구 부가가치세법 제17조 제2항 제4호 위헌소원

[당 사 자] 청 구 인 주식회사 ○○카 대표이사 조○희 대리인 변호사 김영생 당해사건 서울고등법원 2014누60117 부가가치세부과처분취소 [주 문] 구 부가가치세법(2007. 12. 31. 법률 제8826호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9915호로 개정되기 전의 것) 제17조 제2항 제3호 및 구 부가가치세법(2010. 1. 1. 법률 제9915호로 개정되고, 2011. 12. 31. 법률 제11129호로 개정되기 전의 것) 제17조 제2항 제4호는 헌법에 위반되지 아니한다. [이 유] 1. 사건개요 가. 청구인은 자동차대여업, 중고차 매매업 등을 영위하는 법인으로서, 2008년 제1기 부가가치세 과세기간부터 2010년 제2기 부가가치세 과세기간까지 영업용으로 구입한 소형승용자동차를 직원의 업무용 등으로 사용하면서 그 공급가액을 과세표준에 포함시키지 아니하고, 위 소형승용자동차의 유류비ㆍ부품비ㆍ정비비 등을 지출하면서 그에 관한 매입세액을 매출세액에서 공제하여 부가가치세를 신고하였다. 나. 영등포세무서장은 청구인이 영업용으로 구입한 소형승용자동차를 직원의 업무용 등으로 사용한 것이 재화의 공급에 해당한다고 보아 소형승용자동차의 공급가액을 과세표준에 포함시키고, 소형승용자동차의 유류비ㆍ부품비ㆍ정비비 등에 관한 매입세액을 매출세액에서 공제하지 아니하여, 2013. 10. 11. 청구인에게 2008년 2기분 부가가치세 10,986,100원, 2009년 1기분 부가가치세 1,091,150원, 2009년 2기분 부가가치세 1,408,600원, 2010년 1기분 부가가치세 11,344,980원, 2010년 2기분 부가가치세 16,364,940원을 경정ㆍ고지하였다. 다. 청구인은 2014. 3. 24. 서울행정법원에 위 처분의 취소를 구하는 행정소송을 제기하였으나 2014. 7. 18. 기각되었다(2014구합54929). 이에 청구인은 서울고등법원에 항소하고(2014누60117) 그 소송 계속 중 비영업용 소형승용자동차의 구입과 유지에 관한 부가가치세 매입세액 불공제를 규정한 구 부가가치세법(2010. 12. 27. 법률 제10409호로 개정되기 전의 것) 제17조 제2항 제4호에 대한 위헌법률심판제청을 신청하였으나 기각되자(2014아1105), 2014. 12. 11. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다. 2. 심판대상 청구인은 구 부가가치세법(2010. 10. 27. 법률 제10409호로 개정되기 전의 것) 제17조 제2항 제4호를 심판대상으로 삼고 있으나, 당해사건에서 문제된 비영업용 소형승용자동차에 대한 부가가치세 매입세액 불공제 2008년 2기분과 2009년 1기분, 2기분에는 구 부가가치세법(2007. 12. 31. 법률 제8826호로 개정되고 2010. 1. 1. 법률 제9915호로 개정되기 전의 것) 제17조 제2항 제3호가, 그리고 2010년 1기분과 2기분은 구 부가가치세법(2010. 1. 1. 법률 제9915호로 개정되고 2011. 12. 31. 법률 제11129호로 개정되기 전의 것) 제17조 제2항 제4호가 각 적용된다. 그러므로 이 사건 심판대상은 구 부가가치세법(2007. 12. 31. 법률 제8826호로 개정되고 2010. 1. 1. 법률 제9915호로 개정되기 전의 것) 제17조 제2항 제3호 및 구 부가가치세법(2010. 1. 1. 법률 제9915호로 개정되고 2011. 12. 31. 법률 제11129호로 개정되기 전의 것) 제17조 제2항 제4호(이하 통칭하여 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)가 헌법에 위반되는지 여부이다. 심판대상조항 및 관련조항은 다음과 같다. [심판대상조항] 구 부가가치세법(2007. 12. 31. 법률 제8826호로 개정되고 2010. 1. 1. 법률 제9915호로 개정되기 전의 것) 제17조(납부세액) ② 다음 각호의 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니한다. 3. 비영업용 소형승용자동차의 구입과 임차 및 유지에 관한 매입세액 구 부가가치세법(2010. 1. 1. 법률 제9915호로 개정되고 2011. 12. 31. 법률 제11129호로 개정되기 전의 것) 제17조(납부세액) ② 다음 각 호의 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니한다. 4. 비영업용 소형승용자동차의 구입과 임차(賃借) 및 유지에 관한 매입세액 [관련조항] 구 부가가치세법(2011. 12. 31. 법률 제11129호로 개정되기 전의 것) 제17조(납부세액) ① 사업자가 납부하여야 할 부가가치세액(이하 “납부세액”이라 한다)은 자기가 공급한 재화 또는 용역에 대한 세액(이하 “매출세액”이라 한다)에서 다음 각 호의 세액(이하 “매입세액”이라 한다)을 공제한 금액으로 한다. 1. 자기의 사업을 위하여 사용되었거나 사용될 재화 또는 용역의 공급에 대한 세액 2. 자기의 사업을 위하여 사용되었거나 사용될 재화의 수입에 대한 세액 구 부가가치세법 시행령(2010. 12. 30. 대통령령 제22578호로 개정되기 전의 것) 제60조(매입세액의 범위) ④ 법 제17조 제2항 제4호에 규정하는 비영업용 소형승용자동차는 운수업, 자동차판매업, 자동차임대업에서와 같이 승용차를 직접 영업에 사용하는 것 외의 목적으로 사용하는 승용자동차로 한다. 3. 청구인의 주장 요지 부가가치세 과세사업자가 사업을 위한 재화와 용역을 구입하면서 부담한 매입세액은 당연히 공제되어야 하며 다만 사업관련성이 없거나 세법에서 정한 의무규정에 위반된 경우 예외적으로 공제할 수 없도록 규정한 것이 부가가치세법 제17조 제2항이다. 그런데 부가가치세법 제17조 제2항 각 호의 다른 예외사유에 비하여 이 사건 법률조항은 과세기술상 소형승용자동차가 사업을 위하여 사용되는 경우와 사업과 직접 관련 없이 사적인 목적으로 사용되는 경우를 구별하여 매입세액 공제여부를 판단하기 어렵다는 이유 이외에는 합리적인 이유가 없다. 따라서 이 사건 법률조항은 조세평등주의 원칙에 위배되며 부가가치세의 기본원리를 위반하여 청구인의 재산권을 침해한다. 4. 판단 가. 전 단계 세액공제법과 매입세액 불공제 부가가치세는 재화나 용역이 생산ㆍ제공되거나 유통되는 모든 단계에서 창출된 부가가치를 과세표준으로 하여 부과하는 조세로서, 그 부과된 세액이 조세전가의 과정을 통하여 최종소비자에게 부담이 되도록 예정하고 있는 대표적인 간접세이다. 부가가치세법은 사업자의 자기생산 부가가치에 대해서만 과세가 이루어지도록 하기 위하여 매출세액에서 매입세액을 공제함으로써 부가가치세 납부세액을 계산하는 이른바 ‘전 단계 세액공제법’을 채택하고 있다[구 부가가치세법(2010. 1. 1. 법률 제9915호로 개정되고 2011. 12. 31. 법률 제11129호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제17조 제1항]. 구 부가가치세법 제17조 제1항은 매출세액에서 공제할 수 있는 매입세액의 범위를 ‘자기의 사업을 위하여 사용되었거나 사용될 재화 또는 용역의 공급에 대한 세액이거나 자기의 사업을 위하여 사용되었거나 사용될 재화의 수입에 대한 세액’으로 규정하고 있다. 따라서 사업상의 지출에 따른 매입세액만을 공제받을 수 있고, 개인적ㆍ비사업적 사용, 소비를 위한 매입에 따른 세액은 공제받을 수 없다. 한편 납부세액을 계산함에 있어서 비록 거래상대방에게 부가가치세를 거래징수당한 사실이 있다 하더라도 매입세액으로 인정받지 못하여 공제가 불가능한 매입세액이 있다. 이를 매입세액 불공제라고 하며, 부가가치세 납부세액의 계산에 있어서 법 이론상의 이유나 조세정책상의 이유로 부가가치세의 전가원리와는 무관하게 매입자에게 그 불공제 원인제공의 책임을 묻는 의미가 있다. 구 부가가치세법은 제17조 제2항에서 허위 세금계산서에 의한 매입세액 등(제1호, 제2호)과 같이 과세절차의 편의나 조세정책상 공제를 부인하는 경우는 물론이고, 사업과 관련이 없는 지출에 대한 매입세액(제3호), 면세사업관련 매입세액(제6호) 등과 같이 부가가치세의 원리상 당연한 경우도 일일이 열거하고 있는바, 이는 매입세액의 공제 여부가 부가가치세 납부세액을 결정하는 가장 중요한 요소 중의 하나이기 때문에 그 공제 여부를 해석에 맡겨두지 아니하고 제한적ㆍ열거적으로 규정한 것이다(대법원 1995. 12. 21. 선고 94누1449 전원합의체 판결 참조). 나. 이 사건 법률조항의 의의 (1) 입법취지 이 사건 법률조항은 ‘비영업용 소형승용자동차’의 구입과 임차 및 유지에 관한 매입세액을 불공제한다는 내용으로서, 1977. 1. 1. 부가가치세법이 처음 시행될 당시부터 규정돼 왔다. 이 사건 법률조항이 제한적 규정인 매입세액 불공제 사유의 하나가 된 취지는 조세정책상의 이유와 과세절차의 능률에서 찾을 수 있다. 먼저, 매입세액 불공제 사유의 기준인 ‘사업 관련성’의 관점에서 볼 때 소형승용자동차의 경우 그 사용 용도가 직접적인 수익 창출의 도구로 사용되는 경우에만 매입세액 공제를 받도록 해야 한다. 그런데 소형승용자동차는 사업자 명의로 구입 또는 임차하여 개인적 소비에 쓰이거나 부분적으로만 사업에 사용될 가능성을 배제할 수 없고, 특히 이 제도가 도입될 당시에는 소형승용자동차가 대표적인 사치적 소비재로서 더욱 개인적 소비에 쓰일 가능성이 높다고 보았을 것이다. 따라서 이를 방지하기 위하여 소형승용차의 구입과 유지에 필요한 매입세액의 경우 사업에 필수적으로 직접 사용하는 ‘영업용’이라는 강화된 요건을 규정한 것이다. 또한 오늘날 사업자는 거의 전부 승용자동차를 사용하고 있는데, 영업용이 아니더라도 단순한 업무용이라고 하여 이를 모두 매입세액 공제를 하게 되면 이에 편승한 부당한 매입세액 공제가 만연할 우려가 있다. 그런데 실무상 한정된 과세관청의 인력과 자원으로는 그와 같은 사실관계를 모두 일일이 파악하고 구분하여 부분 과세하기 어려운 사정이 있다. 따라서 영업용이 아닌 소형승용자동차는 일률적으로 사업과 직접 관련이 없는 것으로 간주하여 그 구입과 임차 및 유지에 관련된 매입세액을 공제하지 아니하는 것이다. 한편 이때 공제받지 못한 매입세액은 소형승용자동차의 취득원가 또는 필요경비에 산입할 수 있도록 하고 있다. (2) 이 사건 법률조항의 의미 (가) 비영업용 소형승용자동차의 범위 구 부가가치세법 시행령(2010. 12. 30. 대통령령 22578호로 개정되기 전의 것) 제60조 제4항은 ‘법 제17조 제2항 제4호에 규정하는 비영업용 소형승용자동차는 운수업, 자동차판매업, 자동차임대업에서와 같이 승용차를 직접 영업에 사용하는 것 외의 목적으로 사용하는 승용자동차로 한다.’라고 규정하고 있다. 이에 따라 이 사건 법률조항에서 문제되는 ‘영업용’이라 함은 승용자동차를 직접 영업(운송사업의 경우에는 운송, 자동차판매업의 경우에는 판매, 자동차임대업의 경우에는 대여)에 사용하는 것을 말하고, 이에 해당하지 않는 경우는 업무용으로 사용한다고 하더라도 비영업용으로 보아 그 구입과 임차 및 유지에 관한 매입세액 공제를 받을 수 없다. (나) 구입과 임차 및 유지에 관한 매입세액의 범위 비영업용 소형승용자동차의 구입과 임차 및 유지에 관한 매입세액에는 비영업용 소형승용자동차의 취득비, 수선비, 소모품비, 유류비 등의 차량의 운행과 관련하여 발생하는 직접 비용에 대한 매입세액뿐만 아니라 비영업용 소형승용자동차 전용주차장을 임차하여 사용하는 경우의 주차장 임차료 또는 주차장 관리비와 같은 간접비용에 대한 매입세액도 포함된다. 또한 자기 소유의 소형승용자동차뿐만 아니라 타인 소유의 소형승용자동차를 임차하여 비영업용으로 사용하는 경우의 해당 사용료 및 유지비용(수선비ㆍ유류비)에 대한 매입세액도 포함된다. 다. 이 사건 법률조항의 위헌 여부 (1) 이 사건의 쟁점 및 심사기준 청구인은 과세요건명확주의 등 조세법률주의 위배를 다투지 아니하고, 이 사건 법률조항의 ‘비영업용’의 의미가 단순히 ‘사업용’ 내지는 ‘업무용’이 아니라 운송업의 운송, 자동차 판매업의 판매, 자동차 대여업에서의 대여 등 소형승용자동차를 직접 영업에 사용하는 경우를 의미한다는 것을 전제로, 위 영업에 해당하지 않더라도 영업에 필수적으로 부수하는 업무용으로 사용되는 경우에 매입세액을 공제하제 않는 것은 실질적 조세법률주의, 과잉금지원칙 등에 위반된다고 주장한다. 그러므로 이 사건에서 조세법률주의는 문제되지 아니하며, 실질적 조세법률주의 위배 주장은 사실상 이 사건 법률조항이 부가가치세의 기본원리에 위배하여 청구인의 재산권을 침해한다는 주장과 같으므로 이에 관하여 살펴보기로 한다. 조세 관련 법률의 목적이나 내용은 기본권 보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하는 과잉금지원칙 등 헌법상 제반 원칙에 합치되어야 하고, 과잉금지원칙 등에 어긋나 국민의 재산권을 침해하는 때에는 헌법 제38조에 의한 국민의 납세의무에도 불구하고 헌법상 허용되지 아니한다(헌재 2010. 10. 28. 2009헌바67 참조). 그런데 이 사건 법률조항의 불공제 사유는 조세정책적인 이유 및 과세행정의 능률을 위한 불공제로서 입법자가 부가가치세제 전반 또는 거래의 현실 기타 여러 가지 경제상황을 고려하여 결정할 수 있다는 점에서 비례심사의 강도는 다소 완화될 필요가 있다(헌재 2013. 5. 30. 2012헌바195 참조). (2) 재산권 침해 여부 구 부가가치세법은 제17조 제1항에서 사업과 관련이 있는 재화 또는 용역에 대한 매입세액은 공제함을 원칙으로 하면서 같은 조 제2항은 공제가 부인되는 매입세액을 각 호에서 열거하고 있다. 부가가치세 납부세액의 계산에 있어서 법 이론상의 이유(거래의 성질 등)나 조세정책상의 이유로 재화 또는 용역을 공급받은 사업자의 매입세액을 매출세액에서 공제하지 아니할 필요가 있는 경우가 있기 때문이다. 부가가치세법상 재화의 공급은 사업자가 자기의 사업과 관련하여 생산하거나 취득한 재화를 자기의 사업을 위하여 직접 사용하거나 소비하는 경우이고(구 부가가치세법 제6조 제2항), 부가가치세는 부가가치를 창출하는 활동에 대한 과세이다. 따라서 부가가치를 창출하는 활동에 제공되지 않는 자산을 취득하는 것은 자기의 사업을 위하여 사용하는 재화를 구입한 것이 아니므로 이에 대한 매입세액을 공제하지 않는 것이 타당하다. 그런데 소형승용자동차는 사업자가 사업용으로 매수하더라도 이를 전적으로 업무에만 사용하는 경우는 드물며, 사업용으로 사용되는 비율보다 직원의 개인적 용도로 사용되는 비율이 높은 경우도 적지 않다. 업무용으로 취득한 소형승용자동차가 사적 용도로 사용되는 경우에는 이를 사업을 위하여 사용하였다고 할 수 없으므로 이에 관련된 매입세액을 공제하지 않는 것이 타당한데, 업무 외적인 용도로 사용될 가능성이 많은 비영업용 소형승용자동차의 구입과 임차 및 유지 관련 매입세액을 매출세액에서 불공제하는 이 사건 법률조항은 일응 목적의 정당성과 수단의 적절성이 인정된다. 업무용으로 취득한 소형승용자동차가 사업용과 개인용으로 혼용된다고 하더라도 각 용도에 사용된 비율을 측정하는 것은 매우 어렵다. 그리고 행정관청의 입장에서는, 소형승용자동차가 사업용으로 사용되는 비율을 확인하여 그에 비례하여 부가가치세를 부과하는 데 지나치게 많은 비용과 노력이 필요하므로, 이와 같은 행정적 비용을 감수하기보다는 차라리 과세를 하지 않는 편이 나을 수도 있다. 이러한 문제점을 해결하기 위하여 외국에서는, 이 사건 법률조항과 같이 승용자동차에 대해서 매입세액 불공제를 원칙으로 하면서 예외적으로 사업관련성이 인정되는 경우(예를 들어 운송업, 자동차 판매업, 자동차 대여업)에만 공제를 인정하는 예도 있고, 사적 활용이 10% 미만인 점이 입증된 경우에만 공제를 인정하는 예도 있다. 물론 비영업용 소형승용자동차의 구체적인 이용실태를 파악하여 그 비율에 따라 과세를 하는 것은 가능하나, 이와 같이 사용용도를 하나하나 따져 과세하는 것은 과세기술상 어려울 뿐 아니라 세무행정의 한정된 자원을 고려할 때 매우 비효율적이라고 볼 수밖에 없으므로, 이러한 제도를 채택하지 않았다고 하여 합리적인 입법재량을 벗어났다고 할 수는 없다. 한편 청구인은 소득세법과 법인세법에서 비영업용 소형승용차에 대해 사업목적 사용여부를 확인하여 비용으로 인정해 주고 있으므로 부가가치세법에서도 사업목적으로 사용한 경우에는 매입세액을 공제해야 한다고 주장한다. 그런데 소득세법이나 법인세법은 개인이나 법인의 소득에 대해 과세하는 것이므로 부가가치세법과 그 과세원리가 같다고 할 수 없다. 따라서 소득세법과 법인세법에서 비영업용 소형승용차에 대해 비용으로 인정해 준다는 사유만으로 부가가치세법에서도 이에 대해 매입세액공제를 인정해야 하는 것은 아니다. 또한 소득세법이나 법인세법에서 업무목적으로 사용한 승용차 관련비용을 비용으로 인정해 주는 이유가 비영업용 소형승용자동차의 업무목적 사용여부를 정확히 확인할 수 있기 때문이 아니라, 승용차를 일부만 업무목적에 사용한 경우에 관한 명확한 과세기준이 없기 때문이므로 소득세법이나 법인세법의 규정을 들어 이 사건 법률조항의 정당성 여부를 판단하기는 곤란하다. 그러므로 사업관련성이 확실한 영업용 소형승용자동차만 그 구입과 임차 및 유지에 관련된 매입세액을 공제하고 이에 해당하지 아니하는 소형승용자동차는 매입세액을 불공제하는 이 사건 법률조항이 과도하게 재산권을 침해한다고 보기 어렵다. (3) 청구인의 주장에 대한 판단 (가) 일반 소비자와의 관계에서 조세평등주의 위반 여부 조세평등주의는 헌법 제11조 제1항의 평등원칙이 세법 영역에서 구현된 것으로서, 조세의 부과와 징수는 납세자의 담세능력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루어져야 하고 합리적인 이유 없이 특정 납세의무자를 불리하게 차별하거나 우대하는 것은 허용되지 아니한다는 원칙이다. 청구인은 이 사건 법률조항으로 인해 자동차를 소비재로 사용하는 일반 소비자에 비해 생산재로 사용하는 사업자가 역차별을 받는다고 주장하나, 구 부가가치세법 제2조(정의) 제1항 제1호 및 제17조 제2항의 취지는 ‘사업자’에 대하여 사업과 관련이 없는 경우에 매입세액을 불공제하겠다는 것으로서, 부가가치세 납세의무자가 아닌 일반 소비자는 이 사건 법률조항 적용에 있어 사업자와 비교 가능한 집단이 아니므로 조세평등주의 위배 여부는 더 나아가 살펴보지 아니한다. (다) 매입 시와 매각 시의 차별 여부 청구인은 동일한 차량에 대해 매입 시에는 업무용인지 개인용인지 구분이 어렵다고 보아 매입세액을 불공제하지만, 매각 시에는 업무용 자산의 매각으로 보아 과세하는 것이 조세평등주의에 위배된다고 주장한다. 그러나 동일한 차량이라 할지라도 거래 대상으로서의 자동차가 매입 시와 매각 시에 반드시 조세법적으로 동일한 의미를 갖는 것은 아니다. 사업자가 면세 재화를 구입하였다고 하여 이를 가공하여 매도하는 경우 매출세액을 면제하여야 하는 것은 아닌 것과 마찬가지이다. 따라서 비영업용 소형승용자동차를 매수할 때 매입세액을 공제받지 못했다는 사유는 부가가치세를 부과하지 않을 사유가 되지 않으며, 오히려 매입세액을 공제받지 못하였다고 하여 매출 부가가치세를 부과하지 않는다면, 매입세액을 공제함으로 인한 법률효과는 희석되어, 업무용승용차의 사적 사용을 방지하려는 이 사건 법률조항의 입법목적은 달성하기 어렵게 된다. 이상과 같은 이유로 비영업용 소형승용자동차의 매입 시와 매각 시에 부가가치세를 달리 취급한다고 하여 부당하다고 할 수 없으므로, 청구인의 위 주장도 이유 없다. 5. 결론 그렇다면 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.