지방세법 제7조 제2항 위헌소원

사 건 2019헌바107 지방세법 제7조 제2항 위헌소원 청 구 인 이○○ 대리인 법무법인 무등 종합법률 담당변호사 오수원 당 해 사 건 대전지방법원 2018구합102972 취득세등부과처분취소 [주 문] 구 지방세법(2016. 3. 29. 법률 제14116호로 개정되고, 2019. 8. 27. 법률 제16568호로 개정되기 전의 것) 제7조 제2항 본문 중 ‘부동산의 사실상 취득’에 관한 부분은 헌법에 위반되지 아니한다. [이 유] 1. 사건개요 가. 청구인은 2014. 3. 13. 한국토지주택공사로부터 ○○시 ○○구 ○○동 (지번 생략) 대733.7㎡(이하 ‘이 사건 토지’라 한다)를 1,465,555,000원에 분양받기로 하는 매매계약을 체결하였고, 2016. 5. 10.까지 한국토지주택공사에 위 분양대금 및 할부이자 합계액 중 일부인 1,464,070,850원을 지급하였다. 이로써 이 사건 토지에 대한 청구인의 미지급 분양 잔대금은 4,484,150원이었고, 이는 전체 분양대금 원금의 0.3%에 해당하였다. 나. 청구인은 위와 같은 잔금 미납으로 이 사건 토지에 대한 등기를 마치지 않은 상태에서, 2018. 3. 23. 윤○○에게 이 사건 토지 분양권을 1,450,000,000원에 양도하기로 하는 계약을 체결하였다. 다. ○○시 ○○구청장 은 청구인이 이 사건 토지를 ‘사실상 취득’했다고 보아 2018. 4. 13. 청구인에 대하여 이 사건 토지에 관한 취득세 81,466,740원, 지방교육세 6,975,410원, 농어촌특별세 3,487,700원을 부과하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다). 라. 청구인은 2018. 5. 15. 이 사건 처분의 취소를 구하는 소를 제기하였고(대전지방법원 2018구합102972), 위 소송 계속 중인 2018. 12. 14. 이 사건 처분의 근거가 된 지방세법 제7조 제2항에 관하여 위헌법률심판제청신청을 하였다(대전지방법원 2018아1744). 그러나 2019. 2. 14. 그 청구 및 제청신청이 기각되자, 청구인은 2019. 3. 19. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다. 2. 심판대상 청구인은 지방세법 제7조 제2항 전부에 대해 심판청구를 하고 있으나, 당해사건에서 청구인에게 적용된 부분은 지방세법 제7조 제2항 본문 중 ‘부동산의 사실상 취득’에 관한 부분이므로, 심판대상을 그 부분으로 한정한다. 이 사건 심판대상은 구 지방세법(2016. 3. 29. 법률 제14116호로 개정되고, 2019. 8. 27. 법률 제16568호로 개정되기 전의 것) 제7조 제2항 본문 중 ‘부동산의 사실상 취득’에 관한 부분(이하 ‘심판대상조항’이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이다. 심판대상조항 및 관련조항은 다음과 같다. [심판대상조항] 구 지방세법(2016. 3. 29. 법률 제14116호로 개정되고, 2019. 8. 27. 법률 제16568호로 개정되기 전의 것) 제7조(납세의무자 등) ② 부동산 등의 취득은 민법, 자동차관리법, 건설기계관리법, 항공안전법, 선박법, 입목에 관한 법률, 광업법 또는 수산업법 등 관계 법령에 따른 등기·등록 등을 하지 아니한 경우라도 사실상 취득하면 각각 취득한 것으로 보고 해당 취득물건의 소유자 또는 양수인을 각각 취득자로 한다. 다만, 차량, 기계장비, 항공기 및 주문을 받아 건조하는 선박은 승계취득인 경우에만 해당한다. [관련조항] 지방세법(2016. 12. 27. 법률 제14475호로 개정된 것) 제6조(정의) 취득세에서 사용하는 용어의 뜻은 다음 각 호와 같다. 1. "취득"이란 매매, 교환, 상속, 증여, 기부, 법인에 대한 현물출자, 건축, 개수(改修), 공유수면의 매립, 간척에 의한 토지의 조성 등과 그 밖에 이와 유사한 취득으로서 원시취득(수용재결로 취득한 경우 등 과세대상이 이미 존재하는 상태에서 취득하는 경우는 제외한다), 승계취득 또는 유상·무상의 모든 취득을 말한다. 3. 청구인의 주장 가. 심판대상조항은 취득세 납부의무를 결정짓는 부담적 성격을 가지는 규정으로서 헌법상 명확성원칙이 더욱 엄격하게 요구된다. 그런데 심판대상조항은 부동산 물권의 득실변경에 관한 형식주의 원칙에 반하여 등기를 수반하지 않은 부동산의 ‘사실상 취득’까지 취득세 과세대상으로 삼으면서도, ‘사실상 취득’이 무엇을 의미하는 것인지에 관한 명확한 기준을 제공하고 있지 않다. 그 결과, 예컨대 대금을 미납한 경우에도 이에 해당할 수 있는지, 대금 미납에도 불구하고 이에 해당하기 위해서는 어느 정도의 대금을 납부하여야 하는 것인지 등이 불분명하고, 이로 인하여 결국 과세당국이 ‘사실상 취득’이라는 요건사실을 자의적으로 해석하여 취득세를 부과할 수 있게 된다. 따라서 심판대상조항은 명확성원칙에 반한다. 나. 심판대상조항은 위와 같이 명확하지 않은 ‘사실상 취득’이라는 개념을 통해 과세당국으로 하여금 자의적인 조세부과를 가능하게 하여 청구인의 재산권을 침해한다. 4. 판단 가. 과세요건 명확주의 위배 여부 (1) 과세요건 명확주의의 의의 우리 헌법은 제38조에서 "모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다."라고 규정하고 제59조에서는 "조세의 종목과 세율은 법률로 정한다."라고 규정함으로써 조세법률주의의 원칙을 선언하고 있다. 이러한 조세법률주의는 조세평등주의와 함께 조세법의 기본원칙으로서 과세요건을 법률로 규정하여 국민의 재산권을 보장하고 과세요건을 명확하게 규정하여 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 보장하기 위한 것으로, 과세요건 법정주의와 과세요건 명확주의를 그 핵심내용으로 하고 있다. 여기서 과세요건 명확주의라 함은 과세요건을 법률로 정하였다고 하더라도 그 규정내용이 지나치게 추상적이고 불명확하면 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 초래할 염려가 있으므로 그 규정내용이 명확하고 일의적이어야 한다는 원칙을 말한다(헌재 2001. 8. 30. 99헌바90 참조). 이처럼 조세법규는 해석상 애매함이 없도록 명확히 규정될 것이 요청되지만, 조세법규에 있어서도 법규 상호간의 해석을 통하여 그 의미를 명백히 할 필요가 있는 것은 다른 법률의 경우와 다를 바 없으므로, 당해 조세법규의 체계 및 입법취지 등에 비추어 그 의미가 분명하여질 수 있다면 이러한 경우에도 명확성을 결여하였다고 하여 그 규정이 과세요건 명확주의에 위반된다고 할 수는 없다(헌재 1995. 11. 30. 94헌바40등; 헌재 2002. 6. 27. 2001헌바44 참조). 또한, 모든 법규범 문언을 순수하게 기술적 개념만으로 구성하는 것은 입법기술적으로 불가능하므로(헌재 2018. 5. 31. 2016헌바250 참조), 설혹 법 문언에 어느 정도의 모호함이 내포되어 있다 하더라도 법 문언이 법관의 보충적인 가치판단을 통해서 그 의미내용을 확인할 수 있고, 그러한 보충적 해석이 해석자의 개인적인 취향에 따라 좌우될 가능성이 없다면 명확성의 원칙에 반한다고 할 수 없다(헌재 2011. 3. 31. 2008헌바141등; 헌재 2019. 12. 27. 2018헌바161 참조). (2) 심판대상조항에 대한 판단 (가) 세법상 물권변동과 관련되는 규정들은 기본적으로 민법의 개념을 원용하고 있지만, 실질과세의 원칙상 반드시 민법의 규정과 일치하여야 하는 것은 아니다. 즉, 권리관계를 명확히 함으로써 거래의 안전을 도모하고 당사자의 진실한 권리관계를 보호하는 데 주안점이 있는 민법에서는 물권변동에 있어서 공시방법을 반드시 갖추어야 그 효력이 발생하는 형식주의를 취하고 있지만, 담세능력이 있는 자에게 과세권을 실현하기 위한 목적으로 제정된 세법에서는 이와 달리 양도자의 사용권이나 수익권 등이 어느 시점에 이전되었는지 등과 같은 실질주의 내지 실질과세의 관점을 취할 수 있는 것이므로, 세법상 재화의 양도시기나 취득시기는 민법의 물권변동시기와 별도로 규정할 수 있는 것이다(헌재 2008. 7. 31. 2006헌바95 참조). (나) 취득세는 본래 재화의 이전이라는 사실 자체를 포착하여 거기에 담세력을 인정하고 부과하는 유통세의 일종으로서(헌재 1999. 12. 23. 99헌가2 참조), 취득자가 재화를 사용·수익·처분함으로써 얻을 수 있는 이익을 포착하여 부과하는 것이 아니므로 취득자가 실질적으로 완전한 내용의 소유권을 취득하는가의 여부에 관계없이 사실상의 취득행위 자체를 과세객체로 한다(대법원 2004. 11. 25. 선고 2003두13342 판결 참조). (다) 지방세법은 "취득이란 매매, 교환, 상속, 증여, 기부, 법인에 대한 현물출자, 건축, 개수(改修), 공유수면의 매립, 간척에 의한 토지의 조성 등과 그 밖에 이와 유사한 취득으로서 원시취득(수용재결로 취득한 경우 등 과세대상이 이미 존재하는 상태에서 취득하는 경우는 제외한다), 승계취득 또는 유상·무상의 모든 취득을 말한다."라고 규정하고 있다(제6조 제1호). 이와 같이 지방세법은 취득에 관한 정의규정을 두지 않은 채 단지 취득의 방식을 예시적으로 열거하면서, 원시취득, 승계취득 또는 유·무상의 모든 취득을 지방세법상 취득으로 전제하고 있다. 그런데 심판대상조항은 부동산의 취득의 경우 민법에 따른 등기를 하지 아니한 경우라도 ‘사실상 취득’하면 취득한 것으로 보고, 해당 취득 물건의 소유자 또는 양수인을 각각 취득자로 한다고 규정하고 있다. 사전적으로는, ‘취득’이란 자기의 것으로 만들어 가짐을 의미하고, ‘사실상’이란 실제로 있었던 상태 또는 현재에 있는 상태를 의미한다. 그러므로 위 조항에서 말하는 부동산의 ‘사실상 취득’이라 함은 민법에 따른 등기를 하지 아니하였더라도 매매의 경우에 있어서는 그 대금 등의 지급을 마쳐 매수인이 언제든지 소유권을 취득하여 부동산을 사용·수익할 수 있는 상태를 뜻한다는 것을 알 수 있다. 대법원 역시 "사실상의 취득이라 함은 일반적으로 등기와 같은 소유권 취득의 형식적 요건을 갖추지는 못하였으나 대금의 지급과 같은 소유권 취득의 실질적 요건을 갖춘 경우를 말하는데, 매매의 경우에 있어서는 사회통념상 대금의 거의 전부가 지급되었다고 볼 만한 정도의 대금지급이 이행되었음을 뜻한다고 보아야 하고, 이와 같이 대금의 거의 전부가 지급되었다고 볼 수 있는지 여부는 개별적·구체적 사안에 따라 미지급 잔금의 액수와 그것이 전체 대금에서 차지하는 비율, 미지급 잔금이 남게 된 경위 등 제반 사정을 종합적으로 판단하여야 한다."라고 판시하여, 심판대상조항에 관한 구체적 해석의 지침을 제시하고 있다(대법원 2014. 1. 23. 선고 2013두18018 판결 참조). (라) 결국 양수인 등이 언제 취득세 과세물건을 ‘사실상 취득’하였는지를 일률적으로 정하기는 어렵고, 개별적·구체적으로 사안에 따라 판단할 수밖에 없으므로, 심판대상조항이 다소 추상적인 표현을 사용하면서 그 의미를 법관의 보충적 해석에 맡긴 것은 어느 정도 불가피하다. 앞서 본 바와 같이 법원은 이에 대해 합리적인 해석기준을 제시하고 그 기준에 따라 심판대상조항이 정하는 ‘사실상 취득’이 있었는지 여부를 판단하고 있으므로, 법 집행기관이 심판대상조항을 자의적으로 해석할 염려가 있다고 보기도 어렵다. (마) 앞서 살펴본 취득세의 목적, 성격과 심판대상조항의 규정내용 등을 종합하면, 건전한 상식과 통상적인 법감정을 가진 일반인이라면 심판대상조항에서 말하는 ‘부동산의 사실상 취득’이 무엇인지 예측하는 것이 곤란하다고 보기 어렵고, 이를 법 집행기관의 자의적인 해석이나 적용 가능성이 있는 불명확한 개념이라고 보기도 어렵다. 따라서 심판대상조항은 과세요건 명확주의에 위배된다고 볼 수 없다. 나. 과잉금지원칙 위반 여부 (1) 입법목적의 정당성 및 수단의 적합성 심판대상조항은 양수인이 잔금 지급을 마쳐 언제든지 소유권을 이전받을 수 있는 경우와 같이 부동산 소유권 취득의 실질적인 요건을 갖추었다면 등기 등 형식적 요건을 갖추지 못한 경우라고 하더라도 실질적으로 취득세 과세대상인 당해 과세물건을 취득한 것이나 다름없게 된다는 점에 주목하여 조세공평과 조세정의를 위하여 취득세를 과세하는 것으로, 이와 같은 입법목적은 그 정당성이 인정된다. 또한 양수인이 취득세 과세물건을 사실상 취득한 것이 인정되는 경우 이에 대하여 취득세를 부과할 수 있도록 하는 것은 위와 같은 입법목적을 달성하기 위한 적합한 수단이다. (2) 침해의 최소성 (가) 심판대상조항에서 말하는 ‘사실상 취득’이라 함은 일반적으로 등기와 같은 소유권 취득의 형식적 요건을 갖추지는 못하였으나 대금의 지급과 같은 소유권 취득의 실질적 요건을 갖춘 경우를 의미한다. 그런데 이러한 경우 형식적 요건을 갖추지 않았다는 이유로 취득세를 부과하지 않는다면, 소유권을 사실상 취득하고도 소유권 이전 등기와 같은 형식적 요건을 갖추지 않음으로써 취득세 납부시기를 무한정 늦추거나 그 사이 다른 사람에게 전매하여 취득세를 면탈하는 등으로 국민의 납세의무를 잠탈할 가능성이 높다. 따라서 사실상 취득의 경우 그에 상응하는 납세의무를 부담하도록 하는 것은 과도하다고 보기 어렵다. 다만 소유권 취득에 필요한 대금을 전부 지급하지 아니하였음에도 불구하고 사실상 취득을 인정하여 과세하는 것은 소유권 취득의 형식적 요건만이 아니라 실질적 요건을 갖추지 않은 경우에도 납세의무를 인정하게 된다는 우려가 제기될 수 있다. 그러나 사실상 취득이란 매매를 예로 들면 그 대금 등의 지급을 마쳐 매수인이 언제든지 소유권을 취득하여 부동산을 사용·수익할 수 있는 상태로서, 심판대상조항에 의하더라도 양수인이 민법 등 관계 법령에 의한 등기 등을 마치지 아니한 모든 경우가 아니라 사회통념상 대금의 거의 전부가 지급되었다고 볼 수 있는 경우를 의미한다 할 것이므로 위와 같은 우려를 할 필요는 없다. 대법원도 같은 취지에서 매매의 경우에 있어서는 사회통념상 대금의 거의 전부가 지급되었다고 볼 만한 정도의 대금지급이 이행되었을 경우에만 ‘사실상 취득’이 있음을 인정하고 있다(대법원 2014. 1. 23. 선고 2013두18018 판결 참조). (나) 과세관청이 부동산 등의 양수인에 대하여 심판대상조항에 따른 사실상 취득이 있다고 보아 취득세 부과처분을 하였다고 하더라도, 그 과정에서 위법이 있다면 납세의무자로서는 행정심판 및 행정소송을 통해 그 처분의 위법성을 다툴 수 있으므로, 과세관청의 자의적인 과세권 행사를 막을 유효적절한 통제수단도 존재한다. (다) 이와 같은 점을 고려하면, 심판대상조항은 침해의 최소성을 갖추었다. (3) 법익의 균형성 심판대상조항이 사실상 소유권을 취득한 양수인에게 취득세를 부과하는 것은 조세공평과 조세정의를 실현하기 위한 것으로서, 비록 소유권 취득의 형식적 요건을 갖추기 전에 취득세를 납부하게 된다고 하더라도 이로 인한 재산권의 제한은 위 공익만큼 크다고 보기 어렵다. 따라서 심판대상조항은 법익의 균형성도 갖추었다. (4) 소결론 이상과 같이 심판대상조항은 과잉금지원칙에 반하여 청구인의 재산권을 침해한다고 볼 수 없다. 5. 결론 그렇다면 심판대상조항은 헌법에 위반되지 아니하므로, 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다. 재판장 유남석 이선애 이석태 이은애 이종석 이영진 김기영 문형배 이미선