구 조세특례제한법 제30조의6 제2항 위헌소원

사 건 2022헌바327 구 조세특례제한법 제30조의6 제2항 위헌소원 청 구 인 이○○ 대리인 법무법인 혜명담당변호사 박성배, 김고은 당 해 사 건 서울행정법원 2021구합79490 증여세부과처분무효확인 선 고 일 2026. 2. 26.

구 조세특례제한법(2014. 12. 23. 법률 제12853호로 개정되고, 2019. 12. 31. 법률제16835호로 개정되기 전의 것) 제30조의6 제2항 전문 제2호 중‘주식’에 관한부분은 헌법에 위반되지 아니한다.

1. 사건개요 가. 청구인은 2013. 12. 30. 청구인의 부친으로부터 주식회사 ○○(이하 ‘이 사건 회사’라 한다)가 발행한 비상장주식 35,000주를 주당 29,204원에 증여받고, 2014. 3. 31. 증여재산가액 1,022,140,000원에 가업승계에 대한 증여세 과세특례를 적용하여 산출된 증여세 53,518,000원을 신고ㆍ납부하였으며, 2014. 12. 30. 이 사건 회사의 대표이사로 취임하였다. 나. 이 사건 회사는 2015. 11. 20. 법원에 회생절차개시 신청을 하여, 2016. 4. 21. 회생계획 인가결정을 받았는데(서울중앙지방법원 2015회합100271), 인가받은 회생계획의 주된 내용은 채무 등의 출자전환에 의한 신주를 발행하고, 발행주식 액면가 10,000원의 보통주 5주를 액면가 10,000원의 보통주 1주로 병합하여 자본을 감소하게 하는 것이다. 다. 이 사건 회사는 위 회생계획에 따라 2016. 5. 3. 법원으로부터 주주의 권리변경 허가를 받아 채권자에 대한 채무가 출자전환되었고, 이에 따라 청구인의 지분율은 35%에서 7.91%로 감소하였으며, 이 사건 회생절차는 2016. 7. 1. 종결되었다. 라. ○○세무서장은 청구인의 이 사건 회사에 대한 지분이 가업승계에 대한 증여세 과세특례 사후관리 기간(7년) 내에 정당한 사유 없이 감소되었음을 이유로 2019. 1. 3. 청구인에게 구 조세특례제한법 제30조의6 제2항에 따라 2013. 12. 30. 증여분에 대한 증여세 230,086,620원을 경정ㆍ고지하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다). 마. 청구인은 이 사건 처분에 불복하여 2021. 9. 28. ○○세무서장을 상대로 증여세부과처분무효확인청구의 소를 제기하였으나(서울행정법원 2021구합79490), 2022. 12. 2. 패소판결을 받았고, 이에 불복하여 항소 및 상고하였으나(서울고등법원 2022누72504 및 대법원 2023두43440) 이는 모두 기각되어, 위 판결이 그대로 확정되었다. 바. 청구인은 제1심 소송계속 중 구 조세특례제한법 제30조의6 제2항에 대한 위헌법률심판제청을 신청하였고(서울행정법원 2022아11780), 2022. 12. 2. 위 신청이 기각되자 같은 달 26. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다. 2. 심판대상 청구인은 구 조세특례제한법 제30조의6 제2항 전부를 심판대상조항으로 삼고 있으나, 구 조세특례제한법 제30조의6 제2항 제1호는 당해 사건에 적용되지 아니하므로 이를 심판대상조항에서 제외한다. 따라서 이 사건 심판대상은 구 조세특례제한법(2014. 12. 23. 법률 제12853호로 개정되고, 2019. 12. 31. 법률 제16835호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 조세특례제한법’이라 한다) 제30조의6 제2항 전문 제2호 중 ‘주식’에 관한 부분(이하 ‘심판대상조항’이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이다. 심판대상조항 및 주요 관련조항은 아래와 같고, 나머지 관련조항은 [별지]와 같다. [심판대상조항] 구 조세특례제한법(2014. 12. 23. 법률 제12853호로 개정되고, 2019. 12. 31. 법률 제16835호로 개정되기 전의 것) 제30조의6(가업의 승계에 대한 증여세 과세특례) ② 제1항에 따라 주식등을 증여받은 자가 대통령령으로 정하는 바에 따라 가업을 승계하지 아니하거나 가업을 승계한 후 주식등을 증여받은 날부터 7년 이내에 대통령령으로 정하는 정당한 사유 없이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하게 된 경우에는 그 주식등의 가액에 대하여 "상속세 및 증여세법"에 따라 증여세를 부과한다. 이 경우 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 이자상당액을 증여세에 가산하여 부과한다. 2. 증여받은 주식등의 지분이 줄어드는 경우 [관련조항] 구 조세특례제한법(2011. 12. 31. 법률 제11133호로 개정되고, 2014. 1. 1. 법률 제12173호로 개정되기 전의 것) 제30조의6(가업의 승계에 대한 증여세 과세특례) ① 18세 이상인 거주자가 "상속세 및 증여세법" 제18조 제2항 제1호에 따른 가업을 10년 이상 계속하여 경영한 60세 이상의 부모(증여 당시 아버지나 어머니가 사망한 경우에는 그 사망한 아버지나 어머니의 부모를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)로부터 해당 가업의 승계를 목적으로 주식 또는 출자지분(증여세 과세가액 30억 원을 한도로 한다. 이하 이 조에서 "주식등"이라 한다)을 2013년 12월 31일까지 증여받고 대통령령으로 정하는 바에 따라 가업을 승계한 경우에는 "상속세 및 증여세법" 제53조 및 제56조에도 불구하고 증여세 과세가액에서 5억 원을 공제하고 세율을 100분의 10으로 하여 증여세를 부과한다. 다만, 가업의 승계 후 가업의 승계 당시 해당 주식등의 증여자 및 "상속세 및 증여세법" 제22조 제2항에 따른 최대주주 또는 최대출자자에 해당하는 자(가업의 승계 당시 해당 주식등을 증여받는 자는 제외한다)로부터 증여받는 경우에는 그러하지 아니하다. 3. 청구인의 주장 가. 조세평등주의 위반 심판대상조항은 본질적으로 차이가 없는 채무의 출자전환에 따른 유상증자와 시설투자ㆍ사업규모의 확장 등에 따른 유상증자를 합리적 이유 없이 차별함으로써 조세평등주의에 위반된다. 나. 조세법률주의 위반 심판대상조항은 가업의 승계에 대한 과세특례의 제외대상을 대통령령에 위임함으로써 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 초래할 염려가 있어 과세요건 명확주의에 위반되고, 귀책사유와 관계없이 지분율이 낮아지는 경우에 증여세를 부과하는 것은 입법목적을 넘는 조세부과로서 실질적 조세법률주의에 위반된다. 다. 재산권 침해 심판대상조항은 위 가.와 같은 자의적 차별과 위 나.와 같은 실질적 조세법률주의에 위배되어 침해의 최소성을 충족하지 못하고, 법익의 균형성도 갖추지 못하여 재산권을 침해한다. 라. 기업의 자유 내지 영업의 자유 침해 심판대상조항은 회사의 존속을 위하여 채무가 출자전환된 경우까지 과세특례 적용을 박탈하여 자금조달을 위한 사기업의 경영상의 자유를 지나치게 제한함으로써 과잉금지원칙에 반하여 기업의 자유 내지 영업의 자유를 침해한다. 마. 포괄위임금지원칙 위반 심판대상조항은 ‘대통령령으로 정하는 정당한 사유 없이’ 각 호 사유에 해당하게 된 때에는 증여세를 부과하는 것으로 규정하고 있어, 심판대상조항만으로는 각 호 사유에 해당하더라도 증여세가 부과되지 않는 예외적인 사유를 전혀 예측할 수 없으므로 포괄위임금지원칙에 위반된다. 바. 신뢰보호원칙 위반 청구인은 조세회피 목적이 없는 납세자로서 과세특례 혜택이 장래에도 존속할 것이라는 합리적이고 정당한 신뢰를 바탕으로 일정한 법적 지위나 생활관계를 형성하여 왔는데 회생절차에 의하여 불가피하게 지분율이 줄어들게 됨으로써 과세특례를 박탈당하고 증여세를 추징당하였다. 따라서 심판대상조항은 신뢰보호원칙에 위반된다. 4. 판단 가. 쟁점의 정리 (1) 심판대상조항은 가업승계를 목적으로 주식을 증여받고 7년 이내에 ‘대통령령으로 정하는 정당한 사유 없이’ 증여받은 주식의 지분이 줄어드는 경우를 가업승계에 대한 증여세 과세특례(이하 ‘과세특례’라 한다)의 예외로 규정하면서, 정당한 사유는 대통령령인 조세특례제한법 시행령에 위임하고 있다. (2) 청구인은 심판대상조항의 위헌이유로 조세법률주의 및 포괄위임금지원칙 위반에 더하여 조세평등주의 위반, 실질적 조세법률주의 위반, 재산권 침해, 기업의 자유 내지 영업의 자유 침해 및 신뢰보호원칙 위반(이하 ‘청구인의 나머지 주장’이라 한다)을 들고 있다. (가) 심판대상조항은 ‘대통령령이 정하는 정당한 사유 없이’ 증여받은 주식의 지분이 줄어드는 경우를 과세특례의 예외로 규정할 뿐, 청구인이 주장하는 바와 같은 채무의 출자전환에 따른 유상증자와 시설투자ㆍ사업규모의 확장 등에 따른 유상증자를 차별취급하거나 회사로 하여금 채무의 출자전환 자체를 금지 또는 제한하지 아니하므로 조세평등주의 위반이나 기업의 자유 내지 영업의 자유 침해와 같은 헌법적 문제를 야기하지 아니한다. (나) 청구인의 재산권 침해 주장은 위와 같이 심판대상조항이 규율하고 있지 아니한 차별취급을 근거로 하며, 실질적 조세법률주의 위반 주장은 조세평등주의 위반 주장과 실질적으로 동일하므로, 앞서 살펴본 바와 같이 심판대상조항이 조세평등주의 위반이라는 헌법적 문제를 야기하지 않는 이상 이를 이유로 하는 재산권 침해나 실질적 조세법률주의 위반도 나아가 판단할 필요나 실익이 없다. (다) 심판대상조항의 ‘증여받은 주식의 지분이 줄어드는 경우’를 과세특례의 예외로 규정하는 내용은 청구인이 애초 과세특례를 적용받은 2014. 3. 31.경부터 이 사건 처분 당시인 2019. 1. 3.경까지는 물론 현재까지도 변경 없이 그대로 유지되고 있으므로 법률의 제정이나 개정시 구법질서에 대한 당사자의 신뢰를 전제로 하는 신뢰보호원칙의 적용이 없다. (라) 살피건대, 청구인의 나머지 주장은 조세특례제한법 시행령이 2018. 2. 13. 대통령령 제28636호로 개정되어 채무의 출자전환으로 지분율이 낮아지는 경우를 심판대상조항 적용의 제외사유로 추가하면서(제27조의6 제6항), 이를 시행일인 2018. 2. 13. 이후 출자전환을 하는 경우부터 적용한다고 규정함으로써(부칙 제4조), 그보다 앞선 2016. 5. 3. 채무가 출자전환된 이 사건 회사에는 위 개정 규정이 적용되지 않게 되어 청구인은 여전히 심판대상조항의 적용으로 과세특례가 배제된다는 것에 기인한다. 따라서 청구인의 나머지 주장은 결국 헌법재판소법 제68조 제2항에 따른 헌법소원의 대상이 될 수 없는 대통령령에 대한 것이므로(헌재 2010. 2. 25. 2009헌바38; 헌재 2017. 7. 27. 2016헌바275 참조), 이에 대하여는 판단하지 아니한다. (3) 결국 이 사건의 쟁점은 청구인의 나머지 주장을 제외한 심판대상조항의 조세법률주의 및 포괄위임금지원칙 위반 여부이며, 이를 살펴보면 다음과 같다. 나. 조세법률주의 및 포괄위임금지원칙 위반 여부 (1) 조세법률주의와 위임입법의 한계 (가) 헌법 제38조와 제59조가 규정하고 있는 조세법률주의는 과세요건법정주의와 과세요건명확주의를 핵심적 내용으로 삼는데, 이는 과세요건을 법률로 명확하게 규정함으로써 국민의 재산권을 보장함과 동시에 국민의 경제생활에 법적 안정성과 예측가능성을 보장하는 것을 그 이념으로 하고 있다. 구체적으로 살펴보면, 과세요건법정주의는 납세의무를 성립시키는 납세의무자ㆍ과세물건ㆍ과세표준ㆍ과세기간ㆍ세율 등의 과세요건과 조세의 부과ㆍ징수절차를 모두 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로 규정하여야 한다는 원칙을 말한다. 과세요건명확주의는 과세요건을 법률로 규정하였다고 하더라도 그 규정 내용이 지나치게 추상적이고 불명확하면 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 초래할 염려가 있으므로 그 규정 내용이 명확하고, 일의적(一義的)이어야 한다는 원칙을 말한다(헌재 2001. 8. 30. 99헌바90 참조). (나) 조세법률주의를 견지하면서도 경제현실의 변화나 전문적 기술의 발달 등에 즉응하여야 하는 세부적인 사항에 관하여는 국회제정의 형식적 법률보다 더 탄력성이 있는 행정입법에 이를 위임할 필요가 있다. 다만, 이 경우에도 법률에 이미 하위법령으로 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 구체적으로 규정되어 있어서 누구라도 당해 법률로부터 하위법령에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 하므로, 법률의 위임은 반드시 구체적이고 개별적으로 한정된 사항에 대하여 행하여져야 한다(헌재 2010. 12. 28. 2008헌가27등 참조). 위임의 구체성ㆍ명확성 내지 예측가능성 유무는 당해 특정 조항 하나만을 가지고 판단할 것이 아니라 관련법조항 전체를 유기적ㆍ체계적으로 종합하여 판단하여야 하고, 각 대상법률의 성질에 따라 구체적ㆍ개별적으로 검토하여 법률조항과 법률의 입법취지를 종합적으로 고찰할 때 합리적으로 그 대강이 예측될 수 있는 것이라면 위임의 한계를 일탈하였다고 볼 수 없다(헌재 2019. 9. 26. 2018헌바337 참조). (다) 한편 위임의 구체성ㆍ명확성의 요구 정도는 그 규율 대상의 종류와 성격에 따라 달라질 것인바, 처벌법규나 조세를 부과하는 조세법규와 같이 국민의 기본권을 직접적으로 제한하거나 침해할 소지가 있는 법규에서는 구체성ㆍ명확성의 요구가 강화되어 그 위임의 요건과 범위가 더 엄격하게 규정되어야 하는 반면, 일반적인 급부행정이나 조세감면 혜택을 부여하는 조세법규의 경우에는 위임의 구체성ㆍ명확성의 요구가 완화되어 위임의 요건과 범위가 덜 엄격하게 규정될 수 있으며, 규율대상이 지극히 다양하거나 수시로 변화하는 성질의 것일 때에도 마찬가지다(헌재 2006. 12. 28. 2005헌바59; 헌재 2014. 6. 26. 2012헌바299; 헌재 2024. 4. 25. 2020헌바364 참조). (2) 판단 (가) 위임의 필요성 과세특례의 취지는 가업승계 목적의 주식등의 증여에 대한 증여세 부담 경감을 통하여 중소기업 또는 중견기업(이하 ‘중소기업등’이라 한다)의 가업승계를 지원함으로써 가업의 영속성 및 안정적ㆍ장기적 투자를 유도하고 기업의 축적된 지식, 역량 및 경영노하우를 다음 세대로 전수하는 한편 지속적 고용창출을 통하여 국가경제의 실질적 성장과 경제 활력을 도모하기 위한 것이다. 한편 심판대상조항은 가업승계 목적으로 주식을 증여받고 일정한 기간(7년) 내에 주식을 증여받은 수증자(이하 ‘수증자’라 한다)의 지분이 감소한 경우에는 과세특례를 배제하고 증여세를 추징한다. 수증자의 지분은 과세특례의 도입취지인 가업의 영속성을 판단하는 중요한 요소 내지 객관적 자료 중 하나에 해당하지만, 수증자의 지분 감소는 복잡하게 변화하는 경제현실과 상황 및 기업환경 등에 기반하여 다양한 이유로 발생하고 경우에 따라서는 과세특례의 적용범위를 경제상황의 변천 또는 조세정책적 변화 등에 대응하여 탄력적ㆍ유동적으로 규율할 필요가 있으므로 위임입법의 필요성이 인정된다(헌재 2011. 2. 24. 2009헌바11등 참조). (나) 위임입법의 한계 준수 여부 1) 위임의 구체성ㆍ명확성의 요구 정도 심판대상조항의 ‘대통령령으로 정하는 정당한 사유’가 있으면 수증자는 여전히 과세특례의 적용을 받게 되고, 이와 같이 조세감면 혜택을 부여하는 조세법규는 수익적 규정으로서 위임의 구체성ㆍ명확성의 요구 정도는 상대적으로 완화된다(헌재 2014. 6. 26. 2012헌바299; 헌재 2024. 4. 25. 2020헌바364; 헌재 2025. 7. 17. 2020헌바557 참조). 2) 예측가능성 가) 과세특례의 입법취지는 중소기업등의 가업승계를 지원하여 가업의 영속성 및 안정적ㆍ장기적 투자를 유도하고 축적된 지식, 역량 및 경영노하우를 다음 세대로 전수하며, 지속적 고용창출을 통하여 국가경제의 실질적 성장과 경제 활력을 도모함에 있다. 심판대상조항은 과세특례의 사후관리에 관한 것으로, 가업승계는 경영승계와 더불어 소유승계가 수반될 필요가 있어 일정 기간 동안 수증자의 주식 지분이 일정한 정도로 유지되도록(대법원 2014. 3. 13. 선고 2013두17206 판결 참조) 사후적으로 관리함으로써 과세특례의 입법취지를 담보하거나 그 몰각 방지를 목적으로 한다. 나) 가업승계는 일반적으로 기업이 동일성을 유지하면서 상속이나 증여를 통하여 그 기업의 소유권 또는 경영권을 승계자에게 이전하는 것을 의미하고, 관련 법률인 ‘중소기업진흥에 관한 법률’은 "가업승계"란 중소기업이 동일성을 유지하면서 상속이나 증여를 통하여 그 기업의 소유권 또는 경영권을 친족에게 이전하는 것을 말하는데, 이 경우 업종, 고용, 가업승계 후 기업유지기간 등 동일성 유지의 기준은 대통령령으로 정한다고 규정한다(제2조 제10호). 위와 같은 가업승계의 일반적 의미와 가업승계를 정의하고 있는 관련 법률 규정에 의하면 과세특례의 적용 기준은 업종, 고용, 기업유지기간 등을 고려한 기업의 동일성을 유지하면서 소유권 또는 경영권을 승계자에게 이전함에 있다. 다) 심판대상조항이 포함된 구 조세특례제한법 제30조의6 제2항은 과세특례의 사후관리를 규정한다. 구체적으로, 수증자가 가업을 승계한 후 대통령령으로 정하는 정당한 사유 없이 수증일로부터 7년 이내에 가업에 종사하지 아니하거나 가업을 휴업 또는 폐업하는 경우(제1호) 및 증여받은 주식등의 지분이 줄어드는 경우(심판대상조항)에 해당하면 과세특례를 배제하고 증여세 및 이자상당액을 부과한다. 라) 과세특례의 입법취지, 심판대상조항의 입법목적, 가업승계의 일반적 의미와 관련 법률의 정의조항 및 과세특례의 사후관리 위반 사유를 규정하고 있는 관련 법률조항 등을 유기적ㆍ체계적으로 종합하여 판단하면, 심판대상조항의 ‘대통령령으로 정하는 정당한 사유’는 그 대강의 기준이 과세특례 입법취지인 ‘국가경제의 실질적 성장을 위한 가업의 영속성 유도’의 사후적 담보와는 무관한 사유 또는 이를 몰각시킬 의사나 우려가 없는 사유가 될 것임은 합리적으로 예측할 수 있다. 참고적으로, 구 조세특례제한법 시행령(2008. 10. 7. 대통령령 제21064호로 개정되고, 2020. 2. 11. 대통령령 제30390호로 개정되기 전의 것) 제27조의6 제3항 및 구 조세특례제한법 시행규칙(2008. 4. 29. 기획재정부령 제16호로 개정되고, 2018. 3. 21. 기획재정부령 제669호로 개정되기 전의 것) 제14조의4는 심판대상조항의 ‘대통령령으로 정하는 정당한 사유’로, ① 수증자가 사망한 경우로서 수증자의 상속인이 상속세 및 증여세법 제67조에 따른 상속세 과세표준 신고기한까지 당초 수증자의 지위를 승계하여 가업에 종사하는 경우, ② 수증자가 증여받은 주식 등을 국가 또는 지방자치단체에 증여하는 경우, ③ 병역의무의 이행, 질병의 요양, 취학상 형편 등으로 가업에 직접 종사할 수 없는 부득이한 경우(다만, 증여받은 주식등을 처분하거나 그 부득이한 사유가 종료된 후 가업에 종사하지 아니하는 경우는 제외) 등을 규정한다. (3) 소결 따라서 심판대상조항은 조세법률주의 및 포괄위임금지원칙에 위반되지 아니한다. 5. 결론 그렇다면 심판대상조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.