부가가치세법 제17조의2 위헌소원

[당 사 자] 청 구 인주식회사 ○○ 프로젝트대표이사 이○원대리인 변호사 윤상홍 당해사건대구지방법원 2010구합2427 대손세액공제및경정청구기각처분취소 [주 문] 구 부가가치세법(1993. 12. 31. 법률 제4663호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9915호로 개정되기 전의 것) 제17조의2 제1항 본문은 헌법에 위반되지 아니한다. [이 유] 1. 사건의 개요와 심판의 대상 가. 사건의 개요 (1) 청구인은 2008. 12. 12.까지 자신의 거래처인 주식회사 ○○타임즈(이하 ‘○○타임즈’라 한다)에 대한 361,520,512원의 약속어음 및 미수금 채권을 가지고 있었는데, 2008. 12. 12. ○○타임즈는 약속어음 잔액부족으로 부도처리 되었다. 그 후 2009. 3. 20. 청구인은 폐업하였다. (2) 청구인은 2009. 7. 23. 경주세무서장에게 2009년 1기 부가가치세 매출세액 31,185,790원에서 ○○타임즈의 도산으로 발생한 361,520,512원에 대한 대손세액 36,152,050원을 공제한 4,966,260원을 환급하여 달라는 경정청구를 하였으나, 경주세무서장은 청구인에게 폐업일 이후인 2009. 6. 12. 대손이 확정된 어음 등에 대한 대손세액공제는 불가능하다며 경정청구를 거부하는 처분(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다)을 하였다. (3) 청구인은 2010. 7. 13. 경주세무서장을 상대로 대구지방법원 2010구합2427호로 이 사건 처분의 취소를 구하는 소를 제기하여 위 소송계속 중 부가가치세법 제17조의2가 헌법에 위반된다고 주장하며 위헌법률심판제청신청(같은 법원 2010아381)을 하였다. 당해 사건 법원은 2011. 1. 12. 청구인의 취소청구 및 위헌 법률심판제청신청을 각 기각하는 결정을 하였고, 청구인은 2011. 2. 9. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다. 나. 심판의 대상 청구인의 주장내용 및 이 사건 처분에 적용되는 법령의 개정연혁 등을 고려할 때, 이 사건 헌법소원심판청구와 관련하여 그 재판의 전제성이 인정되는 부분은 구 부가가치세법(1993. 12. 31. 법률 제4663호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9915호로 개정되기 전의 것) 제17조의2 제1항 본문(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)으로 봄이 상당하다. 이 사건 심판대상조항 및 관련조항의 내용은 다음과 같다. [심판대상조항] 구 부가가치세법(1993. 12. 31. 법률 제4663호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9915호로 개정되기 전의 것) 제17조의2(대손세액공제) ① 사업자가 부가가치세가 과세되는 재화 또는 용역을 공급하는 경우 공급을 받는 자의 파산·강제집행 기타 대통령령이 정하는 사유로 인하여 당해 재화 또는 용역의 공급에 대한 외상매출금 기타 매출채권(부가가치세를 포함한 것을 말한다)의 전부 또는 일부가 대손되어 회수할 수 없는 경우에는 다음 산식에 의하여 계산한 금액(이하 "대손세액"이라 한다)을 그 대손의 확정이 된 날이 속하는 과세기간의 매출세액에서 차감할 수 있다. (단서 생략) 대손세액 = 대손금액 × 110분의 10 [관련조항] 구 부가가치세법(2010. 1. 1. 법률 제9915호로 개정되기 전의 것) 제17조의2(대손세액공제) ② 제1항의 규정은 사업자가 제19조의 규정에 의한 신고와 함께 대통령령이 정하는 바에 따라 대손금액이 발생한 사실을 증명하는 서류를 제출하는 경우에 한하여 이를 적용한다. ③ 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 재화 또는 용역의 공급을 받은 사업자가 대손세액의 전부 또는 일부를 제17조의 규정에 의하여 매입세액으로 공제받은 경우로서 공급자의 대손이 당해공급을 받은 사업자의 폐업전에 확정되는 때에는 관련 대손세액 상당액을 대손이 확정된 날이 속하는 과세기간의 매입세액에서 차감한다. 다만, 당해사업자가 이를 차감하지 아니한 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 공급을 받은 자의 관할세무서장이 경정하여야 한다. ⑤ 제3항의 규정에 의하여 매입세액을 차감(관할세무서장이 경정한 경우를 포함한다)한 당해 사업자가 대손금액의 전부 또는 일부를 변제한 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 변제한 대손금액에 관련된 대손세액을 변제한 날이 속하는 과세기간의 매입세액에 가산한다. 구 부가가치세법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22043호로 개정되기 전의 것) 제63조의2(대손세액공제의 범위) ① 법 제17조의2 제1항에서 "파산·강제집행 기타 대통령령이 정하는 사유"라 함은 「소득세법 시행령」 제55조 제2항 및 「법인세법 시행령」 제62조 제1항의 규정에 따라 대손금으로 인정되는 사유를 말한다. 구 법인세법 시행령(2009. 2. 4. 대통령령 제21302호로 개정되기 전의 것) 제62조(대손금의 범위) ① 법 제34조 제2항에서 "대통령령이 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권"이라 함은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다. 1.「상법」에 의한 소멸시효가 완성된 외상매출금 및 미수금 2.「어음법」에 의한 소멸시효가 완성된 어음 3.「수표법」에 의한 소멸시효가 완성된 수표 4.「민법」에 의한 소멸시효가 완성된 대여금 및 선급금 5.「채무자 회생 및 파산에 관한 법률」 에 따른 회생계획인가의 결정 또는 법원의 면책결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권 6.「민사집행법」 제102조의 규정에 의하여 채무자의 재산에 대한 경매가 취소된 압류채권 7.물품의 수출 또는 외국에서의 용역제공으로 인하여 발생한 채권으로서 외국환거래에 관한 법령에 의하여 한국은행총재 또는 외국환은행의 장으로부터 채권회수의무를 면제받은 것 8. 채무자의 파산, 강제집행, 형의 집행, 사업의 폐지, 사망, 실종, 행방불명으로 인하여 회수할 수 없는 채권 9. 부도발생일부터 6월 이상 경과한 수표 또는 어음상의 채권 및 외상매출금(중소기업의 외상매출금으로서 부도발생일 이전의 것에 한한다). 다만, 당해 법인이 채무자의 재산에 대하여 저당권을 설정하고 있는 경우를 제외한다. 10.「국세징수법」제86조 제1항의 규정에 의하여 납세지 관할세무서장으로부터 국세 결손처분을 받은 채무자에 대한 채권(저당권이 설정되어 있는 채권을 제외한다) 11. 회수기일을 6월 이상 경과한 채권중 회수비용이 당해 채권가액을 초과하여 회수실익이 없다고 인정되는 10만원 이하(채무자별 채권가액의 합계액을 기준으로 한다)의 채권 12. 제61조 제2항 각호외의 부분 단서의 규정에 의한 금융기관(이하 이 호에서 "금융기관"이라 한다)의 채권(제61조 제2항 제21호의 규정에 의한 여신전문금융회사중 신기술사업금융업자의 경우에는 신기술사업자에 대한 것에 한한다)중 다음 각목의 1에 해당하는 채권 가. 금융감독원장이 기획재정부장관과 협의하여 정한 대손처리기준에 따라 금융기관이 금융감독원장으로부터 대손금으로 승인받은 것 나. 금융감독원장이 가목의 기준에 해당한다고 인정하여 대손처리를 요구한 채권으로서 금융기관이 대손금으로 계상한 것 13. (삭제) 14. 제61조 제2항 제24호의 규정에 의한 법인의 창업자에 대한 채권으로서 중소기업청장이 기획재정부장관과 협의하여 정한 기준에 해당한다고 인정한 것 15. 채무자와 법 제52조에 따른 특수관계에 있는지 여부를 불문하고 채권의 일부를 조기 회수하기 위하여 해당 채권의 일부를 불가피하게 포기한 경우 그 포기한 채권. 다만, 채권의 포기가 법 제52조에 따른 부당행위에 해당하는 경우를 제외한다. 구 소득세법 시행령(2010. 12. 30. 대통령령 제22580호로 개정되기 전의 것) 제55조(사업소득의 필요경비의 계산) ② 제1항 제16호의 규정에 의한 대손금은 다음 각호의 1에 해당하는 것으로 한다. 1. 채무자의 파산·강제집행·형의 집행 또는 사업의 폐지로 인하여 회수할 수 없는 채권 2. 채무자의 사망·실종·행방불명 등으로 인하여 회수할 수 없는 채권 3. 기타 기획재정부령이 정하는 바에 의하여 회수할 수 없다고 인정되는 채권 구 소득세법 시행규칙(2011. 3. 28. 기획재정부령 제195호로 개정되기 전의 것) 제25조(회수불능채권의 범위) ① 영 제55조 제2항 제3호에서 "기획재정부령이 정하는 바에 의하여 회수할 수 없다고 인정되는 채권"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로 한다. 1.외상매출금 및 미수금으로서 「상법」상의 소멸시효가 완성된 것 2.외상매출금 또는 미수금과 관련하여 받은 「어음법」상의 소멸시효가 완성된 어음 3.외상매출금또는미수금과관련하여받은 「수표법」상의 소멸시효가 완성된 수표 2. 청구인의 주장 및 위헌제청신청 기각결정의 이유 가. 청구인의 주장 이 사건 법률조항은 사업을 계속하는 동안 대손이 확정되는 경우에만 대손세액공제를 허용하고 폐업한 이후 대손이 확정되는 경우에는 대손세액공제를 받을 수 없도록 규정함으로써 계속 사업을 영위하는 자와 대손 확정 직전에 폐업한 자를 합리적 이유 없이 차별하여 청구인과 같이 대손 확정 직전 폐업한 자의 평등권과 재산권을 과도하게 침해하고, 조세법률주의에도 위배된다. 나. 법원의 위헌제청신청 기각결정의 이유 이 사건 법률조항이 대손 확정 전에 폐업한 자의 대손세액공제를 인정하지 아니함으로써 사업을 계속하는 자와 폐업한 자를 달리 취급한 것은 이 사건 법률조항의 입법목적, 폐업한 자에 대한 공제의 필요성 정도, 조세관계의 간명성과 징세의 효율성이라는 조세정책적·기술적 필요성 등을 종합적으로 고려하여 결정한 것으로 입법형성권의 한계를 벗어났다고 볼 수 없으므로 조세평등주의에 위반되지 아니한다. 위와 같이 이 사건 법률조항에서 대손 확정 전 폐업한 자에 대하여 대손세액공제를 부인하는 것에 합리성이 인정되어 조세평등주의에 위반되지 아니하는 이상, 그것이 재산권을 과도하게 침해하여 자유와 권리의 본질적인 내용을 침해한다거나 조세법률주의에 위반된다고 보기 어렵다. 3. 판 단 가. 부가가치세법상 대손세액공제 개관 (1) 부가가치세 과세방식 부가가치세법상 사업자는 재화 또는 용역(이하 ‘재화 등’이라 한다)을 공급하는 때에 거래상대방으로부터 부가가치세를 거래징수하고(부가가치세법 제15조) 거래징수한 부가가치세를 매출세액으로 납부하되, 그 거래징수한 세액(매출세액)에서 자신이 재화 등을 공급받을 때에 징수당한 부가가치세(매입세액)를 공제한 차액을 납부함으로써 거래 단계에서 창출한 부가가치에 해당하는 부분에 대해서만 부가가치세를 부담하게 된다(이른바 ‘전단계 세액공제방식’). 전단계 세액공제방식을 채택하고 있는 우리나라의 부가가치세는 소득세·법인세와 달리 실질적인 소득이 아닌 형식적인 거래의 외형에 대하여 부과하는 거래세의 형태를 띠고 있으므로, 비용 공제의 개념이 없고, 사업자의 손익 여부와 무관하게 부과된다(헌재 2011. 2. 24. 2009헌바11, 판례집 23-1상, 37, 48-49). (2) 대손세액공제 제도의 취지와 내용 부가가치세 납세의무자는 재화 등을 공급받는 자가 아니라 공급자이고(부가가치세법 제2조 제1항 제1호), 재화 등의 공급자는 실제 대가를 지급받는 시점이 아닌 재화 등의 공급시기가 속한 과세기간에 부가가치세 신고·납부를 하여야 하므로, 사업자가 재화 등을 외상으로 공급한 후 거래상대방의 부도 또는 파산 등의 사유로 대가를 지급받지 못한 경우 사업자는 재화 등의 공급가액뿐만 아니라 국가에 납부한 부가가치세액까지 경제적 손실을 입게 된다. 부가가치세법 제17조의2에서는 이러한 경우 사업자의 자금부담을 완화하고자 하는 목적에서, 사업자가 상대방으로부터 지급받지 못한 부가가치세 상당액, 즉 대손세액을 추후 납부해야 할 매출세액에서 차감하여 주는 대손세액공제 제도를 규정하고 있는바(대법원 2008. 4. 24. 선고 2006두13855 판결 참조), 이는 실질적 소득이 아닌 형식적 거래의 외형에 대하여 세금을 부담한다는 부가가치세의 원칙에 대한 예외로서 조세경감 혜택을 인정한 것으로 볼 수 있다. 대손세액공제가 허용되는 경우는 재화 등을 공급받는 자의 파산, 강제집행 등 대통령령이 정하는 사유로 인하여 당해 재화 등의 공급에 대한 외상매출금 기타 매출채권의 전부 또는 일부가 대손되어 회수할 수 없는 때이다(부가가치세법 제17조의2 제1항 본문). 대손세액공제에서 대손금으로 인정되는 사유는 소득세법 및 법인세법상 대손금으로 인정되는 사유와 동일하고(부가가치세법 시행령 제63조의2 제1항), 대손금이란 회수할 수 없는 채권의 금액을 말한다(법인세법 제19조의2 제1항, 소득세법 시행령 제55조 제1항 제16호, 제2항). 채권은 일반적으로 회수가능 여부에 대한 기준이 모호하므로 우리 세법은 대손 사유를 엄격하게 규정하고 있는데, 그 구체적인 사유로는 소멸시효 완성, ‘채무자 회생 및 파산에 관한 법률’에 의한 회생계획인가결정 또는 면책결정, 부도발생일로부터 6개월 이상 지난 수표·어음 등이 있다(법인세법 시행령 제62조 제1항 등 참조). 이 사건 법률조항은 "대손세액을 그 대손이 확정이 된 날이 속하는 과세기간의 매출세액에서 차감"한다고 규정하여, 대손세액공제의 기준시점을 대손이 ‘확정된 날’로 정하고 있는데, 이와 같이 확정된 날을 기준으로 하는 이유는 대손의 발생, 즉 회수불능이라는 개념이 모호하고 주관적인 개념이므로 대손이 확정된 날을 기준으로 하지 않으면 손익조작이 가능하고 공평과세원칙 등에 반할 우려가 있기 때문이다. 나. 평등권 침해 여부 (1) 심사기준 헌법은 제11조 제1항에서 모든 국민은 법 앞에 평등하고 누구든지 합리적 이유 없이는 생활의 모든 영역에 있어서 차별을 받지 아니한다는 평등원칙을 선언하고 있으므로, 조세법률관계에 있어서도 과세는 개인의 담세능력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루어져야 하고, 합리적인 이유 없이 특정의 납세의무자를 불리하게 차별하거나 우대하는 것은 허용되지 아니한다(헌재 2008. 7. 31. 2007헌바21, 판례집 20-2상, 192, 201; 헌재 2005. 2. 24. 2003헌바72, 판례집 17-1, 228, 236 참조). 평등원칙 위반 여부를 심사함에 있어 엄격한 심사척도에 의할 것인지, 완화된 심사척도에 의할 것인지는 입법자에게 허용되는 입법형성권의 정도에 따라서 달라지게 된다. 그런데, 오늘날 조세는 국가의 재정수요를 충족시킨다고 하는 본래의 기능 외에도 소득의 재분배, 자원의 적정배분, 경기의 조정 등 여러 가지 기능을 가지고 있으므로, 국민의 조세부담을 정함에 있어서 재정·경제·사회정책 등 국정전반에 걸친 종합적인 정책판단을 필요로 할 뿐만 아니라, 과세요건을 정함에 있어서 극히 전문기술적인 판단을 필요로 한다. 따라서 조세법규를 어떠한 내용으로 규정할 것인지에 관하여는 입법자가 국가재정, 사회경제, 국민소득, 국민생활 등의 실태에 관하여 정확한 자료를 기초로 하여 정책적, 기술적인 판단에 의하여 정하여야 하는 문제이므로, 이는 입법자의 입법형성적 재량에 기초한 정책적·기술적 판단에 맡겨져 있다고 할 수 있다(헌재 2007. 1. 17. 2005헌바75등, 판례집 19-1, 23, 49; 헌재 2001. 12. 20. 2000헌바54, 판례집 13-2, 819, 824 참조). 특히 조세경감의 혜택을 부여하는 입법을 함에 있어서 그 입법목적, 과세공평 등에 비추어 그 범위를 결정하는 것은 입법자의 광범위한 재량행위에 속하고, 재량의 범위를 뚜렷하게 벗어나 자의적이거나 임의적인 것으로 볼 수 없는 한 이것을 위헌이라고 단정할 수 없다(헌재 2007. 4. 26. 2006헌바71, 판례집 19-1, 502, 512; 헌재 2001. 12. 20. 2000헌바54, 판례집 13-2, 819, 824 등 참조). 이 사건 법률조항은 사업자의 자금부담을 완화하기 위하여 사업자의 매출세액에서 대손세액을 차감하는 내용의 규정으로서, 일종의 조세경감의 혜택을 부여하는 규정이다. 이러한 규정에 있어서는 입법자에게 광범위한 입법형성권이 인정된다고 할 수 있다. 따라서 이 사건 법률조항에 대한 평등권 침해 여부를 심사함에 있어 완화된 심사기준, 즉 합리성 심사기준에 따라 이 사건 법률조항에 대한 위헌 여부를 판단한다. (2) 구체적 판단 이 사건 법률조항이 규정한 대손세액공제는 재화 등의 공급자가 그 공급시기를 기준으로 형식적인 거래에 대하여 부가가치세를 신고·납부하는 원칙에 대한 예외로서 사업자의 자금부담을 완화하기 위한 일종의 조세 경감혜택임은 앞서 본 바와 같다. 부가가치세법상 사업자는 사업장 관할 세무서에 사업자등록을 하여야 하고, 등록한 사항이 변경된 경우 그 변경을 등록하여야 하며(부가가치세법 제5조), 거래 상대방에 공급한 재화 등의 공급가액(부가가치세 과세표준) 신고의무 및 부가가치세 납세의무를 지고(부가가치세법 제2조, 제13조), 재화 등의 공급시에 그 공급을 받는 자로부터 부가가치세를 거래징수하며 공급을 받는 자에게 세금계산서를 발급할 의무가 있는 등(부가가치세법 제15조, 제16조) 각종 의무를 지고 있는데 반하여, 폐업한 자는 부가가치세법상 사업자가 아니므로 위와 같은 의무를 지지 않는다. 본래 사업자였으나 폐업한 자의 경우에도 폐업일 이후에는 과세기간이 종료하고(부가가치세법 제3조 제3항), 사업을 더 이상 영위하지 아니하므로(부가가치세법 시행규칙 제6조 제1항) 매출이 발생하지 아니하며, 당연히 부가가치세 납세의무나 세금계산서 발급의무 등을 지지 않는다. 그런데, 청구인이 주장하는 바와 같이 사업자가 폐업한 후 그 매출채권에 소멸시효 완성, ‘채무자회생 및 파산에 관한 법률’에 의한 회생계획인가결정 또는 면책결정, 수표·어음의 부도발생일로부터 6개월 이상 경과 등과 같은 대손금으로 인정되는 사유가 확정된 경우까지 대손세액공제를 허용한다면, 과세관청에서는 사업자의 폐업일 이후 매출채권에 관한 대손확정 여부 등을 확인하는 데에 어려움이 있을 수밖에 없다. 이 사건 법률조항은 조세징수 및 세무행정의 적정성·효율성 등을 고려하여 폐업하지 아니한 사업자에게만 대손세액공제를 허용하도록 그 범위를 한정한 것인바, 그렇다면 이 사건 법률조항이 합리적 이유 없이 폐업하지 아니한 사업자와 폐업한 자를 차별한 것이라고 보기는 어렵다. 나아가 이 사건 법률조항과 같이 대손세액공제의 허용범위를 제한적으로 설정하는 입법은 당해 세액 공제의 취지와 그로 인해 초래되는 재정의 감소 및 과세형평성 훼손의 문제를 조정하는 의미를 가지는 점에서도 정당화될 여지가 있다. 조세우대조치의 남발은 그에 의하여 혜택을 받는 특정한 납세자군의 조세부담을 다른 납세자군에게 전가하는 결과를 가져와 조세평등의 이념에 반하고, 따라서 일반 납세자들의 납세의식을 저하시킬 수 있기 때문에, 입법자가 조세감면 대상을 설정함에 있어 되도록 신중한 입장을 취하여 그러한 조세감면이 가장 절실하거나 시급하다고 생각되는 집단으로 그 범위를 한정하고 사회·경제적 상황의 변화에 따라 그 범위를 조절하는 것이 허용된다. 위에서 본 바와 같이 이 사건 법률조항에서 입법자가 대손세액공제 대상을 정함에 있어 자신의 재량 범위 내에서 합리적인 기준에 의하여 세액공제의 허용대상을 선정하고 있는 이상, 이는 정당화된다고 할 것이다(헌재 2005. 2. 24. 2003헌바72, 판례집 17-1, 228, 238 참조). (3) 소결 이 사건 법률조항이 대손 확정 전 폐업한 자에 대하여 대손세액공제를 허용하지 아니한 것은 그 합리성이 인정되고 입법형성권의 한계를 벗어났다고 볼 수 없어 청구인의 평등권을 침해하지 아니한다. 다. 재산권 침해 여부 청구인은 이 사건 법률조항이 자신과 같이 대손 확정 전에 폐업한 자에 대하여 대손세액공제를 허용하지 않음으로써 헌법 제23조 제1항에 의하여 보장된 재산권을 침해하고 있다고 주장한다. 그러나, 이 사건 법률조항과 같은 조세경감 조치 또는 시혜적 입법의 시혜대상에서 제외되었다는 이유만으로 재산권에 대한 제한이 생기는 것은 아니고, 그와 같은 시혜대상이 될 경우 얻을 수 있는 재산상 이익의 기대가 성취되지 않았다고 하여도 그러한 단순한 이익의 기대는 헌법이 보호하는 재산권의 영역에 포함되지 않으므로(헌재 2005. 2. 24. 2003헌바72, 판례집 17-1, 228, 241; 헌재 2002. 12. 18. 2001헌바55, 판례집 14-2, 810, 819 참조), 이 사건 법률조항이 청구인의 재산권을 침해하였다고 할 수 없다. 라. 기타 주장에 관한 판단 청구인은 이 사건 법률조항이 조세법률주의에 반한다고도 주장하나, 이 사건 법률조항 내에서 대손세액공제의 허용범위가 명확하게 정해지고 있을 뿐 아니라(헌재 2003. 11. 27. 2003헌바2, 판례집 15-2하, 281, 293 참조), 앞서 본 바와 같이 대손 확정 전 폐업한 자에게 대손세액공제를 허용하지 아니한 데에는 합리 적인 이유가 있으므로 조세법률주의에 위반된다고 할 수 없다. 4. 결 론 그렇다면, 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.