지방세법 제31조에 대한 위헌심판

[주 문] 지방세법(1961.12.8. 법률 제827호) 제31조 제2항 제3호 및 같은 조 제3항 중 각 "으로부터 1년"이라는 부분은 헌법에 위반된다. [이 유] 1. 제청사건의 개요와 심판의 대상 가. 제청사건의 개요 이 사건은 서울민사지방법원 의정부지원 91가단4256 부당이득금반환청구사건의 원고인 송재면이 위 민사사건의 전제가 된 지방세법 제31조 제2항 제3호의 위헌여부심판제청을 기각함에 따라 1991.5.23. 위 법원이 헌법재판소에 위 법조항에 대한 위헌여부의 심판을 제청한 것이다. 위 민사재판의 기초가 된 사실관계는 다음과 같다. 즉 위 송재면은 1989.6.30. 채무자 정남회 소유의 부동산 지분(경기 고양군 원당읍 식사리 164의 8 임야 16,929평방미터 중 16,929분의 2,714지분)에 대하여 채권최구액 금 60,000,000원의 근저당권설정등기를 필하여 담보물권을 취득하고 금 50,000,000원을 월 2푼의 이율로 대여한 후(원리금의 변제를 받지 못하게 되자) 1990.10.10. 위 부동산(지분)에 대하여 임의경매신청을하여 1991.1.30. 금 42,560,000원에 경락되어 같은 해 3.13. 배당금을 수령하게 되었으나, 위 정남회의 위 부동산 외의 재산에 대하여 부관된 체납지방세(납기가 1989.11.1.～15. 인 취득세금 6,330,000원 및 납기가 1990.6.16.～30. 인 재산세 393,680원으로 도합0 금 6,723,680원에 대하여 고양군이(교부청구를하여 그 금액상당을) 우선 배당받게 되었기 때문에 위 송재면은 그 금액상당을 배당받지 못하게 된 것이다. 나. 심판의 대상 지방세법 제31조 제1항 본문은 "지방자치단체의 징수금은 납세의무자 또는 특별징수의무자의 총재산에 대하여 따로 규정한 것을 제외하고는 공과금(체납처분에 예에 의하여 징수할 수 있는 채권을 말한다)과 기타의 채권에 우선한다."라고 규정하고, 같은 조 제2항에서 "다음 각 호에 해당하는 것은 제1항의 규정을 적용하지 아니한다."라고 하고, 같은 항 제3호에서 "지방세와 가산금의 납기한으로부터 1년 전에 설정한 전세권ㆍ질권 또는 저당권의 목적인 재산의 매각으로 인하여 생긴 금액 중에서 지방세와 가산금을 징수하는 경우에 그 전세권ㆍ질권 또는 저당권에 의하여 담보된 채권, 다만 당해 재산에 대하여 부과된 지방세와 간산금에 대하여는 예외로 한다."라고 규정하고 있다. 이 사건에서 심판의 대상이 된 것은(당해 재산에 대하여 부과된 것이 아닌 위 체납지방세의 우선징수의 근거인) 위 규정중 "으로부터 1년"이라는 부분이 헌법에 위반되는지의 여부에 관한 것이다. 2. 위헌여부심판제청의 이유와 관계인의 의견 가. 제청법원의 위헌여부심판제청의 이유 (1) 헌법은 국민의 재산권을 보장하고 있다(제23조 제1항), 공공복리 등에 필요한 법률로써 이를 제한하는 경우에도 공평해야 하며 또한 그 본질적인 내용을 침해할 수 없다(제37조 제2항). (2) 모든 국민은 납세의 의무가 있으나 납세의무자 이외의 제3자의 재산에서 이를 징수하는 법률은 합리적인 이유가 있어야 할 것이며, 납세의무자에 대한 다른 재산의 검색(檢索), 납세의무자와 특별신분관계에 있는 자의 재산추적이 선행되어야 한다. (3) 목적물의 담보가치를 배타적으로 지배하는 저당권보다 후에 성립하였는데도 1년간 조세채권이 우선하도록 한 것은 합리적인 이유없이 공시의 원칙을 깨뜨리면서 선의의 국민의 재산권을 침해하는 것이다. (4) 장차 1년간 채무자가 조세를 체납할 것인지의 여부는 예측이 불가능한데도 저당권자에게 불의의 손해를 감수하게 하는 것은 불합리하고 자의적이다. (5) 저당권이나 소유권이나 같은 물권인데 소유권 취득자는 보호되고 저당권 취득자는 1년간 소급하여 보호받지 못한다는 것도 평등권의 침해이다. (6) 국세기본법 제35조 제1항 제3호에 대한 헌법재판소 89헌가95 위헌결정은 지방세법 제31조 제2항 제3호의 경우에도 그대로 존중되어야 한다. 나. 신청인의 제청신정이유 요지 법원의 제청이유와 같다. 다. 법무부장관의 의견요지 (1) 담보채권의 행사가 지방세 우선의 원칙에 의하여 제한되는 것은 일정한 요건에 해당하는 한정된 경우에 불과하여 전면적인 제한은 아니며, 지방세에 우선 당하는 경우에 있어서도 해당 담보권은 지방세에 이은 후순위담보권으로서 의연 그 우선변제적 효력을 그대로 유지하므로 결코 담보권이라는 재산권의 본질적 내용에 대한 침해가 아닐 뿐 아니라, 그 제한의 방법도 충돌하는 양 법익보호의 조화를 기하기 위한 것으로서 적정하고 필요한 것이다. (2) 조세우선의 원칙이 국가재정의 재원확보라는 공익적 측면에서 그 합헌성이 인정되고 있고 그 한도내에서 국민의 재산권, 특히 담보권은 제한되지 않을 수 없을 것인데, 이 경우 지방세와 담보권의 우선순위조정에 관한 한계선이 되는 기준일이나 범위의 선택은 정치ㆍ경제ㆍ사회적 제반요소와 조세제도 및 담보권보장제도의 현실을 고려하여 입법자의 재량에 의하여 선택되어질 수밖에 없다. (3) 우리나라는 1991년도에 기초ㆍ광역 양대 지방자치선거 실시에 따른 본격적인 지방자치시대를 대비하기 위한 재원 확보가 자치행정과 주민복지사업실현에 필수적인 바, 위 규정의 폐지는 지방재정의 악화를 초래하여 지방자치를 통한 민주주의 실현에 장애요인으로 될 것이다. (4) "납부기한으로부터 1년 전"이라는 기준일 설정은 과거 우리나라 세법에 있어서 1년을 단위로 하는 년세가 조세수입의 대종을 이루고 있었으며, 조세채권은 일정한 과세요견에 따라 일률적, 무선택적, 자동적으로 성립할 뿐만 아니라 직접적ㆍ구체적 대상이 없는 일방적인 과징이기 때문에 그 확보가 일반채권에 비하여 어렵다. 따라서 조세채권의 특성상 그 성립으로부터 그 확정, 납부에 이르기까지의 상당한 기간을 요하는 일련의 과정을 거치는 점을 참작하여 국민에게 정치적 책임을 지는 국회가 우리의 경제적, 사회적, 법률제도적 현실에 맞추어 설정한 것이므로 이 건 규정은 재산권 제한방식에 있어서도 하등 비례의 원칙을 침해한 것이 아니다. 3. 판 단 우리 헌법은 국민주권주의와 국민의 기본권보장 차원에서 조세의 부과징수에 있어서는 반드시 법률적 근거를 필요로 하게 하고(조세의 합법률성의 원칙), 아울러 조세관계법률의 내용이 형평의 원칙 내지 평등의 원칙에 합당하여 조세의 부과징수 대상자로서의 국민이 합리적 기준에 의하여 평등하게 처우되도록 하고 있으니(조세의 합평형성의 원칙), 헌법 전문, 제1조, 제10조, 제11조 제1항, 제23조 제1항, 제38조, 제59조가 그 근거이며, 국세기본법 제18조 제1항, 제19조 등은 조세의 합형평성의 원칙을 재확인하고 있다. 헌법은 국민의 재산권을 보장하고 있고(제23조 제1항), 국가안전보장ㆍ질서유지 또는 공공복리를 위하여 필요한 경우 법률로써 이를 제한하는 경우에도 그 본질적인 내용은 침해할 수 없다고 규정(제37조 제2항)하고 있기 때문에 국세의 담보물권에 대한 소급우선 규정이 위헌이 되지 않으려면 그것이 담보물권의 본질적인 내용을 침해하지 않아야 하고 동시에 과잉금지의 원칙에 저촉되지 않아야 하는 것이다. 조세의 합법률성의 원칙은 형식적으로는 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률에 의하여서만 조세를 부과ㆍ징수할 수 있다는 뜻이지만, 실질적으로는 과세요건과 절차 및 그 법률효과를 미리 법률로써 명확하게 규정하여 이를 국민에게 공포함으로써 국민으로 하여금 세제상 자신에게 불이익을 초래한 행위를 스스로 삼가거나 자제할 수 있도록 하는 등 장래에의 예측과 행동방향의 선택을 보장하고 그 결과로 국민의 재산권이 국가의 과세권의 부당한 행사로부터 침해되는 것을 예방하고 국민생활의 법적 안정성을 보호하려는데 그 참뜻이 있는 것이다. 즉 조세의 합법률성의 원칙의 본래의 사명은 국민에 대하여 장래에의 예측가능성을 보장해주는데 있다고 할 것이므로 절차상 국민의 대표기관인 국회에 의하여 제정(공포)되어야 함은 물론 내용상 조세예측이 가능하고 제3자의 우연한 체납행위로 불측의 재산상의 손해를 입게 되는 것과 같은 우연성이나 불확실성이 내포되어서는 아니됨을 의미하는 것이다. 조세의 합형평성의 원칙은 조세권자의 자의가 배제되고 객관적인 사실을 기초로 한 합리적인 근가에 의하여 조세가 부과ㆍ징수되도록 내용이 규정되어야 함을 의미하는 것이라고 할 수 있으며, 따라서 그런 법률이라고 할 수 있기 위하여서는 과세대상의 선정규정과 과세금액의 산정규정에 합리성이 배려되어 결국 과세적격 사유가 있는 대상에 대하여 그 능력에 합당한 고세액이 부과ㆍ징수 되도록 규정되어 있는 것을 의미하는 것이라 할 것이다. 그러한 관점에서 지방세법 제31조 제2항 제3호 규정중 "으로부터 1년" 부분의 위헌여부를 살펴보면, 먼저 성립하고 공시를 갖춘 담보물권이, 후에 발생하고 공시를 전혀 갖추지 않은 조세채권에 의하여 그 우선순위를 추월당하게 됨으로써 담보물권이 전혀 그 담보기능을 발휘하지 못하는 셈이 되어 결국 담보물권 본래의 존재의의가 상실되는 것이므로 이는 담보물권 내지 사유재산제도의 본질적인 내용의 침해가 있는 것이라고 아니할 수 없는 것이다. 그리고 과잉금지의 원칙 위반여부를 살펴보면, 목적의 정당성은 일응 긍인될 수 있겠으나, 방법의 적절성, 피해의 최소성, 법익의 균형성 등은 인정되기가 어려운 것이다. 왜냐하면 우리나라의 사법(私法)체계에 있어서 채권자평등의 원칙에 의하여 채무자의 일반재산에서 안분비례로 할당받는 이상의 배타적 만족을 받을 수 있기 위하여서는 담보물권에 의존할 수밖에 없는데 담보물권은 그 배타적 효력 때문에 특정의 담보목적물 위에 성립하고 (담보물권 상호간에는) 엄격한 순위를 가지며 대외적으로 그 존재가 공시되어야 하며 이러한 공시의 원칙은 대세적(對世的) 관계에 있어서 채권자의 권리확보와 제3자의 예견가능성을 보호하고자 하는데에 그 취지가 있는 만큼 그 법리는 공법질서규율에 있어서도 존중되어야 할 것이며, 비록 조세채권에 고도의 공익성이 인정된다고 할지라도 이러한 당위성에는 변함이 없다고 할 것이기 때문이다. 담보물권이 성립하고 그 공시를 갖춘 시점을 기준으로 할 때 담보물권 설정자에 대하여 장차 어떤 명목의 조세채무가 얼마나 발생할지, 그리고 그 과세처분에 대하여 과연 납세를할 것인지의 여부가 담보물권 취득자로서는 그 예측이 불가능하거나 현저히 곤란한데도 담보물권 취득자에게 희생을 강요한다면 법치주의의 기본이념에 반하게 되는 것이다. 조세의 합법률성의 원칙이 일정과세요건이 있으면 일정과세(부과)가 있다는 것을 사전에 예고함으로써 국민의 재산권을 보장하는데 그 본래의 의의가 있다고 할 때 담보물권 취득자가 최선의 노력을 다한다고 할지라도 불측의 재산적 피해를 감수할 수밖에 없다면 담보물권제도의 존재이유 및 법적 신뢰성은 근저에서부터 붕괴되는 것이다. 원래 조세는 납세의무자로부터 징수하는 것이 원칙이고 제3자로부터 징수할 때에는 조세채무자와 인적ㆍ물적 특수관계(예컨대 제2차 납세의무자, 납세담보)가 있어야 할 것이며, 그러한 관계조차 없는 제3자로부터 이를 징수함에 있어서는 그것이 합리적이라 할 수 있는 객관적인 사정이 있어야 할 것이다. 그런데 지방세법의 위 규정은 시간적으로 보다 늦게 성립하고 담보물권이 설정된 부동산과는 하등의 직접적인 관련이 없는 조세채권조차 담보물권보다 우선할 수 있게 함으로써 담보물권 취득 당시 (최선의 노력을 경주하여) 담보물권 설정자에 대한 조세채무의 부존재를 확인한 경우까지도 그 담보채권을 보전할 수 없게 하는 것으로서 결국 선의의 담보채권자에게 불의의 피해를 입히게 되는 것이다. "법에 의한 지배"를 표방하는 민주법치국가에서 법의 준수는 민주시민의 당연한 의무로서 요구되는 것이지만 법을 신뢰하는 국민이 불의의 피해를 받지 않게 보호하는 것도 확고한 기본이념이라고 할 수 있기 때문에 조세채무자와 신분상 일정한 연고가 있는 것도 아니고 책임상 일정한 연루 또는 연계가 있는 것도 아닌 선의의 거래자의 정당한 권익을 희생시키면서 조세의 우선만을 강조하는 것은 국가가 추구하는 하나의 가치를 위하여 동등 이상의 다른 가치의 희생을 강요하는 것에 다름아닌 것이다. 뿐만 아니라 그 과세사유가 당해 담보설정된 부동산에서 유래되는 것이 아닐 때에는 과세권자의 선택에 따라 담보물권취득자 사이의 이해관계가 크게 좌우될 수 있어 자의가 개재될 소지조차 없지 않은 것이다. 조세의 소급우선제도가 아니더라도 납세의무승계제도, 연대납세의무제도를 비롯하여 제2차 납세의무자제도, 납기전징수제도, 납세보전제도, 징수촉탁제도, 사행행위취소제도 등은 물론, 조세채권을 근거로하여 민사소송 등 절차에 의하지 않고 바로 조세채권의 강제적인 실현을 할 수 있는 자력집행제도까지 보장되어 있는 터이므로 방대한 지방행정조직, 정보자료 및 조세범죄수사권(조세범처벌법 준용)등과 함께 그러한 제도를 적절히 활용한다면 국민의 재산권(담보물권)의 본질적인 내용을 침해하지 않는 방법으로 과세목적을 달할 수 있을 것으로 기대되는데도 조세채권의(1년) 소급우선권까지 보유하고 있는 것은 지방세의 과세편의를 위하여 담보채권자의 희생을 강요하는 것으로서 결국 과잉금지의 원칙에도 반한다고 할 것이다. 따라서 지방세채권의 우선은 담보물권 설정자가 납부하여야 할 조세의 존부 및 그 금액을 담보물권취득자가 측정할 수 있는 시기를 기준으로 그 한계가 그어져야 할 것이며, 그 시기는 현행 조세법의 체계상 납부할 조세의 존재 및 액수를 (담보물권 취득자가) 확인할 수 있는 최종의 시점인 조세의 납부기한이라고 하여야 할 것이다. 헌법재판소는 이 사건(심판대상인 지방세법 제31조 제2항 제3호)의 경우와 마찬가지로 조세채권의 담보물권에 대한 (1년) 소급우선을 규정하고 있었던 국세기본법 제35조 제1항 제3호의 규정에 대하여 1990.9.3. 위헌선고를 한 바 있는데(헌법재판소 89헌가95 결정 참조) 위 사건 결정이유에서 명시한 법리는 이 사건에도 그대로 적용되는 것이다. 즉 국세나 지방세 모두 국가 또는 지방자치 단체등 공권력의 주체가 재정조달의 목적으로 특별한 반대급부없이 강제적으로 부과ㆍ징수하는 과징금이라는 의미에서 성질이 똑같기 때문이다. 과세권의 주체에 따라 국세는 국세기본법과 국세징수법, 지방세는 지방세법이 각 적용되는 것이지만, 기본적인 법체계는 서로 거의 같으며, 지방세법에서 규정하지 못한 사항에 대해서는 국세기본법과 국세징수법을 준용하도록 하고 있을 뿐만 아니라 지방세에 관한 범칙행위에 대하여서도 조세법 처벌법령을 전적으로 준용하도록 규정하고 있어(지방세법 제65조, 제67주) 조세소급우선규정의 위헌여부를 가리는 문제에 있어서 국세와 지방세에 따라 그 법리를 달리할 여지는 없는 것이다. 4. 결 론 결국 지방세법 제31조 제2항 제3호 소정의 "지방세와 가산금 납기한으로부터 1년전에 설정한 전세권ㆍ질권 또는 저당권의……"이라고 한 규정 중에서 "으로부터 1년"이라는 부분은 헌법 전문, 제1조, 제10조, 제11조 제1항, 제23조 제1항, 제37조 제2항 단서, 제38조, 제59조의 규정에 각 위반된다. 그리고 지방세법 제31조 제3항은 같은 조 제2항 제3호에 규정된 채권자가 그 권리를 행사할 때에는 담보물이 지방세와 가산금의 납기한으로부터 1년전에 설정된 사실을 공정증서로서 증명하여햐 한다는 규정으로서 그 중 "으로부터 1년"이라는 부분은 같은 법 제31조 제2항 제3호의 규정 중 "으로부터 1년"이라는 부분이 헌법에 위반된다고 인정되는 바당에 독립하여 존속될 수 없으므로 헌법재판소법 제45조 단서에 의하여 아울러 심판의 대상에 포함시켜 위헌결정을 하는 것이다. 이 결정에 대하여서는 재판관 조규광 및 재판관 한병채의 다음과 같은 별도의견이 있는 외에는 관여재판관 전원의 의견이 일치되었다. 5. 재판관 조규광 및 재판관 한병채의 별도의견 가. 재판관 조규광 및 재판관 한병채는 이 사건(심판대상인 지방세법 제31조 제2항 제3호)의 경우와 마찬가지로 조세채권의 담보물권에 대한 (1년) 소급우선을 규정하고 있었던 구 국세기본법 제35조 제1항 제3호의 규정 중 "으로부터 1년"이라는 부분(1990.12.31. 법률 제4277호로 개정되기 전의 것)의 위헌여부에 대한 결정을 함에 있어서(헌법재판소 1990.9.3. 선고 89헌가95 결정), 다음과 같은 논거요지로 위 규정은 위헌이라고 단정할 수는 없다는 반대의견을 개진하였다. 나. 즉 국세는 국가의 재정수요를 충족시키는 국가수입의 주된 원천이 된다는 본래의 목적 때문에 고도의 공익성을 가지고 있으므로, 위와 같은 고도의 공익적 필요성에 기하여 일정의 제한된 범위를 제외하고 국세를 저당권 등에 의하여 담보되는 채권에 우선시킨다고하여 이로써 저당권 등 자체의 본질적 내용을 침해하는 것이 아니고, 국세와 담보권의 우선순위 조정에 관하여 한계선을 긋는 효과적이고 합리적인 기준일 선택은 입법자가 국민의 재산권을 최대한 보호할 의무가 있다는 것을 전제로 그 입법재량에 맡겨야 할 성질의 것으로서 각 단행세법의 특서에 따라 조세의 성립, 확정, 납부기한이 달라질 수 있는 의미를 도외시한 채 일률적으로 다수의견이 설시하는 바와 같이 "납부기한"이라는 시점만이 유일의 합리적인 조정기준일이 된다고 분명히 단정할 수도 없으며, 위 국세기본법의 규정만을 위헌으로 판단하게 되면 이와 동일한 내용을 규정하고 있는 지방세법 제31조 제2항 제3호와 서로 불평등이 발생하게 되어 혼란이 야기된다는 것이었다(헌법재판소의 위에 적시한 결정문 중 반대의견 참조). 다. 그런데 1990.9.3. 헌법제판소가 위 국세기본법의 조항부분에 대하여 위헌선고를 한 이후, 입법자는 헌법재판소의 위헌 판단의 취지를 받아들여 1990.12.31. 국세기본법의 위 조항을 개정하여 "납부기한으로부터 1년"이라는 기준 대신에 "법정기일"을 기준으로 하여 국세와 담보권의 우선순위를 조정하면서, 다시 위 "법정기일"의 의미ㆍ내용을 위 조항의 가 내지 마목(目)에서 상세히 규정함으로써, 개정전의 구 조항이 기준으로 삼고 있던 "납부기한으로부터 1년"이라는 기준이 제거되어 조세의 징수와 담보물권사이의 상충관계를 합리적으로 조절하여서 제3이해관계인의 거래 안전, 예측 가능성이 어느 정도까지는 확보되게 됨에 이르렀다. 라. 따라서 위 국세기본법의 조항이 헌법재판소의 위헌판단의 취지에 따라 그 위헌성이 제거된 방향으로 개정된 현재의 상황애서는, 구태여 지방세에 관하여서만 개정전의 위 국세기본법의 조항과 동일한 내용의 규정을 그대로 유지할 필요성도 없어졌을 뿐만 아니라, 위 국세기본법의 조항이 위헌선언되기 이전과는 달리 오히려 이 사건에서 문제된 지방세법의 위 규정을 위헌이라고 선언하는 것이 세법 규정간의 불평등을 제거하고 체계조화적인 세법질서를 수립하여 국민늬 기본권보호에 이바지하는 것으로 판단된다. 따라서 종전의 1990.9.3. 선고, 89헌가95 결정에서 개진하였던 반대의견과는 달리 이 사건에 있어서는 지방세법의 주문 기재 규정이 조세법의 근간인 국세기본법과의 불평등, 체계위화 때문에 위헌이라는 결론에 이른 것이다.