소득세법 제98조 전문 위헌소원

청 구 인 정○○ 대리인 법무법인(유한) 바른담당변호사 김용균 외 2인 당해사건 서울고등법원 2021누57683 양도소득세부과처분취소

소득세법(2010. 12. 27. 법률 제10408호로 개정된 것) 제98조 전문은 헌법에 위반되지 아니한다.

1. 사건개요 가. 청구인은 2011년부터 2014년까지 사이에 코스닥시장상장법인인 주식회사 ○○의 발행주식 42,831주를 취득하였다가 그 중 일부를 매도하고, 2014. 12. 29. 기준으로 32,200주(이하 ‘이 사건 주식’이라 한다)를 보유하고 있었다. 나. 청구인은 2014. 12. 29. 한국거래소를 통하여 이 사건 주식을 매도하는 내용의 매매계약을 체결하고, 그로부터 2영업일 후인 2015. 1. 2. 이 사건 주식 매매대금의 결제가 이루어져 같은 날 청구인의 증권관리 계좌로 매매대금 3,854,346,900원을 수령하였다(이하 ‘이 사건 주식양도’라 한다). 다. ○○세무서장은 이 사건 주식양도일은 대금결제일인 2015. 1. 2.이고, 직전사업연도 종료일(2014. 12. 31.) 현재 이 사건 주식의 시가총액이 40억 원을 초과하는 4,034,660,000원(= 32,200주 × 2014. 12. 30. 최종시세가액 125,300원)으로서, 이 사건 주식양도에서 발생한 소득은 구 소득세법 제94조 제1항 제3호 가목, 구 소득세법 시행령 제157조 제4항 제2호에 따른 양도소득세 과세대상이라고 보아, 2020. 4. 1. 청구인에 대하여 2015년도 귀속 양도소득세(가산세 포함) 977,767,520원을 결정·고지하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다). 라. 청구인은 이 사건 처분에 불복하여 2020. 6. 29. 조세심판원에 심판청구를 제기하였으나, 2020. 12. 21. 기각되었다. 마. 청구인은 2021. 2. 17. ‘이 사건 주식의 양도시기는 매매계약이 체결된 2014년으로 보아야 하므로, 그 직전사업연도 종료일인 2013. 12. 31.을 기준으로 할 때 청구인은 구 소득세법 제94조 제1항 제3호 가목 및 구 소득세법 시행령 제157조 제4항 제2호의 대주주에 해당하지 아니하므로 이 사건 처분은 위법하다.’는 등의 주장을 하며 이 사건 처분의 취소를 구하는 소를 제기하였으나, 서울행정법원은 2021. 8. 24. 청구인의 청구를 기각하였다(서울행정법원 2021구합55258). 청구인은 항소하여 그 소송 계속 중 소득세법 제98조에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나, 서울고등법원은 2022. 4. 20. 청구인의 항소 및 위헌법률심판제청신청을 모두 기각하였다[서울고등법원 2021누57683 및 서울고등법원 2021아10426]. 바. 이에 청구인은 2022. 5. 27. 소득세법 제98조 전문이 헌법에 위반된다고 주장하며 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다. 2. 심판대상 이 사건 심판대상은 소득세법(2010. 12. 27. 법률 제10408호로 개정된 것) 제98조 전문이 헌법에 위반되는지 여부이다. 심판대상조항 및 관련조항은 다음과 같다. [심판대상조항] 소득세법(2010. 12. 27. 법률 제10408호로 개정된 것) 제98조(양도 또는 취득의 시기) 자산의 양도차익을 계산할 때 그 취득시기 및 양도시기는 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우를 제외하고는 해당 자산의 대금을 청산한 날로 한다. 이 경우 자산의 대금에는 해당 자산의 양도에 대한 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액을 양수자가 부담하기로 약정한 경우에는 해당 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액은 제외한다. [관련조항] 구 소득세법(2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정되고, 2016. 12. 20. 법률 제14389호로 개정되기 전의 것) 제88조(양도의 정의) ① 제4조 제1항 제3호 및 이 장에서 “양도”란 자산에 대한 등기 또는 등록과 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다. 이 경우 부담부증여(負擔附贈與)(「상속세 및 증여세법」 제47조 제3항 본문에 해당하는 경우는 제외한다)에 있어서 증여자의 채무를 수증자(受贈者)가 인수하는 경우에는 증여가액 중 그 채무액에 상당하는 부분은 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것으로 본다. 구 소득세법(2010. 12. 27. 법률 제10408호로 개정되고, 2016. 12. 20. 법률 제14389호로 개정되기 전의 것) 제94조(양도소득의 범위) ① 양도소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다. 3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주식 또는 출자지분(신주인수권과 대통령령으로 정하는 증권예탁증권을 포함한다. 이하 이 장에서 “주식등”이라 한다)의 양도로 발생하는 소득 가.「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 주권상장법인(이하 “주권상장법인”이라 한다)의 주식등으로서 소유주식의 비율·시가총액 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 대주주(이하 이 장에서 “대주주”라 한다)가 양도하는 것과 같은 법에 따른 증권시장(이하 “증권시장”이라 한다)에서의 거래에 의하지 아니하고 양도하는 것 구 소득세법 시행령(2013. 8. 27. 대통령령 제24697호로 개정되고, 2016. 2. 17. 대통령령 제26982호로 개정되기 전의 것) 제157조(증권예탁증권 및 대주주의 범위) ④ 법 제94조 제1항 제3호 가목에서 “대통령령으로 정하는 대주주”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자(이하 이 장에서 “대주주”라 한다)를 말한다. 2. 주식등의 양도일이 속하는 사업연도의 직전사업연도 종료일 현재 주주 1인 및 기타주주가 소유하고 있는 해당 법인의 주식등의 시가총액이 50억원[코스닥시장상장법인의 주식등과「자본시장과 금융투자업에 관한 법률 시행령」제178조 제1항에 따라 거래되는「벤처기업육성에 관한 특별조치법」제2조 제1항에 따른 벤처기업의 주식등의 경우에는 40억 원으로 하고, 코넥스시장상장법인의 주식등의 경우에는 10억원으로 한다] 이상인 경우의 해당 주주 1인 및 기타주주 3. 청구인의 주장 가. 심판대상조항은 ‘대금을 청산한 날’을 양도시기로 규정하고 있는데, 문언만으로 그 의미를 판단할 수 없을 뿐 아니라, 소득세법의 입법 목적이나 관련 법률을 살펴보더라도 의미를 쉽게 파악할 수 없어 과세요건명확주의에 위배된다. 나. 심판대상조항은 자연인의 자산양도 시기를 거래유형이나 목적물을 나누지 않고 원칙적으로 ‘대금을 청산한 날’로 규정하고 있다. 그러나 법인세법 시행령 제68조 제1항 제5호는 상장주식 익금의 귀속시기를 ‘매매계약을 체결한 날’이 속한 사업연도로 규정하고 있다. 심판대상조항은 상장주식의 양도시기를 규정함에 있어 자연인과 법인을 합리적 이유 없이 달리 취급하여 조세평등주의에 위배된다. 다. 주식거래시스템을 통한 상장주식의 양도의 경우에는 매매계약 체결 시 실질적으로 해당 자산이 매수인에게 양도되었다고 볼 수 있음에도, 심판대상조항은 일률적으로 ‘대금을 청산한 날’을 양도시기로 규정하였다. 이에 상장주식의 매매계약 체결 시에는 소득세법령상 양도소득세 부과 대상인 대주주 요건에 해당하지 않더라도, 심판대상조항에 따라 대금 청산 시에 대주주 요건에 해당하는 경우에는 양도소득세 납부의무를 지게 된다. 심판대상조항은 청구인의 재산권, 일반적 행동의 자유권을 침해한다. 4. 판단 가. 쟁점의 정리 (1) 청구인은 심판대상조항의 내용만으로 양도소득세의 과세요건이자 납세의무성립일인 ‘대금을 청산한 날’을 언제로 볼 수 있는지 명확히 알 수 없다고 주장하므로, 심판대상조항이 과세요건명확주의에 위배되는지 여부를 살펴본다. (2) 심판대상조항은 양도자산의 종류 및 거래 방식에 따라 양도시기를 다르게 정하지 않고, 일률적으로 ‘대금을 청산한 날’을 자산의 양도시기로 규정함으로써, 상장주식의 매매계약 체결 시에는 대주주 요건에 해당하지 않더라도 대금 청산 시에 대주주 요건에 해당하여 양도소득세 납부의무를 부담하게 되므로, 심판대상조항이 청구인의 재산권을 침해하는지 여부를 살펴본다. (3) 한편, 청구인은 심판대상조항이 주식양도인의 일반적 행동의 자유권도 침해한다고 주장한다. 그러나 심판대상조항은 양도소득세 부과와 관련하여 자산의 양도시기를 정한 규정으로, 주식 양도인으로 하여금 주식 매매거래를 하거나 하지 못하도록 한다고 보기 어려우므로, 일반적 행동의 자유를 직접적으로 제한한다고 보기 어렵다. 또한 청구인은, 심판대상조항이 상장주식을 포함하여 그 거래유형이나 목적물을 구분하지 않고 일률적으로 ‘대금을 청산한 날’을 원칙적인 양도시기로 규정하고 있음에 반하여, 법인세법 제40조 제2항 및 같은 법 시행령 제68조 제1항 제5호는 상장주식 익금의 귀속시기를 ‘매매계약을 체결한 날’이 속한 사업연도로 규정하고 있는바, 이는 상장주식의 양도시기에 관하여 자연인과 법인을 합리적 이유 없이 달리 취급한 것으로서 조세평등주의에 위배된다고 주장한다. 그러나 개인의 소득에 대한 과세를 규율하는 소득세법과 법인의 소득에 대한 과세를 규율하는 법인세법은 그 입법취지나 과세요건이 동일하다고 볼 수 없다. 즉 소득세법은 자연인의 납세의식, 관행 등을 고려하여 모든 소득에 대하여 과세하는 것이 아니고 소득세법에 열거된 개별 소득원천에 한해 과세하는 반면, 법인의 경우 자연인과 달리 회계, 장부작성 의무 등이 적용되어 자산의 증감 및 그 시점 파악이 용이하므로, 법인세법은 그 특성에 맞추어 소득이 발생하기만 하면 일정한 사업연도를 기준으로 하여 순자산 증가분 전체를 수익으로 인식하여 과세하도록 하고 있다. 더욱이 심판대상조항은 소득원천 중 양도소득에 대한 납세의무 성립시기를 정하는 규정임에 반하여, 법인세법 제40조 제2항 및 같은 법 시행령 제68조 제1항 제5호는 법인세 과세처분의 기초가 되는 소득금액(해당 사업연도에 속하는 익금의 총액에서 그 사업연도에 속하는 손금의 총액을 공제한 금액)을 계산함에 있어 하나의 요소인 익금의 귀속시기에 관하여 규율하는 규정에 해당하여, 심판대상조항과는 그 적용상황이 전혀 다르다. 이에 소득세법상의 심판대상조항을 법인세법령상 익금의 귀속시기에 관한 조항과 동일한 차원에서 평면적으로 비교하는 것은 적절하지 않다. 결국 청구인이 주장하는 사유만으로는 법인과 자연인을 불합리한 차별취급이 문제되는 비교집단으로 볼 수 없으므로(헌재 2002. 5. 30. 2000헌바81 참조), 조세평등주의 위배 여부에 대해서는 더 나아가 살피지 아니한다. 나. 과세요건명확주의 위배 여부 (1) 조세법률주의와 과세요건명확주의 과세요건명확주의 내지 명확성원칙은, 과세요건을 법률로 규정하였다고 하더라도 그 규정내용이 지나치게 추상적이고 불명확하면 이에 대한 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 초래할 염려가 있으므로, 그 규정 내용이 명확하고 일의적이어야 한다는 것을 말한다(헌재 2013. 7. 25. 2012헌바92 참조). 다만, 법률은 일반성과 추상성이라는 본질적 특성을 가지고 있으므로 그 법률규정에 관한 해석이 수반될 수밖에 없는바, 조세법규가 당해 조세법의 일반이론이나 그 체계 및 입법취지 등에 비추어 그 의미가 분명해질 수 있다면 과세요건명확주의에 위배되어 헌법에 위반된다고 할 수는 없다(헌재 2011. 12. 29. 2010헌바191; 헌재 2016. 9. 29. 2014헌바114 참조). (2) 판단 (가) ‘대금’의 사전적 의미는 ‘물건의 값으로 치르는 돈’을, ‘청산’의 사전적 의미는 ‘서로 간에 채무·채권 관계를 셈하여 깨끗이 해결함’을 말하므로, 심판대상조항 중 ‘대금을 청산한 날’이란 문리적으로 ‘물건의 값이 지급되어, 서로 간에 채권·채무 관계가 깨끗이 정리된 날’을 의미한다. 또한 소득세법은 개인의 소득에 대하여 소득의 성격과 납세자의 부담능력 등에 따라 적정하게 과세하는 것을 목적으로 하고(소득세법 제1조), 소득세법상 양도소득세는 ‘자산의 양도’에 따른 차익에 대하여 과세하는 것을 그 목적으로 한다. 나아가 구 소득세법(2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정되고, 2016. 12. 20. 법률 제14389호로 개정되기 전의 것) 제88조 제1항은 “양도”란 ‘자산에 대한 등기 또는 등록과 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등을 통하여 그 자산을 유상으로 사실상 이전하는 것을 말한다.’고 규정하고 있다. 이와 같은 심판대상조항의 문리적 의미, 소득세법 및 양도소득세 관련 법령의 입법취지 등을 종합하면, 심판대상조항이 규정하는 ‘대금을 청산한 날’이란 일반적으로 ‘매도인에게 대금이 실제 지급되어, 매수인에게 자산이 사실상 이전된 날’을 의미한다고 봄이 상당하다. (나) 구체적인 자산별로 ‘매도인에게 대금이 실제 지급되어, 매수인에게 자산이 사실상 이전된 날’이 언제인지는 자산의 양도에 관한 개별 법령 및 규정들을 통하여 알 수 있는데, 이 사건에서 문제된 주식거래시스템을 이용한 상장주식의 양도에 관하여 ‘자본시장과 금융투자업에 관한 법률’의 위임을 받아 제정된 ‘업무규정’은 주식거래시스템을 이용하여 매수자와 매도자 간에 이루어지는 상장주식에 대한 ‘매매거래(제3장)’와 거래계약 체결 이후 매수자와 매도자 간에 대상 품목과 수량, 거래대금을 확정하고, 확정된 품목과 대금을 매수자와 매도자 계좌로 동시에 이전하는 ‘청산 및 결제(제4장)’의 개념을 구분하여 규정하고 있다. 앞서 살펴본 ‘대금을 청산한 날’의 일반적 의미에 더하여 상장주식 양도에 관한 관련규정의 내용 등을 종합하면, 주식거래시스템에서 이루어지는 상장주식 양도에 있어 ‘대금을 청산한 날’이란 매도인에게 대금이 실제로 지급되어, 대금의 관리·지배가 완전히 이전된 ‘매매대금 결제 시’를 의미한다고 봄이 상당하다. (다) 따라서 심판대상조항에서 규정하는 ‘대금을 청산한 날’이 지나치게 추상적이고 불명확하여 무엇인지 예측하는 것이 곤란하다고 보기 어렵고, 이를 과세관청의 자의적인 해석이나 적용 가능성이 있는 불명확한 개념이라고 보기도 어려워, 심판대상조항은 과세요건명확주의에 위배된다고 볼 수 없다. 다. 재산권 침해 여부 (1) 심사기준 헌법이 보장하는 재산권의 구체적인 모습은 재산권의 내용과 한계를 정하는 법률에 의하여 형성된다(헌재 2016. 2. 25. 2014헌바363등). 자산의 유상거래의 여러 단계 중 어느 시점을 기준으로 양도 또는 취득된 것으로 볼 것인지 여부는 원칙적으로 한 나라의 정치·경제·사회·문화적인 제반 여건과 재정사정 등을 종합적으로 고려하여 입법정책적 판단에 맡겨져 있고, 입법자는 개인의 소득에 대한 과세를 규율하는 소득세법의 취지를 고려하여 양도차익 계산의 기초가 되는 자산의 양도시기를 결정할 수 있는 입법재량을 가진다. 따라서 입법자가 소득세법에서 양도시기를 규정한 결과가 합리적 재량의 범위를 벗어나 현저하게 불합리한 것이 아닌 한 헌법에 위반된다고 할 수 없다. (2) 판단 (가) 심판대상조항은 유상거래의 각 단계 중 어느 시점을 기준으로 양도소득세를 과세할 것인지를 정하는 조항으로서, 납세자의 예측가능성을 높임과 동시에 납세자와 과세관청의 자의를 배제하여 과세의 공평을 기하고, 관계 규정들을 모순 없이 해석ㆍ적용하기 위한 것이다(헌재 2015. 7. 30. 2013헌바204 참조). 심판대상조항은 양도자산의 종류 및 거래 방식을 불문하고, 원칙적인 양도시기를 ‘대금을 청산한 날’로 정하여, 납세자의 예측가능성을 높이고 과세관청의 자의를 배제하여 과세의 공평을 도모하고 있다. 심판대상조항은 양도자산의 종류 및 거래 방식을 구분하지 않고 일률적으로 ‘대금을 청산한 날’을 원칙적 양도시기로 규정하고 있는데, 이는 양도자산의 종류나 거래방식을 불문하고 대금이 매도인에게 실제 지급되었을 때, 매수인에게 해당 자산의 소유권이 사실상 이전되고, 매도인은 양도소득세 납세 자금을 실질적으로 확보한다는 점을 고려한 것이다. 이와 같은 심판대상조항의 규율 방식은 납세자의 예측가능성을 높이고, 납세자와 과세관청의 자의를 배제하며, 관계 규정들을 모순 없이 해석ㆍ적용하기 위한 심판대상조항의 입법목적에 부합한다. 따라서 양도자산의 종류 및 거래 방식을 구분하지 않고 일률적으로 ‘대금을 청산한 날’을 원칙적 양도시기로 규정한 입법자의 정책적 결단이 입법자에게 주어진 합리적 재량의 범위를 벗어나 현저하게 불합리한 것이라고는 볼 수 없다. 더욱이 심판대상조항은 원칙적으로 ‘대금을 청산한 날’을 양도시기로 규정하고, 개별적인 자산의 양도에 관한 규정을 통해 ‘대금을 청산한 날’을 확정할 수 있도록 하면서도, 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 양도시기를 ‘대금을 청산한 날’로 정할 수 없거나 그와 같이 정하는 것이 부적절한 경우에 해당하는 예외에 관하여 대통령령으로 정하도록 하고 있다. 이에 심판대상조항의 위임을 받은 구 소득세법 시행령 제162조 제1항은 대금 청산 전 소유권이전등기 내지 명의개서가 된 경우(제2호), 장기할부조건인 경우(제3호), 상속 또는 증여에 의하여 취득한 자산(제5호) 등 대금을 청산한 날이 분명하지 아니하거나, 양도시기를 대금을 청산한 날로 보는 것이 부적절하다고 판단되는 경우에는 소유권이전등기 내지 명의개서 접수일, 상속 개시일, 증여일 등 그에 맞는 양도시기를 별도로 규정하고 있다. 이와 같이 심판대상조항의 위임에 따른 구 소득세법 시행령 제162조 제1항은 심판대상조항에 대한 예외를 규정하여, 양도시기를 ‘대금을 청산한 날’로 일률적으로 적용할 경우 나타날 수 있는 문제점들을 보완하고 있다. (나) 이 사건에서 문제 된 주식거래시스템을 이용한 상장주식의 양도의 경우, 매도인은 매도계약이 체결되면 즉시 매도인의 계좌에 구체적인 숫자의 예수금으로 반영되고, 이를 증거금으로 하여 다른 주식을 매수할 수 있다. 청구인은 이 점을 들어, 주식거래시스템을 이용한 상장주식의 양도의 경우에도 양도시기를 원칙적으로 ‘대금을 청산한 날’로 보는 것은 자산을 양도한 개인의 재산권을 침해하는 것이라고 주장한다. 그러나 위 예수금이 일반 현금처럼 통용되지 않을뿐더러, 매도인이 매도 당일 이를 출금하여 현금화하는 것도 불가능하다. 결국 주식거래시스템을 이용한 상장주식의 양도라 하더라도, 결국 매매계약체결수량에 대한 결제이행이 이루어져 매도인의 계좌에 실제 대금이 입금되는 ‘매매대금 결제 시’ 양도소득의 관리·지배가 매도인에게 완전하게 이전되고, 매도인이 납세자금을 실질적으로 확보하게 된다. 따라서 심판대상조항이 주식거래시스템을 통한 상장주식의 양도의 경우의 양도시기를 ‘매매계약 체결 시’ 등으로 다르게 규정하지 않고, 일률적으로 ‘대금을 청산한 날’로 규정한 것에는 합리적인 이유가 있으며, 이와 같은 입법자의 판단이 입법재량을 일탈하여 불합리한 것으로 보기 어렵다. 한편, 청구인은 연말(12. 29. 또는 12. 30.)에 주식거래시스템을 통하여 상장주식에 대한 매매계약을 체결하는 경우 결제일이 그 다음 해로 넘어감에 따라 상장주식의 양도인으로서는 소득세법령에 따른 양도소득세 부과여부를 예측하기 어려워 청구인의 재산권을 침해한다고도 주장한다. 그러나 양도소득세법령상 대주주에 해당할 수 있는 대규모 주식을 보유한 양도인의 경우 직전 사업연도 종료일 현재 자신이 가진 주식의 시가총액 및 당해 연도의 주가변동추이, 연말 결제 일정 등을 통해 해당 주식 거래가 양도소득세 과세대상이 될 가능성을 충분히 예측할 수 있다. (다) 이와 같은 점들을 종합하여 보면, 심판대상조항이 양도자산의 종류 및 거래 방식을 불문하고, 일률적으로 ‘대금을 청산한 날’을 원칙적 양도시기로 규정하였다고 하더라도 그것만으로 심판대상조항이 입법재량의 한계를 현저히 벗어난 불합리한 것이라고 볼 수 없다. 따라서 심판대상조항은 재산권을 침해하지 않는다. 5. 결론 그렇다면 심판대상조항은 헌법에 위반되지 아니하므로, 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다. 재판관 김상환 김형두 정정미 정형식 김복형 조한창 정계선 마은혁 오영준