 경료된 부동산만 구 상속세법 제4조 제2항 본문 및 제18조 제3항 본문에서 말하는 "증여재산"에 해당한다고 해석함으로써 상속개시 이전에 이미 증여계약이 체결되었음에도 상속개시 당시 등기가 이루어지지 아니하였다는 이유로 합산 과세대상 증여 부동산의 비율에 상당하는 상속세 납부의무를 위 제3자가 부담하지 않고 사실상 이를 상속받지 못하는 상속인들이 그 의무를 부담하게 되는 것, 그리고 이 경우 제4조 제2항 제3호 본문에 의하여 채무공제를 받지 못하게 되는 것은 청구인들의 상속권을 침해하는 셈이 되어 실질적 조세법률주의에 반하고, 이로 인하여 재산권보장의 원칙에도 반한다는 취지로 주장한다. 2) 제4조 제2항 본문 및 제18조 제3항 본문 ㉮먼저 위 각 법률조항의 입법목적을 살펴보면, 피상속인이 거주자인 경우 적용되는 제4조 제1항 본문과 같이 제4조 제2항 본문이 비거주자의 경우에도 일정한 범위의 생전 증여재산 가액을 상속재산 가액에 가산하도록 규정하고 있는 것은, 피상속인이 생전에 증여한 재산의 가액을 가능한 한 상속세 과세가액에 포함시킴으로써 조세부담에 있어서의 상속세와 증여세의 형평을 유지함과 아울러 피상속인이 사망을 예상할 수 있는 단계에서 상속세의 부과대상이 될 재산을 미리 증여의 형태로 이전하여 상속재산을 분산, 은닉시켜 고율의 누진 상속세 적용을 회피함으로써 상속세의 부담을 부당하게 감소시키는 행위를 방지하려는 데 그 목적이 있고, 제18조 제3항 본문이 같은 조 제4항 소정의 한도 내에서 그 증여세액 또는 증여세 산출세액 상당액을 상속세 산출세액에서 공제하도록 규정한 입법취지는, 사전 증여재산이 상속재산 가액에 가산된다고 하여 그 증여의 실질이 바뀌는 것은 아니지만 사전 증여재산을 상속세 과세가액에 가산하여 누진세율에 의한 과세의 효과를 유지하는 한편 이중과세를 배제하고자 함에 있다. ㉯다음으로, 이와 같은 입법목적을 달성하기 위하여 위 각 법률조항은 "증여재산"이 부동산인 경우 그 소유권이전등기일을 기준으로 상속재산인지 아니면 증여재산인지의 여부를 결정하는 것으로 해석되는바, 이 점에 관하여 살펴보기로 한다. 원래, 구체적으로 어떤 재산이 상속재산에 해당하게 되는지의 여부는 실질과세의 원칙상 상속개시 당시의 현황에 의하여 경제적 실질에 따라 판단하여야 함은 국세기본법 제14조의 내용에 비추어 명백하다. 따라서, 부동산 등 등기ㆍ등록 등 공시를 요하는 재산의 경우에 비록 피상속인 명의로 등기나 등록이 되어 있지 아니하더라도 명의신탁 부동산 등 실질적으로 피상속인에게 귀속되는 재산이면 상속재산이 되고, 상속개시 전에 피상속인이 이를 실질적으로 처분한 재산은 상속재산으로 볼 수 없는 것이 원칙이다. 여기에서 "실질적으로 처분한 재산"의 의미에 관하여는 처분행위의 특성과 관련하여 그 해석이 다양하게 되는바, 대법원은 처분의 원인행위가 매매 등 유상양도(양수의 경우도 마찬가지이다)의 경우에는 대금청산 등 소득세법상의 양도시기를 기준으로 하게 되나, 증여 등 무상양도의 경우에는 증여재산의 취득시기가 소유권이전등기시라는 전제하에 상속재산에의 해당 여부 역시 소유권이전등기시를 기준으로 판단하여야 한다는 입장이다. 그런데, 부동산 증여에 있어서 비록 피상속인 명의로 등기가 남아있다 하더라도 수증자가 이미 당해 부동산을 실질적으로 취득하였다고 인정되는 경우, 예컨대 이를 인도받아 사용, 수익까지 하고 있는 경우에도 소유권이전등기를 마치지 않았다는 이유로 이를 상속재산에 포함시키는 대법원의 견해는 실질과세의 원칙상 타당하지 않다고 보여질 수도 있다. 더욱이, 본건에 있어서 청구인들이 증여 부동산을 상속하기는 하였으나 피상속인의 사망 후 수증자들 앞으로 증여를 원인으로 한 소유권이전등기를 경료하여 주었기 때문에 직접적으로 아무런 이득을 얻은 바 없이(다만, 청구인들 중 수증회사의 주주가 있는 경우에는 그 증여로 인하여 주주로서 보유 주식의 실질적 가치 상승이라는 이익을 얻었다고 본다) 이에 대한 상속세를 부 담하게 된 것은 사실이므로, 바로 이 점이 국세기본법 제14조에서 규정한 실질과세의 원칙에 반하고, 이로써 실질적 조세법률주의에도 반하게 되는 것이 아닌가 하는 의문의 여지가 있을 수 있는 것이다. ㉰그러나, 다음과 같은 이유로 증여계약 이행 중의 부동산에 있어서 그 상속재산에의 해당 여부를 소유권이전등기시를 기준으로 판단하는 해석, 즉 대법원이 취하고 있는 해석의 타당성을 수긍할 수 있고 실질과세의 원칙에도 반하지 아니한다 할 것이다. 첫째, 부동산 물권변동에 관한 민법상의 원칙이다. 부동산 증여는 법률행위에 의한 물권변동이고, 따라서 이에 관하여 형식주의를 취하고 있는 민법상의 원칙이 그대로 적용되어야 한다고 봄이 문리해석상 타당하다. 그렇다면, 증여세 납부의무의 성립시기를 규정한 국세기본법 제21조 제1항 제3호와 증여세납부의무자에 관한 규정인 구 상속세법(1994. 12. 22. 법률 제4805호로 개정된 것) 제29조의2 제1항의 증여재산의 "취득"은 이를 소유권 취득으로 해석하여야 하는 것이지 단순한 사용ㆍ수익권만 취득한 단계에서 이를 증여재산으로서 취득하였다고는 볼 수 없고, 따라서 증여계약만 체결된 상태의 부동산을 증여재산으로 인정할 수 없음은 더욱 명백하다. 둘째, 취득시기의 명확성과 관련된 과세의 현실성 및 공정성 문제이다. 증여세 과세가액은 증여를 받은 당시를 기준으로 산정한다는 점을 고려하면(구 상속세법 제29조의4 제1항), 과세관청의 입장으로서는 공부(公簿)에 의하여 그 시점을 명확하게 인식할 수 있는 소유권이전등기시점을 증여 부동산의 취득시점으로 보는 것이 과세행정상 현실적이라고 볼 수 있음은 물론이다. 증여계약의 체결이나 부동산의 인도만으로는 부동산 소유권 이전의 공시방법으로서 불완전하여 과세관청으로서는 증여세 부과시점을 파악하기 어려워 공정한 과세권의 행사에 어려움을 가질 것이 분명하고, 상속세 과세가액의 산정에 있어서 부정한 방법이 악용될 수 있기 때문이다. 예컨대, ① 증여가 없었음에도 피상속인의 사망 후 상속인들이 일정한 부동산에 대한 일자를 소급한 허위의 증여계약서를 작성하고, 그 진위 여부를 확인하지 못한 과세관청이 이를 구 상속세법 제4조 제2항 본문 소정의 증여재산으로 인정하여 제18조 제3항 본문에 의거, 그 증여세액을 상속세 산출세액에서 공제하는 경우, ② 증여계약이 사실이라 하더라도 증여일자가 증여재산 가산기간 내, 즉 증여채무 공제기간이 아닌 시점에 해당하는 것을 그 이전의 시점으로 허위의 일자에 의한 증여계약서를 작성하여 증여채무 공제를 받는 경우, ③ 사망 이전 매년 허위의 증여계약서를 작성하여 공증하여 두었다가 증여재산 가액 평가에 있어서 자신에게 가장 유리한 연도(年度)의 증여계약서를 과세관청에 제출하여 가산대상 증여재산의 가액 평가에 있어서 공정성을 해하는 경우 등이 있을 수 있다. 이러한 방법이 사용된다면, 이 사건 각 법률조항의 입법목적은 물론 상속세제 전반의 입법목적은 달성될 수 없을 것이다. 또한, 계약 또는 인도 후 장기간 소유권이전등기를 하지 않음으로써 그 부과권의 제척기간(1994. 12. 22. 법률 제4810호로 개정된 국세기본법 제26조의 2 제1항 제4호)을 악용하는 경우에 대처하기 어렵다는 점에서 증여세 회피수단으로 악용될 소지가 많고, 이로 인하여 과세의 공정성이 크게 훼손될 염려마저 있다. 물론, 대금청산일을 양도시기로 파악하는 양도소득세의 경우에도 동일한 문제가 발생할 소지가 있지만, 유상양도의 경우에는 당사자의 이해관계가 상반되어 대금청산 후에도 소유권이전등기를 장기간 방치하는 사례가 이례적일 것인 반면, 특수관계자 사이에서 이루어지는 증여의 경우에 위와 같이 해석하면 증여세의 회피를 위하여 당사자 사이의 합의로 등기를 지체하는 경우가 허다할 것임은 말할 나위가 없다. 한편, 실제상으로도 증여계약 체결 후 피상속인이 갑자기 사망하는 예외적인 경우를 제외하고는 통상 증여에 따른 소유권이전등기가 바로 경료되거나 최소한 상속개시 당시까지는 소유권이전등기가 경료되는 것이 일반적이고, 이와 같이 상속개시 당시까지 증여에 따른 소유권이전등기가 이루어지면 제18조 제3항에 의하여 상속세 산출세액에서 증여 부동산에 대한 증여세액이 공제됨으로써 위와 같은 모순은 해결할 수 있다는 점, 그리고 증여세 신고의무와 그 불이행에 따른 가산세 부과를 고려할 때 그 시점을 명확하게 인식할 수 있는 소유권이전등기시점을 증여 부동산의 취득시점으로 보는 것이 납세의무자에게 유리하다고 볼 수 있는 측면도 있는 점 등 또한 부인할 수 없다. 셋째, 증여계약 자체의 구속력과 관련된 과세의 명확성 문제이다. 은혜적 무상행위의 특성에 기하여 민법상 증여계약은 서면에 의하지 아니한 경우 각 당사자는 이를 해제할 수 있고(민법 제555조) 수증자의 망은행위 등 일정한 경우 증여자는 증여계약을 해제할 수 있는 등(민법 제556조 제1항, 제557조) 증여계약의 구속력을 대폭 완화하고 있으므로, 피상속인의 사망 후 반드시 수증자 명의로 증여를 원인으로 한 소유권이전등기가 경료된다고도 할 수 없다는 점에서 장차 반드시 증여세 부과대상이 된다고 단정하기 어려울 뿐 아니라 증여계약이 존속되어 상속인들이 계속적, 확정적으로 증여채무를 부담하게 된다고도 할 수 없다. 결국, 부동산 증여계약상 그 의무의 완전한 이행, 즉 소유권이전등기가 이루어지지 아니한 상태에서 그 부동산을 증여재산으로 파악하여 증여세를 부과한다는 것은 과세의 명확성 원칙에도 반하며 무용한 혼란만 초래할 우려가 있다. 넷째, 구 상속세법 제4조의 해석상 문제이다. 제4조 제2항 본문 및 제3호의 내용에 따르면, 구 상속세법은 상속재산의 가액 산정에 있어서 증여의 이행이 완료된 재산, 즉 증여재산과 아직 이행을 다하지 못한 증여채무를 구별하여 그 취급을 달리하고 있음이 명백한바, 위 법 조항 내용의 문리해석상, 증여계약을 한 상태이거나 그 계약에 따라 인도까지 된 상태라 하더라도 그 소유권이전등기를 마치지 못한 부동산은 아직 증여계약상의 채무를 모두 이행하지 못한 셈이므로, 이는 제4조 제2항 본문 소정의 증여재산이 아닌 같은 항 제3호의 증여채무의 목적물에 불과하다고 보는 것이 당연하다. 이와 달리 아직 증여를 원인으로 한 소유권이전등기가 경료되지 않은 부동산을 증여재산으로 본다면, 위 부동산은 증여재산에도 해당되고 증여채무(소유권이전등기의무가 이행되지 않았으므로 그 의무의 이행은 증여채무로 남아 있는 것이다)에도 해당되는 우스꽝스러운 해석이 될 것이다. 다섯째, "증여재산"의 해석 문제가 아닌 증여채무로서의 공제 여부라는 다른 관점에서의 위헌 판단 문제이다. 달리 말하여, 청구인들 주장과 같은 부당한 결과는 기본적으로 제4조 제2항 제3호의 규정으로 인하여 발생하는 것이므로 이 조항의 위헌 여부로 해결되어야 할 문제라고 보는 것이다. 즉, 이 사건 증여 부동산이 본래의 상속재산으로 취급되더라도 만일 그 증여채무가 제4조 제2항 제3호의 적용을 받을 수 있는 상속개시 3년 전까지 생긴 경우이었더라면, 그 증여채무가 상속세 과세가액에서 공제됨으로써 실질적으로 당해 부동산을 상속재산에서 공제하는 셈이 되어 실질과세의 원칙에 부합하게 되었을 것이나, 본건의 경우에는 그 증여채무가 상속개시일에 임박하여 생긴 것이어서 이 조항을 적용받지 못한 결과 청구인 주장과 같은 부당 한 문제가 남게 된 것으로, 이는 일정한 시점을 기준으로 증여채무 공제대상 여부를 구별하는 제4조 제2항 제3호의 입법취지에 따른 결과로 보아야지 제4조 제2항 본문 및 제18조 제3항의 "증여재산" 부분의 해석의 결과로 볼 것이 아니다. 결국, 부동산 물권변동에 관하여 형식주의를 취하고 있는 우리의 법제하에서 상속인들인 청구인들은 이 사건 증여 부동산을 재산과 채무의 두 가지 측면에서 상속하게 되고, 다만, 제4조 제2항 제3호에 의하여 상속개시 전 3년 이내에 진 채무가 아니어서 공제대상 채무에서 제외될 뿐이며, 위와 같은 3년의 기간 설정을 포함한 이 조항은 뒤에서 살피는 바와 같이 헌법에 위반되지 아니하므로, 이로 인하여 본건의 경우와 같은 결과가 발생한다 하더라도 실질과세의 원칙에 반하는 것이라고는 말할 수 없다. 그런데, 만약 본건과 같이 가산 대상 증여재산이 아니어서 증여세액을 공제할 수 있는 경우도 아니고 그렇다고 증여채무로 공제될 수 있는 경우도 아닌 사례, 즉, 피상속인의 사망 전 3년 이내에 상속인 이외의 자와의 사이에 증여계약을 체결하여 증여계약상의 채무를 부담하게 되었으나 사망 당시까지 소유권이전등기를 경료하지 않은 사례에서, ① 그 증여가 훗날 실제로 이행되면, 즉 소유권이전등가가 이루어지면 상속인들에게 그 증여세액을 공제하여 주거나(상속세가 아직 미납부된 경우) 환급하여 주는(상속세가 기납부된 경우) 내용의 규정을 둔다거나, ② 그 증여가 상속세 부담을 회피하기 위한 허위 또는 부정한 증여행위가 아니라 실질적으로 정당한 증여행위임이 입증되는 때에는 이를 증여채무로 인정하여 상속세 과세가액 산정에 있어서 공제하도록 하는 내용의 규정을 두어 실질과세의 원칙에 부합하도록 할 필요가 있고, 그럼에도 이와 같은 규정을 두지 아니한 점에서 문제가 제기될 수도 있다. 그러나, 위 ①의 경우는 증여를 원인으로 한 소유권이전등기가 언제 이루어질지 모르므로 상속으로 인한 법률관계가 장기간 확정되지 아니한 유동적 상태로 지속될 수 있다는 점, 상속인들과 수증자는 통상 친밀한 특수관계에 있어 담합의 소지가 많고, 이로 인하여 피상속인의 사망 후 허위의 증여계약서를 작성하여 등기까지 마친 다음 이에 의한 세액의 공제 내지 환급을 시도할 가능성도 있는 점, 이러한 부작용을 피하기 위하여는 상속인들로 하여금 상속개시 당시 증여계약의 존재를 신고하게 하거나, 증여 당사자들이 상속개시 후 비교적 단기의 일정한 기한 내에 증여를 원인으로 한 소유권이전등기를 경료한 경우에만 위 공제 내지 환급을 하여 준다는 제한 규정을 다시 두어야 할 필요가 있게 되는데, 그렇게 되면 이와 같은 제한이 상속인들이나 수증자의 재산권 행사와 관련하여 헌법에 위반되지 않는가 하는 문제가 다시 발생하게 되는 점 등에 비추어, 이는 앞으로의 입법개선 측면에서 고려될 수 있는 하나의 방향으로 제시될 수는 있을지언정 이러한 예외규정이 반드시 필요하다거나 그 필요성을 이유로 위 "증여재산"의 해석이 위헌이라고 단정할 수는 없다 할 것이다. 또한, 위 ②의 문제는 결국 제4조 제2항 제3호의 예외를 인정하자는 입장으로 귀결된다고 할 수 있는데, 뒤에서 살피는 바와 같이 위 법 조항을 합헌이라고 해석하는 이상 이와 같은 예외 인정의 필요성이 없을 뿐만 아니라, 이러한 예외를 인정하게 되면 상속세 납세의무를 부담하는 납세자들의 대부분이 정당한 증여임을 주장하면서 소송을 제기할 것이고, 위에서 본 바와 같은 증여 당사자의 특수관계 및 이로 인한 담합의 소지에 비추어 과세당국은 물론 법원을 기망하는 사례가 적지 않을 것이므로, 조세저항과 부정한 방법에 의한 소송의 제기 등 과세행정에 있어서 큰 혼란이 일어날 것이라는 점에서, 이와 같은 예외규정의 필요성은 부정되어야 한다고 본다. ㉱그렇다면, 부동산의 경우 위와 같이 소유권이전등기일을 기준으로 증여재산인지의 여부를 결정하는 것은 제4조 제2항 본문 및 제18조 제3항 본문의 입법목적에 부합할 뿐 아니라 그 자체로서 정당성이 인정되며, 방법의 측면에 있어서도 적절하고 상당한 수단이며, 법정책적인 이익교량의 측면에서도 등기를 경료하지 않아 발생하는 상속세의 추가 부담은 ‘소유권이전등기’라는 일정한 기준을 통하여 실현하려는 ‘공평 과세’라는 상속세의 기본 이념에 비추어 결코 중하다고 볼 수 없는 점 등에 비추어 보면 피해의 최소성 및 법익의 균형성 원칙에도 부합한다 할 것이고, 이와 같은 해석에 의하여 증여 부동산의 가액에 상당한 상속세 산출액수의 증가 부담을 등기의무를 이행하지 않은 피상속인의 공동상속인들에게 지운다 하더라도 이를 가리켜 상속인들인 청구인들의 상속권 내지 재산권의 본질적 내용까지 침해하는 것이라고는 할 수 없다. 3) 제4조 제2항 제3호 본문 ㉮한편, 위와 같은 사전 증여재산의 가산 규정을 보완하기 위하여, 거주자에 대하여 적용되는 제4조 제1항 제3호와 마찬가지로 제4조 제2항 제3호는 비거주자의 경우 국내에 있는 상속재산에 관하여 상속개시 5년 전까지 피상속인이 상속인에게 진 증여채무 및 상속개시 3년 전까지 같은 피상속인이 상 속인 이외의 자에게 진 증여채무만 상속세 과세가액에서 공제하고 위 각 기간 이내에 진 증여채무는 공제대상채무에서 제외하고 있는데, 이는 ① 그와 같은 채무의 공제를 허용할 경우 상속개시 전에 증여채무를 짐으로써 과세포탈의 목적으로 악용될 소지가 높고, ② 실제로 상속개시 전 일정 기간 내에 한 증여의 약속은 가공채무의 성격이 짙은 반면 과세관청의 제한된 인력과 비용으로 그 진위를 일일이 확인한다는 것이 용이하지 않으며, ③ ‘채무’는 상속세 과세가액 산정에 있어서 가장 중요한 공제항목 중 하나이므로 세법 적용에 있어서 납세자와 분쟁이 발생할 소지가 가장 많다는 점 등을 고려한 것으로서 그 목적이 정당하다 할 것이고, 나아가 이러한 입법목적을 달성하기 위하여는 일정한 기간을 정하여 그 기간 이내의 증여채무를 일률적으로 공제대상에서 제외하는 방법이 가장 적절한 수단일 뿐만 아니라, 공평 과세라는 상속세제의 기본 이념과 상속세의 공공성 및 공익성에 비추어 이러한 제한은 불가피한 필요, 최소한의 조치라고 할 것이다. ㉯다만, 그 기간의 적정성이 문제된다 할 것인데, 먼저 이에 관한 입법 연혁을 살펴보면, 상속세 과세가액 산정에 있어서의 가산대상 증여재산 및 공제대상 증여채무의 판별기준, 즉 제4조 제1항 및 제2항의 각 본문 및 제3호의 기간에 대하여 1990. 12. 31. 법률 제4283호에 의한 개정 이전의 구 상속세법은 "3년, 1년"으로 규정하고 있었으나 위 개정에 의하여 비로소 "5년, 3년"으로 되었는바, 이는 상속세 부과권의 제척기간이 무신고나 허위신고의 경우 종전의 5년에서 10년으로 연장된 것(1990. 12. 31. 법률 제4277호로 개정된 국세기본법 제26조의 2)과 균형을 맞추는 한편 상속재산에 대한 상속세의 회피 소지를 축소할 수 있는 제도적 장치를 마련한다는 합리적 근거에 기한 것으로서, 그후 1998. 12. 28. 법률 제5582호 ‘상속세및증여세법’으로의 개정에 의하여 "10년, 5년"으로 기간이 확장된 것도 상속세의 부당한 경감을 방지하려는 같은 이유에서 비롯되었다. 그러므로, ① 앞에서 살핀 바와 같은 상속세제의 기본 이념과 상속세의 공공성 및 공익성, ② 위 기간에 관한 입법 연혁, ③ 조세회피의 목적이 없는 진정한 의미의 증여채무를 일일이 조사ㆍ확인하는 것은 현실적으로 불가능에 가깝고 이를 입증하는 것 역시 매우 어려운 점, ④ 그리고, 상속세의 회피 소지를 축소한다는 합리적 근거에 기하여 공제 대상 증여채무를 무한정 인정할 수는 없고 어떤 기준으로든 그 기간을 제한할 필요가 있는데, 현실적으로 각 개인의 구체적 사정을 일일이 깊이 따지는 데에는 한계성이 있는 것이어서 이를 따짐이 없이 일률적으로 일정 시점을 기준하여 공제 여부를 적용할 필요가 있는 점, ⑤ 국세기본법상 국세부과의 제척기간 등 다른 법률과의 균형, ⑥ 경제 발전 및 그 규모의 변화에 따라 공제대상에서 제외되는 기간을 점차 확장할 필요가 있는 점, ⑦ 한편, 위 기간을 정하는 기준은 공평 과세라는 상속세제의 기본 이념과 재산권의 보호라는 사법질서를 합리적으로 조화하는 선에서 법률로 명확하게 정하여야 할 것인데, 그 기간을 어느 정도로 설정할 것인가의 구체적 문제는 원칙적으로 입법자의 형성재량에 기한 정책적 판단에 기초하는 것으로서, 위와 같이 공제 대상 증여채무의 범위에 일정한 제한을 두어야 할 필요가 있고 이에 따라 제4조 제2항 제3호에서 일정 시점을 기준으로 그 기간을 정하였다면, 위 기간이 자의적이거나 임의적 기준에 의하여 정하여진 것으로 합리성이 결여된 것이라고 볼 수 없는 이상 그 기간이 합리적 정책판단에 기초한 것임을 부인할 수는 없다 할 것인바, 위 법률조항의 입법취지 및 연혁, 공평과세의 이념 등에 비추어 볼 때 그 기간이 자의적이거나 합리적 기준 없이 결정된 것이라고 볼 만한 특별한 사정이 없는 점 등을 참작하면, 제4조 제2항 제3호 본문의 3년이라는 기간은 입법자의 합리적 재량의 범위를 일탈하였다고 볼 수 없어 상속인들의 재산권이 과도하게 침해되었다고는 말할 수 없다 할 것이다(헌재 1997. 4. 24. 93헌마83, 판례집 9-1, 459, 466-467 참조). (3) 청구인들의 기타 주장에 대한 판단 그밖에 청구인들은, 제4조 제2항 본문 및 제18조 제3항 본문의 "증여재산"에 증여계약은 체결되었으나 상속개시 당시 아직 소유권이전등기가 이루어지지 아니한 부동산도 포함되어야 한다는 근거로, 증여로 인한 채무이행에 있어서 소유권이전등기를 요하는 부동산의 경우와 그렇지 않은 다른 재산과 취급을 달리 하게 되어 불공평하다고 주장하나(평등권 위배를 따로 주장한 것은 아니다), 부동산의 경우는 강한 사회성 내지 공공성이 인정될 뿐 아니라 일반적으로 그 재산적 가치가 크고 증여 사례의 빈도도 높으며, 특히 상속 및 증여 제도에 있어서 매우 중요한 과세대상 재산이라는 점에서 다른 재산과 취급을 달리 할 수밖에 없고(헌재 1998. 12. 24. 89헌마214등, 판례집 10-2, 927, 948 참조), 또한 그것이 우리 법제가 법률행위에 의한 부동산 물권변동에 관하여 형식주의를 취하고 있는 것과도 일치한다 할 것이다. (4) 소결론 따라서, 비록 본건의 경우 제4조 제2항 본문 및 제18조 제3항 본문의 각 "증여재산" 부분과 제4조 제2항 제3호 본문에 의하여 위 증여 부동산이 가산 대상 증여재산에 해당되지 아니함으로써 증여세액 공제를 받지 못하는 한편 공제 대상 증여채무에도 해당되지 아니하여 공동상속인들인 청구인들의 상속권 내지 재산권이 다소 제한되는 등 실질과세의 원칙상 다소 부당한 결과가 나오게 된다 하더라도, 위 각 법률규정은 상속재산의 가액 산정 및 상속세액 산출에 있어서의 공정성 확보를 통한 상속세 면탈기도의 차단, 이중과세의 방지, 과세행정의 능률제고 등을 위한 규정으로서 헌법 제37조 제2항의 과잉금지의 원칙에 반하지 않을 뿐만 아니라, 이와 같은 제한이 청구인들의 재산권을 박탈하거나 무의미하게 하여 그 본질적인 내용을 침해한다고도 볼 수 없으므로, 위 각 법률조항이 조세법리상 실질과세의 원칙에 반하거나 헌법상 재산권보장의 원칙에 위배되어 조세법률주의에 반한다고 할 수 없다. 다.제11조 제1항 전문 중 "국내에 주소를 둔……" 부분에 관하여 (1) 거주자와 비거주자 국적과 관계없이 피상속인이 국내에 주소를 두었는지 여부에 따라 구별되는 거주자와 비거주자의 개념은 구 상속세법 제2조에 규정되어 있는바, 피상속인이 국내에 주소를 두고 있는지의 여부를 인정함에 있어서, 구 상속세법 시행령 제1조의 2(1976. 12. 31. 영 제8341호로 신설)는 "주소지의 판정기준"이라는 제하로"국내에 주소지가 2 이상인 자에 대하여는 주민등록법의 규정에 의하여 등록된 곳을 상속세법(이하 "법"이라 한다)에 규정하는 주소지로 본다."고 규정하고, 통칙 1…1 은 "주소의 의의"라는 제하로""법"에 규정하는 주소는 각자의 생활의 근거가 되는 곳을 말한다. 이 경우 그 생활의 근거가 되는 곳인지의 여부는 객관적 사실에 따라 판정하되 그 객관적 사실판정은 원칙적으로 주민등록법의 규정에 정하는 주민등록지를 기준으로 한다."고 정하고 있으며, 이러한 각 규정을 해석함에 있어서 판례는 ‘주소’의 개념을 실질적 생활근거지를 의미하는 것으로 보고 있다. 구 상속세법은 피상속인이 국내에 주소를 두었는지의 여부에 따라 제2조에서 정한 과세대상 재산의 범위 이외에도 여러 가지 면에서 이를 달리 취급하고 있는데, 상속세 과세가액 계산에 있어 생전 증여재산 중 가산대상 재산과 공제대상 공과금 및 채무 등의 범위가 상이하고(제4조), 과세표준의 산출에 있어서 인적공제, 물적공제 등 각종 상속세 공제를 거주자에 한하여 적용하며(제11조 및 제11조의2 내지 4), 상속세 과세표준 등의 신고기간에 있어서도 차이가 있다(제20조). (2) 재산권보장의 원칙에 위배되는지 여부 구 상속세법 제12조는 제4조에 의한 상속세 과세가액에서 제5조의 기초공제, 제11조의 인적공제, 그리고 제11조의2 내지 4에 의한 물적공제를 적용하여 과세표준을 산정하도록 규정하고 있으며, 이에 따라 각종 인적공제에 관한 규정인 제11조는 거주자인 피상속인의 사망으로 인한 경제적 충격을 고려하여 상속세의 부담을 완화시켜 줌으로써 생존자의 생활 안정을 도모하고자 배우자공제, 자녀공제, 미성년자공제, 연로자공제, 장애자공제 등을 인정하고 있는바, 특히 배우자공제는, 배우자간 상속이 재산의 세대간 이전이 아닌 동일 세대 사이의 수평적 이전이고, 피상속인의 재산 형성에 배우자의 기여분이 있다는 점을 감안하여 일정 한도에서 과세를 유보한 후 잔존 배우자 사망시 과세하도록 하자는 취지라고 할 수 있다. 그런데, 국내에 주소를 두고 있지 않은 비거주자의 경우는 제11조 제1항에 의하여 인적공제가 인정되지 않음은 물론 같은 법 제11조의2 내지 4에 의한 물적 공제도 인정되지 않고 있으므로, 피상속인이 비거주자인 관계로 각종 인적공제를 적용받지 못하게 된 청구인들로서는 재산권을 침해당한 것이라고 볼 여지가 있게 된다. 그러나, 피상속인의 실질적 생활근거지가 외국으로서 국내에 주소를 두지 아니한 것으로 인정되는 경우, 위 피상속인이 외국에 있는 재산에 대하여 상속세를 부과받음에 있어서는 그 국가의 상속세제에 따라 배우자공제, 자녀공제 등과 유사한 인적공제를 받게 될 것이므로(실제로, 미국의 경우 시민권자 또는 거주자에 대하여 배우자공제를 인정하고 있고, 일본의 경우도 거주자에 대하여 미성년자공제 및 장애자공제 등을 인정하고 있다), 그 상속재산 중 일부인 국내에 있는 상속재산에 대하여 우리의 상속세법에 따라 상속세를 부과함에 있어서 다시 위 국내 소재 재산에 대한 배우자공제 등 인적공제를 하게 되면 이중 공제를 하게 되는 셈이 되어 오히려 국내에 주소를 두고 있는 자와의 형평에 어긋나게 되는 것이다. 제11조 제1항에서 국내에 주소를 둔 자의 사망으로 상속이 개시된 경우에만 인적공제를 하도록 규정한 것은 바로 이러한 이유에서 비롯된 것이므로, 위 법률조항이 인적공제에 관하여 국내에 주소를 둔 피상속인과 두지 아니한 피상속인 사이에 달리 규정하였다 하더라도 이는 합리적인 근거에 의한 것으로 그 목적이 정당하고 적절한 조치일 뿐 아니라, 이러한 입법취지와 상속세제의 기본 이념에 비추어 볼 때 위 법률규정이 국내에 주소를 두지 아니한 피 상속인의 상속인들인 청구인들에 대한 관계에서 그 재산권을 과도하게 침해하는 것이라고 볼 수 없는 것이다. (3)재외국민보호규정이나 평등권에 위반되는지 여부 "재외국민"이라 함은 우리 국적을 가지고 있으면서 외국에서 영주하거나 장기간 외국에서 체류하며 생활하는 사람을 말하는바, 헌법 제2조 제2항은 "국가는 법률이 정하는 바에 의하여 재외국민을 보호할 의무를 진다."고 규정하였다. 그러나, 헌법 제2조 제2항에서 정한 국가의 재외국민 보호의무에 의하여 재외국민이 거류국에 있는 동안 받게 되는 보호는, 조약 기타 일반적으로 승인된 국제법규와 당해 거류국의 법령에 의하여 누릴 수 있는 모든 분야에서 정당한 대우를 받도록 거류국과의 관계에서 국가가 하는 외교적 보호와 국외 거주 국민에 대하여 정치적인 고려에서 특별히 법률로써 정하여 베푸는 법률ㆍ문화ㆍ교육 기타 제반영역에서의 지원을 뜻하는 것이므로, 국내에 주소를 두지 아니한 피상속인의 국내 소재 재산에 대하여 상속세를 부과함에 있어서 그 과세표준 산정시 인적공제를 적용하지 않도록 규정한 구 상속세법 제11조 제1항 부분에 대한 관계에서 위 헌법규정의 보호법익은 그대로 적용된다고 보기 어려운 것이고, 따라서, 위 법률조항이 비거주자에 대하여 상속세 인적공제 적용을 배제하였다 하더라도 국가가 헌법 제2조 제2항에 규정한 재외국민을 보호할 의무를 행하지 않은 경우라고는 볼 수 없다(헌재 1993. 12. 23. 89헌마189, 판례집 5-2, 622, 646 참조). 또한, 헌법 제11조 제1항에 비추어 합리적 이유 없이 재외국민을 국내거주 국민과 차별하는 것은 헌법상 보장된 국민의 기본권을 침해하는 것이 된다 할 것이나, 인적공제에 관하여 국내에 주소를 둔 피상속인과 두지 아니한 피상속인 사이에 달리 규정한 것에 합리적인 근거가 있음은 앞에서 살핀 바와 같으므로, 위 법률규정은 평등권에 반하지 않는다 할 것이다. 따라서, 제11조 제1항 전문 중 "국내에 주소를 둔……" 부분은 헌법상 재외국민보호규정이나 평등권에 위반되지 아니한다. 6. 결　론 그렇다면, 구 상속세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 개정되기 전의 것) 제4조 제2항 본문 중 뒤의 "증여한 재산" 부분 및 같은 항 제3호 본문과 제18조 제3항 본문 중 각 "증여재산" 부분, 그리고 제11조 제1항 전문 중 "국내에 주소를 둔……"라는 부분은 모두 헌법에 위반되지 아니하므로 주문과 같이 결 정한다. 이 결정에는 재판관 윤영철, 재판관 권 성의 아래 7.과 같은 반대의견이 있는 외에 나머지 재판관 전원의 의견이 일치되었다. 7. 재판관 윤영철, 재판관 권 성의 반대의견 가.상속개시전에 이미 피상속인으로부터 상속인 이외의 제3자에게 증여를 원인으로 한 소유권이전등기가 된 부동산은 상속개시 당시에 피상속인의 소유가 아니고 따라서 상속재산이 아님에도 불구하고, 구상속세법 제4조 제2항이 그러한 부동산 중 상속개시전 3년 이내에 "증여한" 것(물론 등기까지 넘어간 것을 가리킨다. 이하 같다.)은 이를 상속재산의 가액에 가산하도록 한 것은 부당하게 누진세율의 적용을 회피하려는 기도를 차단하려는 것으로서 그 필요성이 수긍되지만 그것만으로는 실질과세의 원칙에 어긋나므로, 이 규정이 실질과세의 원칙에 어긋나지 않는다는 합헌성을 부여받기 위하여는 구상속세법 제18조 제3항이 정하는 바와 같이 "증여한" 재산에 대한 증여세산출세액 상당액을 상속세액에서 공제하여주는 조치가 필요하다. 그러므로 위 법 제4조 제2항의 합헌성은 위 법 제18조 제3항에 의하여 보장되는 것이고 이것을 바꾸어 말하면 위 법 제18조 제3항과 같은 세액의 공제조치가 없다면 위 법 제4조 제2항은 실질과세의 원칙에 어긋나 위헌이 되는 것이다. 나.이미 증여한 재산까지도 상속재산에 가산되는 마당에 앞으로 "증여할" 부동산(증여의 계약은 있었지만 상속개시 당시 아직 이전등기가 넘어가지 않은 부동산을 가리킨다. 이하 같다.)이 상속재산에 가산되는 것 자체는 충분히 수긍할 수 있다. 문제는 이들 "증여할" 부동산은 실질적으로는 상속되는 부동산이 아니라는 데 있다. 실질적으로 상속되는 재산이 아닌 데에다 상속세를 매긴다면 이는 실질과세의 원칙에 어긋나서 위헌이 되기 때문이다. 이러한 문제를 없애기 위하여는 "증여할" 부동산이 뒷날 실제로 증여되면 그에 대한 증여세산출세액 상당액 내지 상속세 상당액을 환급 또는 공제하여 주어야만 할 것이다. 그러므로 위의 (가)에서 본 것처럼 "증여한" 부동산에 대한 세액공제를 하여주는 위 법 제18조 제3항과 같은 보장조항이 있어야만 하고 그러한 보장조항이 없다면 이 부분은 위헌을 면할 수 없는 것이다. 다.그런데 위 법 제18조 제3항은 "증여한" 부동산에 대한 세액공제만을 규정할 뿐 "증여할" 부동산에 대한 세액공제는 규정하고 있지 않다. 그러므로 위 법 제4조 제2항의 합헌성에 대한 보장조항인 위 법 제18조 제3항은 위 법 제4조 제2항의 일부 즉 "증여할" 부동산에 대한 관계에서는 합헌성을 보장하 지 못하고 있다. 따라서 위 법 제4조 제2항 중 위에서 지적한 부분은 실질과세의 원칙에 어긋나서 위헌이고 다만, 그 규정의 구조상 합헌부분과 위헌부분의 분할이 곤란하므로 그 전체에 대한 위헌선언을 하여야 할 것이다. 라.과세당국이 "증여할" 부동산을 정확히 조사하여 진정 여부를 확인하는 것의 어려움은 너무 강조할 일이 못된다. 날이 다르게 발전하여온 우리 과세당국의 수준에 비추어 이 정도의 어려움을 극복하는 기술의 개발은 비교적 용이할 것이기 때문이다. 보다 중요한 것은 위헌적인 과세요소를 과감히 제거하여 조세분야에서 국가에 대한 국민의 신뢰를 더욱 두텁게 확보하는 일이라고 할 것이다. 재판장,윤영철,한대현,주심,하경철,김영일,권성,김효종,김경일,송인준,주선회