소득세법 제1조의2 제2항 위헌소원

사 건 2019헌바148 소득세법 제1조의2 제2항 위헌소원 청 구 인 전○○ 대리인 법무법인 대한중앙 담당변호사 조기현 당 해 사 건 대법원 2018두65903 종합소득세부과처분취소 [주 문] 소득세법(2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정된 것) 제1조의2 제2항은 헌법에 위반되지 아니한다. [이 유] 1. 사건개요 가. ○○세무서장은 청구인이 2011년부터 2014년까지 □□ 및 △△ 등에 소재하는 해외법인으로부터 외화 총 1,026,659 달러(약 10억 원)를 수취한 사실을 확인하고, 2017. 3. 6. 및 2017. 7. 17. 종합소득세 합계 364,428,572원을 부과하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다). 청구인은 이 사건 처분에 대하여, 자신은 소득세법상 납세의무자인 ‘거주자’에 해당하지 않는다고 주장하며 이의신청 및 조세심판원의 심판청구를 거쳐 종합소득세부과처분 취소소송을 제기하였다. 청구인의 청구는 1심(의정부지방법원 2018구합13549) 및 항소심(서울고등법원 2018누63350)에서 모두 기각되었다. 나. 청구인은 상고하는 한편, 상고심 계속 중 소득세법 제1조의2 제2항이 포괄위임금지원칙 등에 위반된다고 주장하며 위헌법률심판제청 신청을 하였으나, 대법원은 2019. 4. 5. 청구인의 상고 및 위 신청을 모두 기각하였다(대법원 2018두65903, 2019아501). 이에 청구인은 2019. 5. 7. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다. 2. 심판대상 이 사건 심판대상은 소득세법(2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정된 것) 제1조의2 제2항(이하 ‘심판대상조항’이라 한다)이 헌법에 위배되는지 여부이다. [심판대상조항] 소득세법(2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정된 것) 제1조의2(정의) ② 제1항에 따른 주소·거소와 거주자·비거주자의 구분은 대통령령으로 정한다. [관련조항] 구 소득세법(2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정되고, 2014. 12. 23. 법률 제12852호로 개정되기 전의 것) 제1조의2(정의) ① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다. 1. "거주자"란 국내에 주소를 두거나 1년 이상의 거소(居所)를 둔 개인을 말한다. 2. "비거주자"란 거주자가 아닌 개인을 말한다. 제2조(납세의무) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 개인은 이 법에 따라 각자의 소득에 대한 소득세를 납부할 의무를 진다. 1. 거주자 2. 비거주자로서 국내원천소득(國內源泉所得)이 있는 개인 소득세법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22034호로 개정된 것) 제2조(주소와 거소의 판정) ①「소득세법」(이하 "법"이라 한다) 제1조의2에 따른 주소는 국내에서 생계를 같이 하는 가족 및 국내에 소재하는 자산의 유무등 생활관계의 객관적 사실에 따라 판정한다. ②법 제1조의2에 따른 거소는 주소지 외의 장소 중 상당기간에 걸쳐 거주하는 장소로서 주소와 같이 밀접한 일반적 생활관계가 형성되지 아니한 장소로 한다. 구 소득세법 시행령(1994. 12. 31. 법률 제14467호로 전부개정되고, 2015. 2. 3. 대통령령 제26067호로 개정되기 전의 것) 제2조(주소와 거소의 판정) ③ 국내에 거주하는 개인이 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 국내에 주소를 가진 것으로 본다. 1. 계속하여 1년 이상 국내에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가진 때 2. 국내에 생계를 같이하는 가족이 있고, 그 직업 및 자산상태에 비추어 계속하여 1년 이상 국내에 거주할 것으로 인정되는 때 민법(1958. 2. 22. 법률 제471호로 제정된 것) 제18조(주소) ①생활의 근거되는 곳을 주소로 한다. 3. 청구인의 주장 가. 심판대상조항은 납세자의 범위를 정함으로써 납세자의 기본권을 제한하게 되는 규정이지만 그 의미가 명확하지 않으므로 명확성원칙 또는 과세요건 명확주의 원칙에 위배된다. 나. 심판대상조항은 납세 여부 및 그 금액을 판단하는 데 가장 중요한 부분인 거주자와 비거주자의 구분을 대통령령에 백지위임하고 있어 입법부가 아닌 주체에 의해 만들어진 대통령령의 내용에 따라 거주자 여부가 결정되므로 포괄위임금지원칙에 위배된다. 다. ‘공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률’의 정의 규정은 대통령령에 위임을 하지 않고 직접 법률에서 정의하고 있는 것 등과 비교할 때, 심판대상조항이 거주자·비거주자의 구별과 같은 본질적인 사항을 시행령에 위임하는 것은 차별취급을 한 것으로서, 평등원칙에 위배된다. 4. 판단 가. 쟁점의 정리 청구인은 심판대상조항이 명확성원칙 혹은 과세요건 명확주의와 포괄위임금지원칙에 위반된다고 주장한다. 구 소득세법(2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정되고, 2014. 12. 23. 법률 제12852호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 소득세법’이라 한다) 제1조의2 제1항은 이 법에서 사용하는 용어의 정의를 규정하고 있다. "거주자"란 국내에 주소를 두거나 1년 이상의 거소(居所)를 둔 개인을 말한다(제1호). "비거주자"란 거주자가 아닌 개인을 말한다(제2호). 심판대상조항은 "제1항에 따른 주소·거소와 거주자와 비거주자의 구분은 대통령령으로 정한다."라고 규정하고 있다. 구 소득세법 제1조의2 제1항에서 거주자와 비거주자의 정의를 규정하고 있으므로, 심판대상조항은 대통령령에서 규정하여야 할 사항이 주소·거소와 거주자·비거주자의 구분이라는 점을 규정하는 것일 뿐, 그 자체로 독자적인 규율 내용을 정하기 위한 것은 아니다. 법률에서 일부 내용을 하위법령에 위임하는 경우 법률에서 사용된 추상적 용어가 하위법령에 규정될 내용과는 별도로 독자적인 규율 내용을 정하기 위한 것이라면 별도로 명확성원칙이 문제될 수 있으나, 그 추상적 용어가 하위법령에 규정될 내용의 범위를 구체적으로 정해주기 위한 역할을 하는 경우라면 명확성원칙 위반의 문제는 결국 포괄위임금지원칙 위반의 문제로 포섭된다(헌재 2011. 12. 29. 2010헌바385등 참조). 그러므로 심판대상조항의 포괄위임금지원칙 위반 여부를 판단하는 이상 명확성원칙 위반 여부에 관하여 별도로 판단하지 않는다(헌재 2015. 7. 30. 2013헌바204; 헌재 2019. 9. 26. 2018헌바337 참조). 청구인은 평등원칙 위배도 주장하나, 적용 법률·규율 대상 및 내용 등이 전혀 상이한 토지수용대상자와 납세의무자를 비교집단으로 삼기는 어렵다. 또한 청구인이 과세 대상이나 요건에 관하여 비교집단을 제시하며 평등 위배 주장을 하는 것도 아니어서, 조세평등주의 위배에 관한 주장으로 선해하기도 어렵다. 한편 평등원칙 위배 주장 내용 중 심판대상조항이 거주자·비거주자의 구별과 같은 사항을 시행령에 위임함에 따라 법률 내용만으로는 납세의무자인지를 판단할 수 없다는 주장은 조세법률주의 및 포괄위임금지원칙 위배 주장과 실질적으로 동일한 내용이다. 그러므로 이 부분 청구인 주장은 조세법률주의 및 포괄위임금지원칙 위배 여부를 판단하면서 함께 판단하기로 한다. 나. 조세법률주의와 포괄위임금지원칙 헌법은 제38조에서 "모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다." 라고 규정하는 한편, 제59조에 "조세의 종목과 세율은 법률로 정한다." 라고 규정하고 있다. 조세법률주의는 조세평등주의와 함께 조세법의 기본원칙으로서, 법률의 근거 없이는 국가는 조세를 부과·징수할 수 없고 국민은 조세의 납부를 요구당하지 않는다는 원칙이다. 조세법률주의를 지나치게 철저하게 시행한다면 복잡다양하고도 끊임없이 변천하는 경제상황에 대처하여 적확하게 과세대상을 포착하고 적정하게 과세표준을 산출하기 어려워 담세력에 응한 공평과세의 목적을 달성할 수 없게 된다. 따라서 조세법률주의를 견지하면서도 조세평등주의와의 조화를 위하여 경제현실에 응하여 공정한 과세를 할 수 있게 하고 탈법적인 조세회피행위에 대처하기 위해서는 납세의무의 중요한 사항 내지 본질적인 내용에 관련된 것이라 하더라도 그 중 경제현실의 변화나 전문적 기술의 발달 등에 즉응하여야 하는 세부적인 사항에 관하여는 국회제정의 형식적 법률보다 더 탄력성이 있는 행정입법에 이를 위임할 필요가 있다(헌재 2002. 1. 31. 2001헌바13 등 참조). 헌법 제75조는 위임입법의 근거조문임과 동시에 그 범위와 한계를 제시하고 있다. 여기서 ‘법률에서 구체적인 범위를 정하여 위임받은 사항’이란 법률에 이미 대통령령으로 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 구체적으로 규정되어 있어서 누구라도 당해 법률로부터 대통령령에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 함을 의미한다. 위임의 구체성·명확성 내지 예측가능성의 유무는 당해 특정조항 하나만을 가지고 판단할 것이 아니라 관련 법조항 전체를 유기적·체계적으로 종합하여 판단하여야 하고, 위임된 사항의 성질에 따라 구체적·개별적으로 검토하여야 하며, 법률조항과 법률의 입법취지를 종합적으로 고찰할 때 합리적으로 그 대강이 예측될 수 있는 것이라면 위임의 한계를 일탈하였다고 볼 수 없다(헌재 2002. 1. 31. 2001헌바13; 헌재 2009. 7. 30. 2007헌바15 등 참조). 다. 조세법률주의 및 포괄위임금지원칙 위배 여부 (1) 위임의 필요성 구 소득세법 제1조의2 제1항에서는 납세의무자인 거주자와 비거주자를 정의하고, 제2조와 제3조에서는 거주자와 비거주자의 납세의무 및 그 범위에 관하여 규정하고 있다. 그러므로 심판대상조항에서 시행령에 위임하고 있는 주소·거소 및 거주자·비거주자의 구분은 납세의무자인 거주자·비거주자를 판정하기 위한 세부적, 기술적 사항이라고 볼 수 있다. 그런데 이는 납세의무자인 거주자 판정을 통한 과세관할의 설정과 깊은 관련이 있으므로, 국가의 과세권 확보 및 국제거래를 이용한 역외탈세의 방지라는 정책적 목적과 국민의 국외 거주이전의 자유 보장 및 외국인의 국내 투자 및 방문 활성화라는 정책적 목적에 따라 변화하는 경제 현실에 대응하여야 할 필요가 있다. 또한 위와 같은 정책적 목적 달성을 위해서는 세부적으로 매우 다양한 복수의 기준을 조합하여 사용할 필요가 있으므로, 국회가 이를 모두 구체화하여 형식적 의미의 법률로 규정할 것을 기대하기 어렵다. 한편, 거주자 판정은 국제조세 협약상 과세관할권을 결정하는 기본 토대로서, 국제거래 및 국제조세 문제가 급증하는 환경의 변화에 대응하여 유연하고 탄력적으로 규정할 필요가 있으며, OECD 모델조세조약의 내용을 비롯하여 다른 국가들의 거주자 판정 기준뿐 아니라, 각국의 과세권 보호와 과세형평, 조세회피에 대한 대응 등을 참고하여 반영할 필요가 있다. 실제로, 2016. 2. 17. 대통령령 제26982호로 개정된 소득세법 시행령에서는 재외동포를 위한 예외 규정을 신설하여(제4조 제4항), ‘재외동포가 입국한 경우 생계를 같이 하는 가족의 거주지나 자산소재지등에 비추어 그 입국목적이 관광, 질병의 치료 등에 해당하여 그 입국한 기간이 명백하게 일시적인 것으로 인정되는 때에는 해당 기간은 국내에 거소를 둔 기간으로 보지 아니한다’는 규정을 두었다. 그리고 2014. 12. 23. 법률 제12852호로 개정된 소득세법에서 OECD 기준에 맞추어 거주자의 정의를 ‘183일 이상의 거소를 둔 개인’으로 개정함에 따라 2015. 2. 3. 대통령령 제26067호로 개정된 같은 법 시행령 제4조 제3항에서 "국내에 거소를 둔 기간이 2과세기간에 걸쳐 183일 이상인 경우에는 국내에 183일 이상 거소를 둔 것으로 본다."라고 규정하였는데, 이것이 OECD 기준에 맞지 않는다는 지적이 있자, 2018. 2. 13. 대통령령 제28637호로 개정된 시행령에서 "국내에 거소를 둔 기간이 1과세기간 동안 183일 이상인 경우에는 국내에 183일 이상 거소를 둔 것으로 본다."로 개정하였다. 이러한 점을 종합하면, 심판대상조항에 대하여는 위임의 필요성이 인정된다. (2) 예측 가능성 (가) 앞서 본 바와 같이 구 소득세법 제1조의2 제1항에서는 거주자와 비거주자를 정의하는바, 거주자는 국내에 주소를 두거나 1년 이상의 거소(居所)를 둔 개인을 말하고, 비거주자는 거주자를 제외한 개인을 말한다. 즉, 위 조항에서 정의하는 거주자는 주소와 거소 개념을 요소로 하고, 심판대상조항은 구 소득세법 제1조의2 제1항의 주소와 거소를 보다 구체화하기 위한 위임조항이므로, 주소와 거소에 관한 법률의 규정 및 이에 대한 해석으로부터 주소·거소와 거주자·비거주자의 구분에 관하여 시행령에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있다. 소득세법에서는 주소와 거소의 정의를 별도로 두지 않고 민법의 개념을 차용하고 있는데, 민법상 주소는 생활의 근거되는 곳으로(민법 제18조 제1항), 학설과 판례에 의하여 ‘사람의 생활관계의 중심적 장소’, ‘사람의 생활관계의 중심지’, ‘각 생활의 단면마다 상대적으로 문제가 된 법률관계에 가장 관련이 깊은 장소’ 등으로 정의되고 있다. 주소의 개념은 형식적인 표준이 아니라 실질적인 생활의 장소를 표준으로 하며, 생활관계를 바탕으로 하는 것이기 때문에 주소를 판정함에 있어서는 다양한 사실관계, 즉 총체적인 생활관계에 대한 종합적인 고려가 필요하다. 주소 개념은 주거를 전제로 하고, 이는 주거의 보유(점유)·사용 및 시간적 계속의 요소를 포함한다. 사회·경제 활동을 하는 사람의 주소는 직업을 위하여 통근하기 위한 출발지이면서 귀택지인 거주지라고 보아야 하고, 통상적으로 생계를 같이하는 가족과 함께 살아가는 장소가 바로 생활의 근거가 된다. 그러므로 주소의 판정 혹은 거주자와 비거주자의 구분은 다양한 사실관계에 대한 종합적인 고려가 필요하며, 개인의 ‘생활관계의 중심적 장소’를 판정하는 주된 요소는 거주하는 장소, 생계를 같이하는 가족, 직업, 자산상태 등이 될 것이라는 점을 충분히 예상할 수 있다. 거소의 뜻은 ‘살고 있는 곳’으로서, 다른 법률에서도 사용하는 ‘거소’ 개념은 주소처럼 밀접한 관계를 가진 곳은 아니지만 일정한 기간 동안 계속 거주하는 장소라는 의미로 쓰이고, 구 소득세법 제1조의2 제1항 제1호에서 ‘1년 이상 거소를 둔 개인’을 거주자로 보므로, 시행령에 규정될 거소의 판정에 관한 내용은 주소, 즉 생활의 근거로 볼 수 있을 정도는 아니나, 상당기간 거주하는 장소로서 생활관계가 형성된 장소가 될 것임을 예측할 수 있다. 한편, 주소와 거소를 판정하는 요소가 어느 정도의 기간 동안 국내 또는 외국에 있어야 국내 또는 외국에 생활의 근거가 있다고 판정할 것인지 등이 문제되나, 구 소득세법 제1조의2 제1항 제1호에서 ‘1년 이상의 거소를 둔 개인’을 거주자로 보므로(현행법은 183일이다), 법률에서 규정한 ‘1년’이 일응 기준이 될 것임을 예측할 수 있다. (나) 구 소득세법 제2조 내지 제3조에서 거주자와 비거주자의 납세의무 및 그 범위에 관하여 규정하고 있다. 심판대상조항의 위임에 따라 시행령에서 규정될 내용은 이러한 거주자와 비거주자의 납세의무에 대응한 과세가 실행될 수 있도록 거주자와 비거주자를 구체적으로 판정하기 위한 전문적, 기술적 사항이다. 그러므로 과세연도 중에 거주자가 비거주자가 되거나 비거주자가 거주자로 되는 경우 그 시기(始期) 및 과세연도 중 입국하거나 출국하는 경우 거주기간의 계산 등에 관한 사항이 시행령에 규정되어야 하는데, 법률의 규정으로부터 이에 관한 예측가능성이 부여되어 있다고 볼 것이다. 거주자 판정 기준에 관한 해석을 둘러싼 분쟁은, 거주자 판정이 개별 사건별로 고려하여야 할 사항이 매우 다양하고 복잡하여 동일한 기준을 사용하였다고 하더라도 그 결론이 동일하지 않은 것에 기인하는 것이다. 즉, 해석의 문제로 인하여 발생하는 것이라기보다는 포섭·적용의 문제로서 현실상황을 반영한 다양한 스펙트럼이 있기 때문이다. 실제로는 국내 거주자이면서 외국의 거주자에도 해당하여 중복되는 국가와의 사이에 체결된 조세조약이 정하는 바에 따라 최종적으로 어느 국가의 거주자인지가 결정되는 경우가 많다. (다) 이상에서 살펴본 바와 같이 심판대상조항의 문언, 입법목적, 관련 조항들을 유기적ㆍ체계적으로 종합하여 해석하여 보면, 심판대상조항은 예측가능성도 인정된다. (3) 소결 심판대상조항은 조세법률주의 및 포괄위임금지원칙에 위반되지 아니한다. 5. 결론 그렇다면 심판대상조항은 헌법에 위반되지 아니하므로, 관여 재판관들의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다. 재판관 유남석 이선애 이석태 이은애 이종석 이영진 김기영 문형배 이미선