주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제39조 제1항 위헌제청

제청법원인천지방법원 당해사건인천지방법원 2021고단986 주식회사등의외부감사에관한법률위반등

1. 주식회사 등의 외부감사에 관한 법률(2017. 10. 31. 법률 제15022호로 전부개정된 것) 제39조 제1항 중 ‘그 위반행위로 얻은 이익 또는 회피한 손실액의 2배 이상 5배 이하의 벌금’ 가운데 ‘그 위반행위로 얻은 이익 또는 회피한 손실액이 없거나 산정하기 곤란한 경우’에 관한 부분은 헌법에 합치되지 아니한다. 2. 입법자는 위 법률조항 부분을 2025. 12. 31.까지 개정하여야 한다.

1. 사건개요 당해사건 피고인은 인천 계양구에 소재한 ○○에 소속된 공인회계사로서 2012 회계연도부터 2019 회계연도까지 주식회사 ○○(이하 ‘○○’라 한다)에 대한 외부감사에 주무 회계사로서 참여하였다. 당해사건 피고인은 감사인 또는 그에 소속된 공인회계사로서 감사보고서에 기재할 사항을 거짓으로 기재하는 동시에 공인회계사로서 직무를 행할 때 고의로 진실을 감추거나 허위보고를 하였다는 이유로 기소되었다(인천지방법원 2021고단986). 제청법원은 당해사건 계속 중 ‘주식회사 등의 외부감사에 관한 법률’(2017. 10. 31. 법률 제15022호로 전부개정된 것, 이하 ‘외부감사법’이라 한다) 제39조 제1항 중 ‘그 위반행위로 얻은 이익 또는 회피한 손실액의 2배 이상 5배 이하의 벌금에 처한다’ 부분이 죄형법정주의의 명확성원칙에 위배된다는 이유로 2022. 2. 23. 직권으로 이 사건 위헌법률심판을 제청하였다. 2. 심판대상 가. 외부감사법 제39조 제1항은 ‘상법 제401조의2 제1항 및 제635조 제1항에 규정된 자나 그 밖에 회사의 회계업무를 담당하는 자가 제5조의 회계처리기준을 위반하여 거짓으로 재무제표를 작성ㆍ공시한 경우’(이하 ‘허위재무제표작성죄’라 한다)와 ‘감사인 또는 그에 소속된 공인회계사가 감사보고서에 기재하여야 할 사항을 기재하지 않거나 거짓으로 기재한 경우’(이하 ‘허위감사보고서작성죄’라 한다)라는 행위주체와 행위태양이 다른 두 개의 구성요건을 함께 규정하고 있는데, 당해사건은 그 중 허위감사보고서작성죄에 관한 것이므로 심판대상도 이에 관한 부분으로 한정할 수 있다. 나. 그러나 허위재무제표작성죄와 허위감사보고서작성죄는 모두 사문서의 무형위조를 처벌하는 회계부정범죄이면서 보호법익이 동일하고, 허위감사보고서작성죄는 허위재무제표작성죄의 실행을 용이하게 만드는 방조범으로서의 성격을 가지는 점 등을 고려하면 허위재무제표작성죄와 허위감사보고서작성죄는 체계적으로 밀접한 관련성을 가진다. 이와 함께 외부감사법 제39조 제1항은 허위재무제표작성죄와 허위감사보고서작성죄를 동일한 법정형으로 처벌하도록 규정하고 있으므로, 외부감사법 제39조 제1항 중 벌금형에 관한 위헌심사와 관련하여서는 위 두 죄에 동일한 심사척도가 적용되는 것이라고 볼 수 있다. 따라서 법질서의 통일성 및 소송경제 등의 관점에서 허위재무제표작성죄와 허위감사보고서작성죄를 구별하지 않고 외부감사법 제39조 제1항 중 벌금형에 관한 부분으로 심판대상을 확장하기로 한다. 다. 그러므로 이 사건 심판대상은 ‘주식회사 등의 외부감사에 관한 법률’(2017. 10. 31. 법률 제15022호로 전부개정된 것) 제39조 제1항 중 ‘그 위반행위로 얻은 이익 또는 회피한 손실액의 2배 이상 5배 이하의 벌금’에 관한 부분(이하 ‘심판대상조항’이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이다. 심판대상조항은 다음과 같고, 관련조항은 [별지]와 같다. [심판대상조항] 주식회사 등의 외부감사에 관한 법률(2017. 10. 31. 법률 제15022호로 전부개정된 것) 제39조(벌칙) ①「상법」제401조의2 제1항 및 제635조 제1항에 규정된 자나 그 밖에 회사의 회계업무를 담당하는 자가 제5조에 따른 회계처리기준을 위반하여 거짓으로 재무제표를 작성ㆍ공시하거나 감사인 또는 그에 소속된 공인회계사가 감사보고서에 기재하여야 할 사항을 기재하지 아니하거나 거짓으로 기재한 경우에는 10년 이하의 징역 또는 그 위반행위로 얻은 이익 또는 회피한 손실액의 2배 이상 5배 이하의 벌금에 처한다. 3. 제청법원의 위헌제청이유 요지 가. 심판대상조항은 벌금액의 산정과 관련하여 ‘그 위반행위로 얻은 이익 또는 회피한 손실액’의 주체가 기재되어 있지 않아서 그 주체가 감사 대상 회사인지, 그 감사를 실시한 감사인 등인지 명확히 구분되지 않는다. 나. 심판대상조항은 벌금형의 범위를 정액으로 정하지 않고 행위주체의 위반행위에 따른 이익액 또는 손실액을 기준으로 하고 있어, 이에 대한 심리가 필요하다. 그런데 외부감사인 등이 허위로 감사보고서를 작성함에 따라 회사가 얻은 부당한 이익이나 회피한 손실액을 산정할 수 없는 경우가 있을 수 있는데 이에 대한 규정이 없다. 심판대상조항과 유사한 형식을 가진 현행 ‘자본시장과 금융투자업에 관한 법률’ 제443조 제1항은 ‘그 위반행위로 인한 이익 또는 회피한 손실액이 없거나 산정하기 곤란한 경우에는 벌금의 상한액을 5억 원으로 한다’고 따로 정하고 있다. 다. 따라서 심판대상조항은 죄형법정주의의 명확성원칙에 위배된다. 4. 외부감사법 제39조 제1항의 의의 외부감사법 제39조 제1항은 허위재무제표작성죄와 허위감사보고서작성죄에 대하여 ‘10년 이하의 징역 또는 그 위반행위로 얻은 이익 또는 회피한 손실액의 2배 이상 5배 이하의 벌금’에 처하도록 하여, 법정형으로 징역형 또는 배수벌금형을 규정하고 있다. 외부감사법 제39조 제1항에서 허위재무제표작성죄를 처벌하는 입법목적은 외부감사 대상 회사의 재무제표에 대한 신뢰 확보를 통하여 이해관계인을 보호하고 회사의 경영건전성을 확보하려는 것이다. 그리고 감사인 또는 그에 소속된 공인회계사의 감사보고서 허위작성 행위를 처벌하는 입법목적은 외부감사 대상 회사의 재무제표가 제5조에 따른 회계처리기준에 맞추어서 작성되었는지를 감사하는 감사보고서의 진실성 확보를 통하여 궁극적으로 재무제표의 신뢰성을 확보하려는 것이다. 따라서 외부감사법 제39조 제1항 소정의 허위재무제표작성죄와 허위감사보고서작성죄의 보호법익은 모두 ‘회사의 재무제표에 대한 사회의 신뢰 및 회사의 경영건전성’이라고 할 것이다. 허위재무제표작성죄와 허위감사보고서작성죄는 모두 사문서의 무형위조를 처벌하는 대표적 회계부정범죄라는 공통점을 가지고 있고, 허위감사보고서작성죄는 회사의 재무제표를 감사하는 감사보고서의 진실성 확보를 통하여 궁극적으로 재무제표에 대한 신뢰를 확보하려는 목적이 강조되므로, 허위감사보고서작성죄는 허위재무제표작성죄의 방조범적 성격을 가진다고 할 수 있다. 5. 심판대상조항의 위헌 여부 가. 쟁점 정리 (1) 제청법원은 심판대상조항에 대하여 죄형법정주의의 명확성원칙에 위배된다고 주장하면서 그 이유로, ① 심판대상조항이 배수벌금형의 산정 기준으로 ‘그 위반행위로 얻은 이익 또는 회피한 손실액’의 주체를 명확히 하고 있지 않은 점과 ② 심판대상조항이 ‘그 위반행위로 얻은 이익이나 회피한 손실액’이 없거나 산정하기 곤란한 경우가 발생함에도 이에 관한 벌금 상한액을 별도로 규정하고 있지 않은 점을 들고 있다. (2) 그 중 ② 주장은 위반행위로 얻은 이익 또는 회피한 손실액을 산정하기 어려운 경우를 대비하여 벌금 상한액을 따로 정하지 아니한 심판대상조항의 불완전ㆍ불충분한 입법부작위로 인하여 법원이 사실상 피고인의 죄질과 책임에 상응하는 벌금형을 선고할 수 없는 양형의 문제를 지적한 것이므로, 실질적으로 심판대상조항이 책임과 형벌 간의 비례원칙에 위배된다는 주장으로 볼 수 있다. (3) 따라서 이하에서는 심판대상조항이 죄형법정주의의 명확성원칙에 위배되는지 여부와 심판대상조항이 ‘그 위반행위로 얻은 이익 또는 회피한 손실액’이 없거나 산정하기 곤란한 경우에 관한 벌금 상한액을 규정하지 아니한 것이 책임과 형벌 간의 비례원칙에 위배되는지 여부를 각각 살펴보기로 한다. 한편, 제청법원은 ‘자본시장과 금융투자업에 관한 법률’ 제443조 제1항과의 비교를 하고 있는데, 이에 대해서는 책임과 형벌 간의 비례원칙 부분에서 함께 판단하기로 한다. 나. 죄형법정주의의 명확성원칙 위배 여부 (1) 헌법은 제12조 제1항 제2문 후단에서 “법률과 적법한 절차에 의하지 아니하고는 처벌ㆍ보안처분 또는 강제노역을 받지 아니한다.”라고 규정하고, 제13조 제1항 전단에서 “모든 국민은 행위시의 법률에 의하여 범죄를 구성하지 아니하는 행위로 소추되지 아니하며”라고 하여 죄형법정주의 원칙을 천명하고 있다. 죄형법정주의 원칙은 법률이 처벌하고자 하는 행위가 무엇이며 그에 대한 형벌이 어떠한 것인지를 누구나 예견할 수 있고, 그에 따라 자신의 행위를 결정할 수 있게끔 구성요건을 명확하게 규정할 것을 요구한다. 형벌법규의 내용이 애매모호하거나 추상적이어서 불명확하면 무엇이 금지된 행위인지를 국민이 알 수 없어 법을 지키기가 어려울 뿐만 아니라, 범죄의 성립 여부가 법관의 자의적인 해석에 맡겨져서 죄형법정주의에 의하여 국민의 자유와 권리를 보장하려는 법치주의의 이념이 실현될 수 없기 때문이다(헌재 2015. 11. 26. 2013헌바343). 그러나 구성요건이 다소 광범위하여 법관의 보충적인 해석이 필요하더라도 건전한 상식과 통상적인 법감정을 가진 사람으로 하여금 적용대상자와 금지되는 행위를 충분히 알 수 있도록 규정하고 있다면 명확성원칙에 위배된다고 할 수 없다(헌재 2023. 10. 26. 2019헌가30). (2) 심판대상조항은 허위재무제표작성죄 및 허위감사보고서작성죄에 대한 벌금형으로 ‘그 위반행위로 얻은 이익 또는 회피한 손실액’의 ‘2배 이상 5배 이하의 벌금’이라는 배수벌금형을 규정하고 있다. 심판대상조항에서 사용된 ‘위반행위’, ‘얻은’, ‘이익’, ‘회피’, ‘손실액’ 등의 개념 자체는 건전한 상식과 통상적인 법감정을 가진 수범자라면 누구라도 손쉽게 그 의미를 파악할 수 있다(헌재 2003. 9. 25. 2002헌바69등 참조). (3) 한편 심판대상조항은 배수벌금형의 산정 기준으로 ‘그 위반행위로 얻은 이익 또는 회피한 손실액’을 규정하면서도 그러한 이익 또는 회피한 손실액이 누구의 것을 의미하는지 그 주체를 명시하지 않고 있다. 이와 관련하여 허위재무제표작성죄의 경우 그 구성요건에 비추어 심판대상조항을 살펴보면, 허위로 재무제표를 작성한 행위자, 즉 ‘상법 제401조의2 제1항 및 제635조 제1항에 규정된 외부감사 대상 회사의 대표자 등이나 그 밖에 회사의 회계업무 담당자 또는 그들이 기관으로 속한 외부감사 대상 회사’가 허위재무제표작성 행위로 얻은 이익 또는 회피한 손실액을 의미한다고 명확히 해석된다(대법원 2011. 12. 22. 선고 2011도12041 판결 참조). 나아가 감사보고서의 작성 목적은 외부감사 대상 회사의 재무제표의 신뢰성을 확보하기 위한 것이다. 감사보고서를 허위로 작성하게 되면 결과적으로 재무제표를 허위로 작성한 것과 같은 ‘거래 신용의 훼손과 회사의 부정한 이익취득’이라는 부정적 효과가 발생하게 된다. 이와 같은 사정을 감안하면, ‘허위감사보고서작성 행위로 얻은 이익 또는 회피한 손실액’이란 ‘외부감사 대상 회사가 감사인 또는 그에 소속된 공인회계사의 허위감사보고서 작성행위로 얻은 이익 또는 회피한 손실액’을 의미한다고 충분히 해석할 수 있다. (4) 아울러 심판대상조항의 ‘위반행위로 얻은 이익’이란 허위재무제표작성 행위 또는 허위감사보고서작성 행위로 얻은 총수입에서 총비용을 공제한 차액을 말하고, ‘회피한 손실액’이란 그 반대개념으로서 허위재무제표작성 행위 또는 허위감사보고서작성 행위로 회피한 손실액 총액에서 비용을 공제한 금액을 말한다(대법원 2017. 12. 22. 선고 2017도12649 판결 참조). (5) 이상에서 살펴본 내용을 종합하면, ‘그 위반행위로 얻은 이익 또는 회피한 손실액의 2배 이상 5배 이하의 벌금형’을 규정한 심판대상조항은 애매모호하거나 추상적이어서 법관의 자의적인 해석이 가능하다고 볼 수 없어 죄형법정주의의 명확성원칙에 위배되지 않는다. 다. 책임과 형벌 간의 비례원칙 위배 여부 (1) 우리 헌법은 국가권력의 남용으로부터 국민의 기본권을 보호하려는 법치국가의 실현을 기본이념으로 하고 있고, 법치국가의 개념은 범죄에 대한 법정형을 정함에 있어 죄질과 그에 따른 행위자의 책임 사이에 적절한 비례관계가 지켜질 것을 요구하는 실질적 법치국가의 이념을 포함하고 있다(헌재 1992. 4. 28. 90헌바24). 입법자가 형벌이라는 수단을 선택함에 있어서는 그 형벌이 불법과 책임의 경중에 일치하도록 하여야 하고, 만약 선택한 형벌이 구성요건에 기술된 불법의 내용과 행위자의 책임에 일치되지 않는 과도한 것이라면 이는 비례의 원칙을 일탈한 것으로 헌법상 용인될 수 없다(헌재 2007. 11. 29. 2006헌가13). (2) 심판대상조항은 허위재무제표작성죄 및 허위감사보고서작성죄와 관련하여 각 행위로 얻은 이익 또는 회피한 손실액을 기준으로 산정하도록 하는 배수벌금형을 규정하면서, 그와 같은 이익 또는 회피한 손실액이 없거나 산정하기 곤란한 경우에 대비한 벌금 상한액을 별도로 규정하지 않고 있다. 이러한 심판대상조항의 입법적 불비(不備) 때문에 벌금형이 법정형으로 규정되어 있음에도 불구하고, 허위재무제표작성 행위 또는 허위감사보고서작성 행위로 얻은 이익이나 회피한 손실액이 없거나 산정하기 곤란하다고 법원이 판단하는 경우에는 벌금액을 확정할 수 없어 그 위반 정도와 책임에 상응하는 벌금형을 선고할 수 없게 되는 결과가 초래된다. 그 결과 법원이 허위재무제표작성 행위 또는 허위감사보고서작성 행위로 얻은 이익이나 회피한 손실액이 없어서 그 죄질이 가벼워 벌금형이 적당하다고 판단하여도, 심판대상조항으로 인하여 징역형을 선고할 수밖에 없기 때문에 해당 피고인은 자신의 책임을 초과하는 형벌을 감수하여야 한다. (3) 징역형에 대한 선고유예가 가능하다고 하지만 자격정지 이상의 형을 받은 전과가 있는 자에게는 선고유예를 할 수 없다. 선고유예는 범행의 가담 정도가 극히 경미하거나 실질적 피해가 거의 없는 경우 등과 같이 유죄임에도 형의 선고를 유예할 만한 특별한 사정이 있는 경우 예외적으로 이루어지므로, 법원이 비록 이득액을 구체적으로 산정하기 곤란하지만 고액의 벌금형을 선고하는 것이 적절하다고 판단하는 사안에서 죄질이나 불법성, 피해의 정도가 경미하다고 보아 징역형의 선고유예를 결정하는 것은 실무상 쉽지 않다(헌재 2020. 12. 23. 2018헌바230 중 재판관 이선애, 재판관 이석태, 재판관 이영진의 반대의견 참조). 따라서 배수벌금형을 규정하면서도 허위재무제표작성 행위 또는 허위감사보고서작성 행위로 얻은 이익이나 회피한 손실액이 없거나 산정하기 곤란한 경우에 관한 벌금 상한액을 규정하고 있지 아니한 심판대상조항의 입법적 부작위와 관련하여, 징역형에 대한 선고유예가 가능하다는 사정만으로는 법원이 개별 사건의 특수성이나 다양한 양형요소들을 모두 고려하여 적정한 양형을 할 수 있도록 되어 있다고 보기 어렵다. (4) 아울러 허위재무제표작성 행위 또는 허위감사보고서작성 행위로 얻은 이익이나 회피한 손실액이 없거나 산정하기 곤란한 경우에 관한 벌금 상한액을 규정하고 있지 않은 심판대상조항 때문에, 법원은 그와 같은 경우에 벌금형을 선고하지 못하고 징역형을 선고할 수밖에 없다. 이는 법원이 외부감사법 제39조 제1항에 따라서 징역에 처할 때 벌금을 필요적으로 병과하도록 규정한 외부감사법 제48조를 위반하여 형을 선고하도록 만드는 불합리한 상황을 초래한다. (5) 참고로 심판대상조항처럼 배수벌금형을 규정하면서도, 위반행위로 얻은 이익 또는 회피한 손실액이 없거나 산정하기 곤란한 경우를 대비하여 벌금 상한액을 별도로 규정하여 법원이 죄질과 책임에 상응하는 벌금형을 선고할 수 있도록 하는 법률이 다수 존재한다(자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제443조 제1항, 금융거래지표의 관리에 관한 법률 제18조 제1항, 공공주택특별법 제57조 제1항, 도시개발법 제79조의2 제1항 등 참조). (6) 이상에서 살펴본 내용을 종합하면, 배수벌금형을 규정하면서도 허위재무제표작성 행위 또는 허위감사보고서작성 행위로 얻은 이익이나 회피한 손실액이 없거나 산정하기 곤란한 경우에 관한 벌금 상한액을 규정하지 아니한 심판대상조항은, 허위재무제표작성죄나 허위감사보고서작성죄에서 그와 같이 이익 또는 회피한 손실액이 없거나 산정이 곤란한 경우에 법원으로 하여금 그 죄질과 책임에 비례하는 벌금형을 선고할 수 없도록 하여 책임과 형벌 간의 비례원칙에 위배된다고 할 것이다. 라. 소결론 따라서 심판대상조항 가운데 ‘그 위반행위로 얻은 이익 또는 회피한 손실액이 없거나 산정하기 곤란한 경우’에 관한 부분은 책임과 형벌 간의 비례원칙에 위배되어 헌법에 위반된다. 6. 헌법불합치결정의 필요성 앞서 본 바와 같이, 허위재무제표작성 행위나 허위감사보고서작성 행위로 얻은 이익 또는 회피한 손실액의 2배 이상 5배 이하의 배수벌금을 법정형으로 규정한 심판대상조항 자체가 헌법에 위반되는 것이 아니라, 그 위반행위로 얻은 이익 또는 회피한 손실액이 없거나 산정하기 곤란한 경우에 관한 벌금 상한액을 규정하지 아니한 것이 헌법에 위반된다. 그런데 심판대상조항 가운데 ‘그 위반 행위로 얻은 이익 또는 회피한 손실액이 없거나 산정하기 곤란한 경우’에 관한 부분을 단순위헌으로 선언하고 그 효력을 소급하여 상실시킨다면, 허위재무제표작성 행위나 허위감사보고서작성 행위가 있어도 그러한 행위로 얻은 이익 또는 회피한 손실액이 없거나 산정하기 곤란한 경우에는 처벌할 수 없게 되는 법적 공백이 발생하고(헌법재판소법 제75조 제6항 및 제47조 제3항 및 제4항 참조), 이는 이 사건 결정의 취지에도 명백히 반하게 된다. 아울러 심판대상조항 가운데 허위재무제표작성 행위 또는 허위감사보고서작성 행위로 얻은 이익 또는 회피한 손실액이 없거나 산정하기 곤란한 경우에 관한 벌금 상한액을 도입하여 심판대상조항을 헌법에 합치되도록 개선하는 임무는 1차적으로 입법형성권을 가진 입법자에게 있다. 따라서 심판대상조항 가운데 ‘그 위반행위로 얻은 이익 또는 회피한 손실액이 없거나 산정하기 곤란한 경우’에 관한 부분에 대하여 헌법불합치결정을 하되, 구체적 규범통제의 실효성을 보장하기 위하여 법원 기타 국가기관 및 지방자치단체는 그 적용을 중지하여야 한다. 7. 결론 그렇다면 심판대상조항 가운데 ‘그 위반행위로 얻은 이익 또는 회피한 손실액이 없거나 산정하기 곤란한 경우’에 관한 부분은 헌법에 합치되지 아니하므로 헌법불합치결정을 하고, 입법자는 2025. 12. 31.까지 이를 개정하여야 한다. 이 결정은 재판관 이은애의 아래 8.과 같은 일부위헌의 의견이 있는 외에 관여 재판관 전원의 일치된 의견에 의한 것이다. 8. 재판관 이은애의 일부위헌 의견 나는 심판대상조항과 관련하여 ‘그 위반행위로 얻은 이익 또는 회피한 손실액이 없거나 산정하기 곤란한 경우’에 관한 벌금 상한액을 규정하지 아니한 것이 헌법에 위반된다는 법정의견에 동의하지만, 그 주문으로 “주식회사 등의 외부감사에 관한 법률(2017. 10. 31. 법률 제15022호로 전부개정된 것) 제39조 제1항 중 ‘그 위반행위로 얻은 이익 또는 회피한 손실액이 없거나 산정하기 곤란한 경우’에 관한 부분이 헌법에 위반된다.”라는 일부 위헌결정을 하여야 한다는 점에서 법정의견의 헌법불합치결정과 견해를 달리하므로, 다음과 같이 의견을 밝힌다. 가. 형벌에 관한 헌법 규정 및 단순위헌결정의 중요성 (1) 형벌은 국가와 사회 공동생활의 질서를 현저히 위반하는 일정한 범죄 행위에 대하여 국가가 그 행위자에게 부과하는 제재를 말한다. 이러한 형벌은 국가 공동체를 유지하고 공익을 보호하기 위하여 필수불가결한 수단이기는 하지만, 동시에 그 자체로 국민의 기본권을 심각하게 훼손시킬 수 있는 국가의 행위이기도 하다. 이 때문에 우리 헌법은 제12조에서 죄형법정주의원칙, 적법절차원리, 진술거부권, 영장제도, 변호인의 조력을 받을 권리, 체포ㆍ구속적부심사제도, 자백배제원칙 등을, 제13조에서 행위시법주의 및 이중처벌금지원칙을, 제27조에서 무죄추정원칙 등을 각 규정하여 국가형벌권의 자의적이고 과도한 행사로부터 국민의 기본권을 보호하기 위한 여러 방안들을 특별히 마련하고 있다. 또한 헌법재판소법은 제47조 제2항에서 헌법재판소의 비형벌조항에 대한 위헌결정의 장래효를 규정하여 법적 안정성의 이념을 우선한 반면에, 같은 조 제3항에서는 형벌조항에 대한 헌법재판소 위헌결정의 예외적 소급효를, 같은 조 제4항에서 위헌으로 결정된 형벌조항에 근거하여 유죄의 확정판결을 받은 당사자가 재심을 청구할 수 있도록 각 규정하여, 헌법재판소가 형벌조항에 대하여 위헌으로 결정하는 경우에는 법적 안정성의 이념보다 국민의 권리구제 및 기본권 보호의 요청을 우선하도록 하였다(헌재 2016. 4. 28. 2015헌바216 참조). 위와 같은 헌법 및 헌법재판소법의 각 규정 및 그 취지에 비추어 볼 때, 헌법재판소가 형벌조항에 대하여 위헌으로 판단하는 경우에는 단순위헌으로 결정함으로써 그 효력을 소급하여 상실시키고, 당사자의 권리를 구제하는 것이 바람직하다. (2) 헌법재판소는 단순위헌결정으로 인한 법적 공백 및 혼란을 방지하고 입법자의 입법적 개선을 통하여 법질서의 위헌성을 제거하고 합헌적 상태로 회복시켜야 할 필요가 있는 경우에는, 형벌조항이라고 하여도 단순위헌 대신에 헌법불합치결정을 선언하여 해당 형벌조항의 효력을 형식적으로 존속하게 하고 입법자의 개선입법을 통하여 그 위헌성을 치유하도록 하고 있다(헌재 2009. 9. 24. 2008헌가25; 헌재 2018. 5. 31. 2013헌바322등; 헌재 2023. 3. 23. 2021헌가1; 헌재 2023. 6. 29. 2023헌가12 등 참조). 그러나 이와 같은 헌법재판소의 형벌조항에 대한 헌법불합치결정에 대하여, ① 피고인의 범죄행위종료 후 개정된 개선입법의 소급적용을 전제로 하므로 헌법 제12조 제1항에 따른 죄형법정주의원칙과 제13조 제1항에 따른 행위시법주의에 위반되고, ② 형벌조항에 대한 위헌결정의 소급효를 명시하고 있는 헌법재판소법 제47조 제3항과 위헌으로 선언된 형벌조항에 근거한 유죄확정판결에 대하여 재심을 허용하는 같은 조 제4항에도 정면으로 위반된다는 등의 지적이 있다. 이러한 이유로 대법원은 헌법재판소가 형벌조항에 대하여 헌법불합치결정을 하여도 이를 위헌결정으로 보고 당해사건을 처리하고 있다(대법원 2009. 1. 15. 선고 2004도7111 판결; 대법원 2011. 6. 23. 선고 2008도7562 전원합의체 판결 등 참조). 물론 헌법재판소가 행하는 구체적 규범통제의 특성상 형벌조항이라고 하여도 헌법불합치결정을 하여야 할 불가피한 이유가 있을 수 있다. 예컨대 헌법재판소의 단순위헌결정으로 인하여 심각한 법적 공백이나 혼란이 발생할 우려가 매우 높아서 법적 안정성의 관점이 구체적 타당성의 요구를 훨씬 능가하거나, 선거범죄를 처벌하는 형벌조항이나 행정형벌을 부과하는 조항처럼 그 위헌성이 국민의 법감정 또는 사회적ㆍ윤리적 가치의 변화 등과 같은 후발적인 사유에서 비롯되었기 때문에 이를 치유함에 있어 입법자의 입법형성권을 우선적으로 존중할 필요가 있는 경우 등에는 예외적으로 형벌조항이라도 헌법불합치결정을 할 수 있다(헌재 2022. 7. 21. 2017헌가4; 헌재 2022. 12. 22. 2018헌바48등; 헌재 2023. 3. 23. 2021헌가1; 헌재 2023. 3. 23. 2023헌가4 등 참조). (3) 그러나 헌법이 특별히 국가의 자의적이고 과도한 형벌권행사를 방지하고 국민의 기본권을 보호하기 위하여 여러 규정을 두고 있는 점, 이러한 헌법의 태도를 이어받아 헌법재판소법 제47조 제3항 및 제4항에서 예외적으로 형벌조항에 대한 위헌결정의 소급효 및 재심을 규정하여 법적 안정성보다는 국민의 기본권 보호를 더 우선하고 있는 점 등에 비추어 볼 때, 헌법재판소는 형벌조항에 대하여 위헌으로 판단하게 되면 가급적 단순위헌으로 결정하여 그 위헌성을 소급적으로 제거하고 당사자의 권리를 구제하는 것을 원칙으로 하고, 부득이 헌법불합치결정을 고려할 때에는 그 이유에 대하여 보다 엄격한 잣대로 신중하게 검토하여야 한다. 나. 이 사건에서의 단순위헌결정의 당위성 (1) 이 사건 법정의견은 헌법불합치결정을 하는 이유로, ① 심판대상조항 가운데 ‘그 위반 행위로 얻은 이익 또는 회피한 손실액이 없거나 산정하기 곤란한 경우’에 관한 부분을 단순위헌으로 결정하고 그 효력을 소급하여 상실시킨다면, 허위재무제표작성 행위나 허위감사보고서작성 행위가 있어도 그러한 행위로 얻은 이익 또는 회피한 손실액이 없거나 산정하기 곤란한 경우에는 처벌할 수 없게 되는 법적 공백이 발생하고, ② 허위재무제표작성 행위나 허위감사보고서작성 행위로 얻은 이익 또는 회피한 손실액이 없거나 산정하기 곤란한 경우에 관한 벌금 상한액을 도입하여 심판대상조항을 헌법에 합치되도록 개선하는 임무는 1차적으로 입법형성권을 가진 입법자에게 있다는 것을 들고 있다. (2) 법적 공백 발생 여부 헌법재판소가 외부감사법 제39조 제1항 중 ‘그 위반 행위로 얻은 이익 또는 회피한 손실액이 없거나 산정하기 곤란한 경우’에 관한 부분(이하 ‘일부위헌부분’이라 한다)을 단순위헌으로 결정한다면, 위와 같은 경우 외부감사법 제39조 제1항에 근거하여 허위재무제표작성 행위나 허위감사보고서작성 행위를 처벌할 수는 없게 된다. 그렇더라도 허위감사보고서작성 행위의 경우, 이는 외부감사법상 감사인 소속 공인회계사에 의하여 행하여지고, 공인회계사법 제55조 제2항 제1호, 제15조 제3항에 의하여 공인회계사가 회계에 관한 감사 등의 직무를 수행할 때 고의로 허위보고를 한 때에는 3년 이하의 징역 또는 3천만 원 이하의 벌금에 처할 수 있으므로(대법원 2012. 5. 24. 선고 2010도2797 판결 참조), 위 외부감사법 조항 중 일부위헌부분에 대하여 단순위헌결정을 하더라도 법적 공백이 발생할 우려는 없다. 한편 허위재무제표작성 행위의 경우, 허위로 재무제표를 작성ㆍ공시한 후 그 재무제표를 사용하여 금융투자상품의 사기적 부정거래를 하였다면 ‘자본시장과 금융투자업에 관한 법률’(이하 ‘자본시장법’이라 한다)에 의하여 처벌할 수 있고(제443조 제1항 제8호, 제178조 제1항 제1호 및 제2호 참조), 허위로 재무제표를 작성ㆍ공시한 후 그 내용에 따라서 자본시장법상 금융위원회 등에 제출하는 증권신고서ㆍ사업보고서 등 공시서류 중 중요사항을 허위로 작성한 경우에도 자본시장법에 의하여 처벌할 수 있으므로(제444조 제13호, 제119조, 제159조 참조), 허위재무제표작성 행위의 경우도 위 외부감사법 조항 중 일부위헌부분에 대하여 단순위헌결정을 하더라도 법적 공백이 발생할 우려가 크지 않다. 나아가, 설령 헌법재판소가 외부감사법 제39조 제1항 중 ‘그 위반 행위로 얻은 이익 또는 회피한 손실액이 없거나 산정하기 곤란한 경우’에 관한 부분을 단순위헌으로 결정함으로써 불가피하게 처벌의 공백이 발생할 수 있다 하더라도, 심판대상조항의 위헌성은 전적으로 위와 같은 경우에 대비한 벌금 상한액을 별도로 규정하지 아니한 입법적 불비(不備)에서 비롯된 것임에 비추어 보면, 오히려 위반행위로 얻은 이익 또는 회피한 손실액이 없거나 산정하기 곤란한 경우까지 허위재무제표작성 행위자 또는 허위감사보고서작성 행위자를 처벌하는 것이 입법자의 잘못을 행위자에게 전가하는 것으로 더 부당하고 불합리하다. (3) 입법형성권의 존중 여부 허위재무제표작성 행위나 허위감사보고서작성 행위로 얻은 이익 또는 회피한 손실액이 없거나 산정하기 곤란한 경우에 관한 벌금 상한액을 도입하는 것은 입법자의 입법형성권의 영역이라고 하여도, 이 때문에 헌법재판소가 형벌조항에 대한 헌법불합치결정을 하여야 할 필요가 있는지 의문이다. 오히려 헌법재판소가 입법자의 입법적 불비 부분에 대하여 단순위헌결정을 하면서 이유에서 입법개선을 촉구하는 것이 입법자로 하여금 자신의 과오를 시정하게 하는 데 있어 더 현실적이고 실효성 있는 방안이 될 수 있다. 또한 외부감사법 제39조 제1항에 따른 허위재무제표작성죄와 허위감사보고서작성죄는 형법의 허위공문서작성죄(제227조)나 허위진단서작성죄(제233조)처럼 문서내용의 허위를 처벌하는 전통적인 무형위조죄의 유형에 속하기 때문에, 이러한 범죄의 법정형에 관한 위헌성이 국민의 법감정 또는 사회적ㆍ윤리적 가치의 변화 등과 같은 후발적인 사유에서 비롯되었다고 보기도 어렵다. (4) 헌법상 행위시법주의 위반 가능성 헌법 제13조 제1항 전단은 범죄의 성립과 처벌을 행위 시의 법률에 의하도록 하는 ‘행위시법주의’를 규정하고 있다. 다만, 형벌규정에 관한 행위시법주의는 소급적으로 범죄를 구성하거나 처벌하는 것을 금지하는 것일 뿐, 소급적인 형벌규정이 당사자에게 유리하게 작용하는 경우에는 소급적용이 가능하다(형법 제1조 제2항 및 제3항 참조). 그런데 이 사건에서 헌법재판소가 심판대상조항 가운데 일부위헌부분에 대하여 헌법불합치결정을 하고, 이후 입법자가 헌법재판소의 헌법불합치결정 취지에 따라서 허위재무제표작성 행위나 허위감사보고서작성 행위로 얻은 이익 또는 회피한 손실액이 없거나 산정하기 곤란한 경우에 관한 벌금 상한액을 도입한 개선입법을 마련하여 소급적용하는 경우, 그러한 개선입법이 당사자에게 항상 유리하게 작용할 것이라고 단언하기 어렵다. 왜냐하면, 위와 같은 벌금 상한액이 도입됨으로써 당사자는 허위재무제표작성 행위나 허위감사보고서작성 행위로 얻은 이익 또는 회피한 손실액이 없거나 산정하기 곤란한 경우에 기존의 징역형 대신 벌금형을 선고받을 수 있게 되지만, 한편으로는 외부감사법 제48조에 따라서 징역형과 벌금형을 필요적으로 병과 받게 되는 불리한 경우도 발생할 수 있기 때문이다. 따라서 헌법재판소로서는 헌법불합치결정 대신 단순위헌결정을 함으로써 헌법 제13조 제1항 전단에 따른 행위시법주의에 위반될 가능성을 처음부터 방지하는 것이 바람직하다. 다. 결론 위와 같은 사정을 종합하면, 헌법재판소가 허위재무제표작성죄와 허위감사보고서작성죄를 처벌하는 형벌조항인 외부감사법 제39조 제1항과 관련하여 헌법불합치결정을 하여야 할 합리적이고 타당한 이유를 찾기 어렵다. 따라서 헌법재판소법 제47조 제3항 및 제4항에 따라서 외부감사법 제39조 제1항 중에서 일부위헌부분에 대하여 단순위헌으로 결정함으로써 그 효력을 소급하여 상실시키고, 재심을 통하여 당사자의 권리를 구제하는 것이 타당하다. 재판관 이종석 이은애 이영진 김기영 문형배 이미선 김형두 정정미 정형식 [별지] 관련조항 주식회사 등의 외부감사에 관한 법률(2017. 10. 31. 법률 제15022호로 전부개정된 것) 제5조(회계처리기준) ① 금융위원회는 「금융위원회의 설치 등에 관한 법률」에 따른 증권선물위원회(이하 “증권선물위원회”라 한다)의 심의를 거쳐 회사의 회계처리기준을 다음 각 호와 같이 구분하여 정한다. 1. 국제회계기준위원회의 국제회계기준을 채택하여 정한 회계처리기준 2. 그 밖에 이 법에 따라 정한 회계처리기준 ② 제1항에 따른 회계처리기준은 회사의 회계처리와 감사인의 회계감사에 통일성과 객관성이 확보될 수 있도록 하여야 한다. ③ 회사는 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 회계처리기준에 따라 재무제표를 작성하여야 한다. 이 경우 제1항 제1호의 회계처리기준을 적용하여야 하는 회사의 범위와 회계처리기준의 적용 방법은 대통령령으로 정한다. ④ 금융위원회는 제1항에 따른 업무를 대통령령으로 정하는 바에 따라 전문성을 갖춘 민간 법인 또는 단체에 위탁할 수 있다. ⑤ 금융위원회는 이해관계인의 보호, 국제적 회계처리기준과의 합치 등을 위하여 필요하다고 인정되면 증권선물위원회의 심의를 거쳐 제4항에 따라 업무를 위탁받은 민간 법인 또는 단체(이하 “회계기준제정기관”이라 한다)에 회계처리기준의 내용을 수정할 것을 요구할 수 있다. 이 경우 회계기준제정기관은 정당한 사유가 없으면 이에 따라야 한다. ⑥ 「금융위원회의 설치 등에 관한 법률」에 따라 설립된 금융감독원(이하 “금융감독원”이라 한다)은 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」제442조 제1항에 따라 금융감독원이 징수하는 분담금의 100분의 8을 초과하지 아니하는 범위에서 대통령령으로 정하는 바에 따라 회계기준제정기관에 지원할 수 있다. ⑦ 회계기준제정기관은 사업연도마다 총수입과 총지출을 예산으로 편성하여 해당 사업연도가 시작되기 1개월 전까지 금융위원회에 보고하여야 한다. 제48조(징역과 벌금의 병과) 제39조 제1항에 따라 징역에 처하는 경우에는 같은 항에 따른 벌금을 병과한다. 자본시장과 금융투자업에 관한 법률(2021. 1. 5. 법률 제17879호로 개정된 것) 제443조(벌칙) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 1년 이상의 유기징역 또는 그 위반행위로 얻은 이익 또는 회피한 손실액의 3배 이상 5배 이하에 상당하는 벌금에 처한다. 다만, 그 위반행위로 얻은 이익 또는 회피한 손실액이 없거나 산정하기 곤란한 경우 또는 그 위반행위로 얻은 이익 또는 회피한 손실액의 5배에 해당하는 금액이 5억 원 이하인 경우에는 벌금의 상한액을 5억 원으로 한다. 1. 제174조 제1항을 위반하여 상장법인의 업무 등과 관련된 미공개중요정보를 특정증권등의 매매, 그 밖의 거래에 이용하거나 타인에게 이용하게 한 자 2. 제174조 제2항을 위반하여 주식등에 대한 공개매수의 실시 또는 중지에 관한 미공개정보를 그 주식등과 관련된 특정증권등의 매매, 그 밖의 거래에 이용하거나 타인에게 이용하게 한 자 3. 제174조 제3항을 위반하여 주식등의 대량취득ㆍ처분의 실시 또는 중지에 관한 미공개정보를 그 주식등과 관련된 특정증권등의 매매, 그 밖의 거래에 이용하거나 타인에게 이용하게 한 자 4. 제176조 제1항을 위반하여 상장증권 또는 장내파생상품의 매매에 관하여 그 매매가 성황을 이루고 있는 듯이 잘못 알게 하거나, 그 밖에 타인에게 그릇된 판단을 하게 할 목적으로 같은 항 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 한 자 5. 제176조 제2항을 위반하여 상장증권 또는 장내파생상품의 매매를 유인할 목적으로 같은 항 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 한 자 6. 제176조 제3항을 위반하여 상장증권 또는 장내파생상품의 시세를 고정시키거나 안정시킬 목적으로 그 증권 또는 장내파생상품에 관한 일련의 매매 또는 그 위탁이나 수탁을 한 자 7. 증권 또는 파생상품에 관한 매매등과 관련하여 제176조 제4항 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 한 자 8. 금융투자상품의 매매(증권의 경우 모집ㆍ사모ㆍ매출을 포함한다), 그 밖의 거래와 관련하여 제178조제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 한 자 9. 제178조 제2항을 위반하여 금융투자상품의 매매(증권의 경우 모집ㆍ사모ㆍ매출을 포함한다), 그 밖의 거래를 할 목적이나 그 시세의 변동을 도모할 목적으로 풍문의 유포, 위계의 사용, 폭행 또는 협박을 한 자 10. 제180조를 위반하여 상장증권에 대하여 허용하지 아니하는 방법으로 공매도를 하거나 그 위탁 또는 수탁을 한 자 금융거래지표의 관리에 관한 법률(2019. 11. 26. 법률 제16650호로 제정된 것) 제18조(벌칙) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 3년 이하의 징역 또는 그 위반행위로 얻은 이익 또는 회피한 손실액의 2배 이상 5배 이하에 상당하는 금액의 벌금에 처한다. 다만, 그 위반행위로 얻은 이익 또는 회피한 손실액이 없거나 산정하기 곤란한 경우 또는 그 위반행위로 얻은 이익 또는 회피한 손실액의 5배에 해당하는 금액이 3억 원 이하인 경우에는 벌금의 상한액을 3억 원으로 한다. 1. 제5조 제1항에 따른 중요지표산출기관 지정 또는 제7조 제3항 제2호에 따른 조치를 받지 아니하고 중요지표 산출업무를 수행한 자 2. 거짓이나 부정한 방법으로 제5조 제1항에 따른 중요지표산출기관 지정을 받은 자 3. 제10조 제1항을 위반하여 왜곡, 조작 또는 그 밖의 부정한 방법을 사용하여 제출업무 또는 산출업무를 수행한 자 공공주택특별법(2023. 10. 24. 법률 제19763호로 개정된 것) 제57조(벌칙) ① 제9조 제2항 또는 제4항을 위반하여(제40조의17에 따라 준용되는 경우를 포함한다) 주택지구의 지정 또는 지정 제안과 관련한 미공개정보를 부동산 등의 매매, 그 밖의 거래에 사용하거나 타인에게 제공 또는 누설한 자는 5년 이하의 징역 또는 그 위반행위로 얻은 재산상의 이익 또는 회피한 손실액의 3배 이상 5배 이하에 상당하는 벌금에 처한다. 다만, 그 위반행위로 얻은 이익 또는 회피한 손실액이 없거나 산정하기 곤란한 경우 또는 그 위반행위로 얻은 재산상의 이익 또는 회피한 손실액의 5배에 해당하는 금액이 10억 원 이하인 경우에는 벌금의 상한액을 10억 원으로 한다. 도시개발법(2021. 4. 1. 법률 제17987호로 개정된 것) 제79조의2(벌칙) ① 제10조의2 제2항 또는 제3항을 위반하여 미공개정보를 목적 외로 사용하거나 타인에게 제공 또는 누설한 자는 5년 이하의 징역 또는 그 위반행위로 얻은 재산상 이익 또는 회피한 손실액의 3배 이상 5배 이하에 상당하는 벌금에 처한다. 다만, 얻은 이익 또는 회피한 손실액이 없거나 산정하기 곤란한 경우 또는 그 위반행위로 얻은 재산상 이익의 5배에 해당하는 금액이 10억 원 이하인 경우에는 벌금의 상한액을 10억 원으로 한다.