구 국세기본법 제39조 제2호 위헌소원

[당 사 자] 청 구 인 맹○○ 대리인 변호사 조원철 법무법인(유한) 지평 담당변호사 이공현 외 3인 당해사건 수원지방법원 2018구합61742 개발부담금부과처분취소 [주 문] 구 개발이익환수에 관한 법률(2008. 3. 28. 법률 제9045호로 전부개정되고, 2014. 1. 14. 법률 제12245호로 개정되기 전의 것) 제6조 제3항 중 제2차 납부의무 가운데 구 국세기본법(2013. 5. 28. 법률 제11845호로 개정되고, 2014. 12. 23. 법률 제12848호로 개정되기 전의 것) 제39조 제2호를 준용하는 부분은 헌법에 위반되지 아니한다. [이 유] 1. 사건개요 가. 주식회사 ○○건설(이하 ‘○○건설’이라 한다)은 자신을 포함한 임○○ 등 23인 명의로 용인시 (주소 생략) 일대의 33필지 토지 84,181㎡(이하 ‘이 사건 사업지’라 한다)를 매입한 후 이 사건 사업지에 42개동의 아파트를 건축하는 개발사업(이하 ‘이 사건 사업’이라 한다)을 시행하기로 하였다. 다만, 하나의 단지가 아니라 각 동별로 사업을 시행하기 위하여 2000. 2.경 이 사건 사업지에 대하여 임○○ 등 23인의 명의로 농지전용허가 또는 산림형질변경허가를 받았고, 2000. 8.경 위 아파트에 대한 건축허가를 받았다. 그런데 ○○건설은 2002. 3. 11. □□건설 주식회사(변경 전 상호: △△건설 주식회사, 이하 ‘□□건설’이라고 한다)와의 사이에 공사도급 및 사업시행에 관한 사업권양도 약정을 체결하였고, □□건설은 2002. 4. 23. 임○○ 등 건축허가 명의인들과 위 아파트에 관한 공사도급계약을 체결하였다. □□건설은 2004. 6.경 공사를 완료하고 2004. 6. 15. 용인시장으로부터 임시사용승인을 받았다. 나. 용인시장은 2004. 9. 21.과 2004. 11. 25. ○○건설과 임○○ 등 23인에게 ‘개발이익환수에 관한 법률’에 따라 이 사건 사업에 대한 개발부담금 합계 11,422,279,990원을 부과하였으나, ○○건설과 임○○ 등 23인이 제기한 위 부과처분 취소소송에서 항소심 법원이 ‘이 사건 사업을 추진하고 그 개발이익을 누리게 될 주체는 ○○건설이고, ○○건설이 이 사건 사업을 완료하기 전에 사업시행자의 지위를 □□건설에 양도함으로써 사업주체가 □□건설로 변경되었으므로, 개발부담금 납부의무자는 □□건설이 되어야 한다.’는 이유로 위 부과처분을 취소하는 판결을 선고하고 확정되자(서울고등법원 2005누21646), 용인시장은 이 사건 사업에 대한 개발부담금 납부의무자를 □□건설로 변경하고 2009. 1. 12. □□건설에 납부기한을 2009. 7. 13.로 하여 개발부담금 합계 11,422,279,990원을 부과하였다. 다. □□건설은 2009. 11. 27. 용인시장을 상대로 위 부과처분의 취소를 구하는 소를 제기하였는데, 1심 법원은 2012. 2. 22. 위 부과처분 중 10,845,480,209원을 초과하는 부분을 취소하고 나머지 청구를 기각하는 판결을 선고하였고(수원지방법원 2009구합12178), 항소심 법원은 2014. 8. 22. 위 부과처분 중 9,664,819,422원을 초과하는 부분을 취소하고 나머지 청구를 기각하는 판결을 선고하였으며(서울고등법원 2012누9958), □□건설이 상고하였으나 2017. 1. 12. 상고기각판결이 선고되어(대법원 2014두13478) 위 항소심 판결이 확정되었다(이하 위와 같이 확정된 판결을 ‘이 사건 관련 판결’이라 한다). 용인시장은 이 사건 관련 판결에 따라 2017. 1. 26. □□건설에 개발부담금을 16,913,433,800원(개발부담금 원금 9,664,819,420원+가산금 7,248,614,380원)으로 감액·고지하였다. 라. 한편, □□건설이 2009. 1. 12.자로 부과된 개발부담금을 납부하지 아니하자, 용인시장은 □□건설의 과점주주인 청구인을 제2차 납부의무자로 지정하여 2013. 7. 15. 청구인에게 개발부담금 14,638,656,940원[(개발부담금 원금 11,422,279,990원+가산금 6,921,901,660원)×청구인 출자비율 79.8%]을 부과·고지하였고, 이 사건 관련 판결에 따라 2017. 2. 6. 다시 청구인에게 개발부담금 13,496,920,260원[(개발부담금 원금 9,664,819,420원+가산금 7,248,614,380원)×청구인 출자비율 79.8%]을 감액·고지하였다(이하 위와 같이 감액된 2013. 7. 15.자 개발부담금 부과처분을 ‘이 사건 처분’이라 한다). 마. 청구인은 2018. 3. 2. 이 사건 처분의 취소를 구하는 소를 제기하였으나(수원지방법원 2018구합61742), 위 법원은 2018. 10. 11. 청구기각판결을 선고하였고, 위 1심 계속 중에 청구인이 이 사건 처분의 근거법률인 구 ‘개발이익환수에 관한 법률’(2003. 5. 29. 법률 제6916호로 개정되고, 2008. 3. 28. 법률 제9045호로 전부개정되기 전의 것, 이하 같다) 제6조 제1항 제3호와, 구 ‘개발이익환수에 관한 법률’ 제6조 제3항에 의하여 준용되는 구 국세기본법(2013. 5. 28. 법률 제11845호로 개정되고, 2014. 12. 23. 법률 제12848호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 국세기본법’이라 한다) 제39조 제2호에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나(수원지방법원 2018아3533), 2018. 10. 11. 모두 기각되었다. 이에 청구인은 2018. 11. 21. 구 국세기본법 제39조 제2호에 대하여 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다. 2. 심판대상 청구인은 구 국세기본법 제39조 제2호에 대하여 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다. 그런데 당해사건에서는 국세가 아니라 개발부담금의 제2차 납부의무가 문제 되고, 여기에는 구 국세기본법 제39조 제2호가 직접 적용되는 것이 아니라 구 ‘개발이익환수에 관한 법률’ 제6조 제3항에 의하여 준용되는 구 국세기본법 제39조 제2호가 적용되므로 심판대상 역시 이를 반영하여야 할 것이다. 한편, 제2차 납부의무가 성립하기 위하여는 주된 납부의무자의 체납 등 그 요건에 해당하는 사실이 발생하여야 하는 것이므로, 그 성립 시기는 적어도 ‘주된 납부의무의 납부기한’이 경과한 이후라고 할 것인데(대법원 2006. 12. 22. 선고 2005두8498 판결 참조), 이 사건에서 용인시장은 2009. 1. 12. 주된 납부의무자인 □□건설에 개발부담금을 부과하면서 그 납부시한을 2009. 7. 13.로 정하였고, 그 후 □□건설이 개발부담금을 납부하지 아니하자 2013. 7. 15. 청구인에게 개발부담금 부과처분을 하였으므로, 청구인의 제2차 납부의무는 주된 납부의무의 납부기한인 2009. 7. 13.이 경과한 이후 성립한다 할 것이다. 그렇다면 이 사건에서 개발부담금에 대하여 구 국세기본법 제39조 제2호를 준용하도록 한 ‘개발이익환수에 관한 법률’ 제6조 제3항 역시 제2차 납부의무가 성립하였을 당시의 것으로 함이 타당하다. 따라서 이 사건 심판대상은 구 ‘개발이익환수에 관한 법률’(2008. 3. 28. 법률 제9045호로 전부개정되고, 2014. 1. 14. 법률 제12245호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 개발이익환수법’이라 한다) 제6조 제3항 중 제2차 납부의무 가운데 구 국세기본법(2013. 5. 28. 법률 제11845호로 개정되고, 2014. 12. 23. 법률 제12848호로 개정되기 전의 것) 제39조 제2호를 준용하는 부분(이하 ‘심판대상조항’이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이다(이하 연혁에 관계없이 법 자체를 가리킬 때에는 ‘개발이익환수법’ 또는 ‘국세기본법’이라고 한다). 심판대상조항 및 관련 조항은 다음과 같다. [심판대상조항] 구 개발이익환수에 관한 법률(2008. 3. 28. 법률 제9045호로 전부개정되고, 2014. 1. 14. 법률 제12245호로 개정되기 전의 것) 제6조(납부 의무자) ③ 개발부담금 납부 의무의 승계, 연대 납부 의무 및 제2차 납부 의무에 관하여는「국세기본법」제23조부터 제25조까지 및 제38조부터 제41조까지의 규정을 준용한다. [관련조항] 개발이익 환수에 관한 법률(2014. 1. 7. 법률 제12215호로 개정되고, 2020. 2. 18. 법률 제17007호로 개정되기 전의 것) 제1조(목적) 이 법은 토지에서 발생하는 개발이익을 환수하여 이를 적정하게 배분하여서 토지에 대한 투기를 방지하고 토지의 효율적인 이용을 촉진하여 국민경제의 건전한 발전에 이바지하는 것을 목적으로 한다. 제3조(개발이익의 환수) 국가는 제5조에 따른 개발부담금 부과 대상 사업이 시행되는 지역에서 발생하는 개발이익을 이 법으로 정하는 바에 따라 개발부담금으로 징수하여야 한다. 제4조(징수금의 배분) ① 제3조에 따라 징수된 개발부담금의 100분의 50에 해당하는 금액은 개발이익이 발생한 토지가 속하는 지방자치단체에 귀속되고, 이를 제외한 나머지 개발부담금은 따로 법률로 정하는 지역발전특별회계(이하 “특별회계”라 한다)에 귀속된다. 제6조(납부 의무자) ① 제5조 제1항 각 호의 사업시행자는 이 법으로 정하는 바에 따라 개발부담금을 납부할 의무가 있다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하면 그에 해당하는 자가 개발부담금을 납부하여야 한다. 1.개발사업을 위탁하거나 도급한 경우에는 그 위탁이나 도급을 한 자 2.타인이 소유하는 토지를 임차하여 개발사업을 시행한 경우에는 그 토지의 소유자 3.개발사업을 완료하기 전에 사업시행자의 지위나 제1호 또는 제2호에 해당하는 자의 지위를 승계하는 경우에는 그 지위를 승계한 자 구 국세기본법(2013. 5. 28. 법률 제11845호로 개정되고, 2014. 12. 23. 법률 제12848호로 개정되기 전의 것) 제39조(출자자의 제2차 납세의무) 법인(주식을 대통령령으로 정하는 증권시장에 상장한 법인은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)의 재산으로 그 법인에 부과되거나 그 법인이 납부할 국세·가산금과 체납처분비에 충당하여도 부족한 경우에는 그 국세의 납세의무 성립일 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 그 부족한 금액에 대하여 제2차 납세의무를 진다. 다만, 제2호에 따른 과점주주의 경우에는 그 부족한 금액을 그 법인의 발행주식 총수(의결권이 없는 주식은 제외한다. 이하 이 조에서 같다) 또는 출자총액으로 나눈 금액에 해당 과점주주가 실질적으로 권리를 행사하는 주식 수(의결권이 없는 주식은 제외한다) 또는 출자액을 곱하여 산출한 금액을 한도로 한다. 1. 무한책임사원 2.주주 또는 유한책임사원 1명과 그의 특수관계인 중 대통령령으로 정하는 자로서 그들의 소유주식 합계 또는 출자액 합계가 해당 법인의 발행주식 총수 또는 출자총액의 100분의 50을 초과하면서 그에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자들(이하 “과점주주”라 한다) 구 국세기본법 시행령(2013. 8. 27. 대통령령 제24697호로 개정되고, 2015. 2. 3. 대통령령 제26066호로 개정되기 전의 것) 제20조(출자자의 제2차 납세의무의 특수관계인의 범위) ① 법 제39조 각 호 외의 부분 본문에서 “대통령령으로 정하는 증권시장”이란「자본시장과 금융투자업에 관한 법률 시행령」제176조의9 제1항에 따른 유가증권시장을 말한다. ② 법 제39조 제2호에서 “특수관계인 중 대통령령으로 정하는 자”란 해당 주주 또는 유한책임사원과 제18조의2 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다. 제18조의2(짜고 한 거짓 계약으로 추정되는 계약의 특수관계인의 범위) 법 제35조 제4항 후단에서 “특수관계인 중 대통령령으로 정하는 자”란 해당 납세자와 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다. 1. 친족관계 2. 경제적 연관관계 3.경영지배관계 중 제1조의2 제3항 제1호 가목 및 같은 항 제2호 가목 및 나목의 관계. 이 경우 같은 조 제4항을 적용할 때 같은 항 제1호 가목 및 제2호 나목 중 “100분의 30”은 “100분의 50”으로 본다. 3. 청구인의 주장 심판대상조항은 과점주주에 해당하기만 하면 실제로 회사로부터 배당 등을 받아 이익을 얻었는지 여부나 보유주식의 실제가치 등에 관계없이 무조건 개발부담금에 대한 제2차 납부의무를 부담하도록 하고 있다. 따라서 심판대상조항은 청구인의 재산권을 침해하고, 조세법률주의 내지 실질과세원칙에 반하고, 비상장법인의 과점주주에 대하여만 제2차 납부의무를 부담하게 함으로써 평등원칙에 반한다. 4. 판 단 가. 개발부담금 제도의 개관 (1) 연혁 및 입법취지 (가) 국가는 국토의 효율적이고 균형 있는 이용·개발과 보전을 위하여 법률이 정하는 바에 의하여 그에 관한 필요한 제한과 의무를 과할 수 있는바(헌법 제122조), 우리나라는 1960년대 이후 도시화·산업화가 급격히 진전되면서 각종 도시개발 및 주택개발 사업이 추진되었고, 그 과정에서 지가 상승과 토지 투기, 개발이익의 사유화 및 토지 소유의 편중 등이 커다란 사회문제로 부각되었다. 이에 정부 주도 하에 토지공개념 제도의 일환으로 개발이익의 환수를 위하여 1989. 12. 30. 법률 제4175호로 개발이익환수법이 제정되었다. (나) 개발이익환수법을 통해 도입된 ‘개발부담금’은, 사업시행자가 국가 또는 지방자치단체로부터 인가 등을 받아 개발사업을 시행한 결과 개발사업 대상토지의 지가가 상승하여 정상지가 상승분을 초과하는 불로소득적인 개발이익이 생긴 경우 이를 사업시행자에게 독점시키지 아니하고 국가가 이를 환수하여 그 토지가 속하는 지방자치단체 등에 배분함으로써 경제정의를 실현하고 토지에 대한 투기를 방지하며 토지의 효율적인 이용의 촉진을 도모하기 위한 제도이다(헌재 1998. 6. 25. 95헌바35등 참조). (2) 개발부담금 제도의 내용 (가) 부과대상 국가는 국가 또는 지방자치단체로부터 인가·허가·면허 등(신고를 포함)을 받아 시행하는 택지개발사업이나 산업단지개발사업 등의 개발사업이 시행되는 지역에서 발생하는 개발이익을 개발부담금으로 징수하여야 한다(개발이익환수법 제2조 제2호, 제3조). 개발부담금이 부과되는 사업은 법령(개발이익환수법 제5조 및 같은 법 시행령 제4조 제1항 별표1)에서 열거하고 있으므로(열거주의) 법령에 열거되지 않은 사업은 설령 개발이익이 발생하더라도 부과대상이 되지 않는다. (나) 부과대상 사업 개발부담금의 부과 대상인 개발사업은, 택지개발사업, 산업단지개발사업, 관광단지조성사업(온천 개발사업 포함), 도시개발사업, 지역개발사업 및 도시환경정비사업, 교통시설 및 물류시설용지조성사업, 체육시설부지조성사업(골프장 건설사업 및 경륜, 경정장 설치사업 포함), 지목변경이 수반되는 사업 및 그 밖에 이와 유사한 사업으로 대통령령으로 정하는 사업이다(개발이익환수법 제5조 제1항). 개발부담금 부과 대상이 되는 개발사업의 규모는, ① 특별시, 광역시 또는 특별자치시의 지역 중 도시지역인 지역에서 시행하는 사업은 660㎡ 이상, ② 특별시, 광역시 또는 특별자치시 외의 도시지역인 지역에서 시행하는 사업은 990㎡ 이상, ③ 도시지역 중 개발제한구역에서 그 구역의 지정 당시부터 토지를 소유한 자가 그 토지에 시행하는 사업과 도시지역 외의 지역에서 시행하는 사업은 1,650㎡ 이상인 경우로 한다(개발이익환수법 시행령 제4조 제1항). (다) 납부의무자 원칙적으로 사업시행자는 법이 정하는 바에 따라 개발부담금을 납부할 의무가 있다(개발이익환수법 제6조 제1항 본문). 다만, ① 개발사업을 위탁 또는 도급한 경우에는 그 위탁이나 도급을 한 자 ② 타인소유의 토지를 임차하여 개발사업을 시행한 경우에는 토지소유자 또는 ③ 개발사업을 완료하기 전에 사업시행자의 지위나 위 ① 또는 ②에 해당하는 자의 지위를 승계하는 경우에는 그 지위를 승계한 자가 개발부담금을 납부할 의무를 진다(개발이익환수법 제6조 제1항 단서). (라) 부담금의 배분 징수된 개발부담금의 50%는 개발이익이 발생한 토지가 속하는 지방자치단체에 귀속되고, 나머지 50%는 ‘국가균형발전 특별법’으로 정하는 지역발전특별회계(국가균형발전특별회계)로서 국가에 귀속된다(개발이익환수법 제4조 제1항, 국가균형발전 특별법 제30조, 제34조 제1항 제3호). 나. 제2차 납부의무제도의 의의 개발이익환수법이 1993. 6. 11. 법률 제4563호로 개정되면서 개발부담금에 대하여 국세기본법상의 제2차 납세의무제도를 준용하고 있다. 제2차 납세의무는 형식적으로는 제3자에게 재산이 귀속되어 있으나 실질적으로는 주된 납세의무자와 동일한 책임을 인정하더라도 공평을 잃지 않을 특별한 관계에 있는 제3자를 제2차로 보충적인 납세의무를 지게 하여 그 재산의 형식적인 권리 귀속을 부인함으로써 그 내용상의 합리성과 타당성 내지 조세형평을 기하는 한편 조세징수의 확보라는 공익을 달성하기 위한 제도이다. 이와 유사한 취지에서 개발이익환수법은 국세기본법을 준용하여 이 사건에서 문제된 제39조 제2호 소정의 과점주주 외에 제38조에서는 청산인 등의, 제39조 제1호에서는 무한책임사원의, 제40조에서는 법인의, 그리고 제41조에서는 사업양수인의 각 개발부담금에 대한 제2차 납부의무를 규정하고 있다. 다. 쟁점 정리 (1) 이 사건에서는 비상장법인의 과점주주에게 개발부담금에 대한 제2차 납부의무를 부과하는 심판대상조항이 과잉금지원칙에 반하여 청구인의 재산권을 침해하는지 여부가 문제 된다. 그리고 심판대상조항에서는 상장법인을 제외하고 비상장법인의 경우에만 과점주주의 제2차 납부의무를 인정하고 있는데, 이것이 상장법인과 비상장법인 과점주주간의 평등원칙에 반하는지 여부도 문제 된다. (2) 청구인은 심판대상조항이 실질적 조세법률주의에 반한다고도 주장한다. 그런데 청구인의 주장 취지는 과점주주에 해당하기만 하면 회사로부터 배당 등으로 실제 이익을 얻었는지 여부나 보유주식의 실제 가치가 어떠한지를 불문하고 무조건 제2차 납부의무를 부담하게 하는 것이 지나치다는 것으로서, 이는 심판대상조항이 헌법 제37조 제2항에 규정된 기본권제한의 입법한계를 벗어나 청구인의 재산권을 침해한다는 주장과 다르지 않다. 따라서 과잉금지원칙 위반 여부에 대하여 판단하는 이상 실질적 조세법률주의 위반 여부에 대하여는 별도로 판단하지 않기로 한다. (3) 청구인은 심판대상조항이 주식회사법의 대원칙인 주주유한책임의 원칙에 반한다는 취지의 주장도 한다. 이 주장 역시 과점주주에 대해 제2차 납부의무를 부과하는 것이 재산권 침해라는 주장에 지나지 않으므로 과잉금지원칙 위반 여부에 대한 판단 부분에서 함께 판단하기로 한다. 라. 재산권 침해 여부 (1) 개발부담금의 법적 성격 및 심사기준 개발부담금은 비록 그 명칭이 ‘부담금’이고 국세기본법이나 지방세기본법에서 나열하고 있는 국세나 지방세의 목록에 빠져 있다고 하더라도, ‘국가 또는 지방자치단체가 재정수요를 충족시키기 위하여 반대급부 없이 법률에 규정된 요건에 해당하는 모든 자에 대하여 일반적 기준에 의하여 부과하는 금전급부’라는 조세로서의 특징을 지니고 있다는 점에서 실질적인 조세라 할 것이다(헌재 2016. 6. 30. 2013헌바191등). 원칙적으로 조세의 부과·징수는 국민의 납세의무에 기초하는 것으로서 재산권의 침해가 되지 않으나, 납세의무자의 사유재산에 관한 중대한 제한을 초래하는 경우에는 예외적으로 재산권의 침해가 될 수 있다고 할 것이므로, 조세법도 국민의 납세의무에도 불구하고 과잉금지원칙을 준수하여야 할 것이다. 따라서 실질적인 조세의 성격을 가진 개발부담금도 조세에 준하여 위와 같은 법리에 구속되어야 할 것이므로, 결국 이 부분 쟁점은 심판대상조항이 과잉금지원칙에 반하여 재산권을 침해하였는지 여부가 될 것이다(헌재 2009. 12. 29. 2008헌바171 참조). (2) 과잉금지원칙 위반 여부 (가) 목적의 정당성 및 수단의 적합성 개발부담금 제도는 사업시행자가 개발사업을 시행한 결과 개발사업 대상토지의 지가가 상승하여 정상지가 상승분을 초과하는 불로소득적인 개발이익이 생긴 경우, 국가가 그 일부를 환수하여 그 토지가 속하는 지방자치단체 등에게 배분함으로써 경제정의를 실현하고, 토지에 대한 투기를 방지하며, 토지의 효율적인 이용의 촉진을 도모하기 위한 제도라고 할 것이다(헌재 1998. 6. 25. 95헌바35등; 헌재 2009. 12. 29. 2008헌바171; 헌재 2014. 4. 24. 2011헌바179). 심판대상조항은, 비상장법인의 과점주주에게 위와 같은 개발부담금에 대한 제2차 납부의무를 부과함으로써 개발부담금 징수를 확보하고, 나아가 친족이나 친지 등을 주주로 하여 구성된 비상장법인의 경영을 사실상 지배하는 과점주주가 회사의 수익은 자신에게 귀속시키고 손실은 회사에 떠넘김으로써 회사의 법인격을 악용하는 것을 방지하여 실질적인 조세평등을 이루려는 것으로서, 목적의 정당성 및 수단의 적합성이 인정된다 할 것이다(헌재 2010. 10. 28. 2008헌바49). (나) 침해의 최소성 1) 심판대상조항은 개발부담금에 대한 제2차 납부의무를 부과함이 상당하다고 인정되는 과점주주의 범위를 소유주식 합계 또는 출자액의 합계가 해당 법인의 발행주식 총수 또는 출자총액의 100분의 50을 초과하면서 그에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 과점 주주로 한정하고 있어 주식회사를 실질적으로 운영하면서 이를 조세 등 회피의 수단으로 이용할 수 있는 지위에 있는 과점주주들에게만 제2차 납세의무를 부과하고 있다. 그리고 이러한 과점주주들은 주된 납부의무자인 법인과 동일한 책임을 인정하더라도 실질적으로 공평을 잃지 않는 특별한 관계에 있고, 그러한 자들에 대한 제2차 납세의무의 부과는 경제정의 및 세금징수의 확보를 도모하려는 제도의 취지와 부합한다. 그리고 국세기본법 제39조 단서에서는 과점주주의 책임범위 한도를 ‘그 법인의 발행주식 총수 또는 출자총액으로 나눈 금액에 해당 과점주주가 실질적으로 권리를 행사하는 주식 수 또는 출자액을 곱하여 산출한 금액’으로 한정함으로써, 개발부담금의 징수를 확보하는 한편 과점주주의 재산권에 대한 제한을 최소화하고 있다(헌재 2010. 10. 28. 2008헌바49). 2) 심판대상조항에도 불구하고 과점주주는 자신이 명의상 주주일 뿐 실제로 주식에 대한 권리를 가진 자가 아니라거나, 주식을 소유하기는 하였지만 과점주주 사이의 관계나 취득·보유경위 등에 비추어 볼 때 ‘해당 법인의 발행주식 총수 또는 출자총액의 100분의 50을 초과하는 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하는’ 과점주주들과 공동으로 주식에 관한 권리를 행사하지 않았다는 점을 들어 제2차 납세의무를 부담하지 않을 수 있다. 즉, 국세기본법 제39조 제2호 소정의 과점주주에 해당하는지 여부는 과반수 주식의 소유 집단의 일원인지 여부에 의하여 판단하여야 하고, 주식의 소유사실은 과세관청이 주주명부나 주식이동상황명세서 또는 법인등기부등본 등 자료에 의하여 이를 입증하여야 하지만, 위 자료에 비추어 일견 주주로 보이는 경우에도 실은 주주명의를 도용당하였거나 실질소유주의 명의가 아닌 차명으로 등재되었다는 등의 사정이 있는 경우에는 단지 그 명의만으로 주주에 해당한다고 볼 수는 없다(대법원 2004. 7. 9. 선고 2003두1615 판결). 3) 청구인은, 과점주주가 실제로 회사로부터 이익을 얻었는지 여부나 보유주식의 실제 가치 등을 고려하지 않고 무조건 과점주주에게 제2차 납세의무를 부담하게 한 것이 지나치다는 취지로 주장한다. 개발부담금은 개발사업을 시행한 결과 개발사업 대상토지의 지가가 상승하여 불로소득적인 개발이익이 생긴 경우 이를 환수하는 것으로써, 회사가 개발이익을 그대로 보유할 수도 있고, 주주에게 배당할 수도 있으며, 다른 사업에 재투자할 수도 있고, 회사의 채무를 변제하는 데에 사용할 수도 있다. 주식의 실제 가치도 개발사업의 성공으로 인하여 주식의 가치가 상승할 수도 있으나, 다른 이유로 하락할 수도 있다. 특히 비상장주식의 경우 시장에서 거래가격이 형성되지 않아 가치평가가 어려운 경우가 대부분이다. 그런데 과점주주의 제2차 납세의무는 특정한 개발사업으로 인하여 과점주주가 어떠한 이익을 얻었기 때문이 아니라, 회사가 어떠한 이익을 얻어 개발부담금을 부담해야 하는 상황에서 이를 납부하지 않은 경우 ‘해당 법인의 발행주식 총수 또는 출자총액의 100분의 50을 초과하면서 그에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 과점주주’를 주된 납부의무자인 법인과 동일하게 취급하여 이들에게 납세의무를 부과함으로써 실질적인 조세평등을 실현하려는 것이다. 이러한 과점주주에게 청구인이 주장하는 바와 같이 회사로부터 이익을 얻었는지 여부나 보유주식의 가치가 어떻게 되는지 여부 등을 고려하여 제2차 개발부담금 납부의무를 부과하게 한다면 이는 제2차 납세의무제도의 취지에 맞지 않다. 따라서 심판대상조항은 침해의 최소성 원칙에 반하지 않는다. (다) 법익의 균형성 과점주주에게 개발부담금에 대한 제2차 납부의무를 부과함으로써 경제정의를 실현하고, 토지에 대한 투기를 방지하며, 토지의 효율적인 이용의 촉진을 도모함과 동시에 과점주주가 회사의 수익은 자신에게 귀속시키고 그 손실은 회사에 떠넘기는 것을 방지하여 실질적 조세평등을 이루기 위한 심판대상조항의 공익은 매우 중요한 반면, 이로 인한 불이익은 해당 법인을 실질적으로 운영하는 일정한 범위의 과점주주가 출자 범위 내에서 회사가 납부하지 않은 개발부담금을 보충적·추가적으로 부담하는 것에 불과하다. 이처럼 심판대상조항이 추구하는 공익이 그로 인해 침해되는 사익보다 크므로 법익의 균형성 요건도 충족한다. (3) 소결 따라서 심판대상조항이 과잉금지원칙에 반하여 재산권을 침해한다고 볼 수 없다. 마. 평등원칙 위반 여부 청구인은, 심판대상조항이 비상장법인의 과점주주에 대하여만 제2차 납부의무를 지게 하는 것이 비상장법인의 과점주주를 상장법인의 과점주주에 비하여 불합리하게 차별하는 것이라고 주장한다. 비상장법인은 주로 친족, 친지 등으로 구성된 폐쇄적인 회사들로서, 법인을 자기의 의사대로 지배·운영하며 회사의 수익은 주주에게 귀속시키고 손실은 회사에 떠넘기는 방법으로 법인제도를 남용하여 이를 형해화시킬 우려가 크다. 즉, 비상장주식은 시장에서 거래가격이 형성되지 않아 가치평가가 어려운 경우가 대부분이고, 해당 기업의 재무상태나 수익성, 영업실적 등 핵심적인 정보가 일반인에게 공개되지 않을 뿐 아니라, 대부분 소수주식의 매수만으로는 경영권 확보가 어려운 중·소규모 기업의 주식이어서 매수희망자가 거의 없기 때문에(헌재 2015. 4. 30. 2013헌바137등 참조), 비상장법인은 주식회사라는 법적 형태에도 불구하고 가족이나 고용관계 등의 특수관계에 있는 자를 주주로 하여 구성되는 소규모이고 폐쇄적인 회사로서의 성격을 띠고 있다. 반면에 상장법인은 비상장법인에 비해 엄격한 주식 분산요건을 규정하여 특정인에 의한 주식 독과점을 제도적으로 제한하므로 과점주주가 법인 경영이나 자산을 지배하기 어렵다는 점에서 비상장법인과 차이가 있다. 또한, 관련 법령에서 상장법인에 대하여는 기업경영이나 재무상태에 영향을 미치는 주요경영사항이나 최대주주 등과의 거래관계 등을 공시토록 하여 기업 경영의 투명성을 유지하게 하고 있고(유가증권시장 공시규정 제7조), 일정 수 이상의 사외이사를 선임하거나(이사 총수의 4분의 1 이상, 유가증권시장 상장규정 제77조), 자산총액이 2조원 이상인 주권상장법인은 총 위원의 3분의 2 이상을 사외이사로 구성한 감사위원회를 설치하게 하는 등(유가증권시장 상장규정 제78조) 특정 과점주주에 의한 기업 경영의 부실화를 막는 제도적 장치를 두고 있어, 상장법인은 과점주주에 의한 기업재산의 자유처분이 비상장법인에 비해 엄격히 제한된다(헌재 2008. 4. 24. 2006헌바107 참조). 따라서 비상장법인에 비하여 상장법인의 경우에는 과점주주를 회사와 동일시하기 어렵다. 그렇다면 심판대상조항이 비상장법인의 과점주주에게만 개발부담금에 대한 제2차 납부의무를 부과하는 것은, 개발부담금의 징수를 확보하면서도 비상장법인의 특성을 고려한 합리적인 차별이므로, 심판대상조항은 평등의 원칙에 위배되지 않는다고 할 것이다(헌재 1997. 6. 26. 93헌바49등 참조). 5. 결 론 그렇다면 심판대상조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 주문과 같이 결정한다. 다만, 이 결정에 대하여는 재판관 유남석, 재판관 이석태, 재판관 이은애, 재판관 이영진, 재판관 이미선의 아래 6.과 같은 의견이 있으나, 우리 재판소가 2016. 6. 30. 선고한 2013헌바191등 결정에서 판시한 헌법 또는 법률의 해석적용에 관한 의견을 변경하는데 필요한 심판정족수에는 미치지 못하였으므로 이를 별개의견으로 적시한다. 6. 재판관 유남석, 재판관 이석태, 재판관 이은애, 재판관 이영진, 재판관 이미선의 별개의견 우리는 심판대상조항이 헌법에 위반되지 않는다는 이 사건 결정의 결론에는 찬성하나, 개발부담금의 법적 성격을 부담금으로 보는 전제에서 재산권 침해 여부를 판단하여야 한다고 생각하므로 아래와 같이 별개의견을 밝힌다. 가. 개발부담금의 법적 성격과 심사기준 (1) 개발부담금은 사업시행자가 국가 또는 지방자치단체로부터 인가 등을 받아 개발사업을 시행한 결과 개발사업 대상토지의 지가가 상승하여 정상지가 상승분을 초과하는 불로소득적인 개발이익이 생긴 경우 이를 사업시행자에게 독점시키지 아니하고 국가가 이를 환수하여 그 토지가 속하는 지방자치단체 등에 배분함으로써 경제정의를 실현하고 토지에 대한 투기를 방지하며 토지의 효율적인 이용의 촉진을 도모하기 위한 제도이다. 따라서 징수된 개발부담금이 세금과 같이 국가 및 지방자치단체의 재정수입에 충당되는 효과가 있다고 하더라도, 재정확충이 개발부담금의 본래 목적이라고 할 수 없다. 그리고 ‘부담금관리 기본법’에서도 개발부담금을 부담금의 하나로 규정하고 있다. 이와 같은 사정을 종합해 볼 때, 비록 심판대상조항이 개발부담금의 제2차 납부의무에 관하여 국세기본법상 국세납부의무에 관한 조항을 준용하는 형태로 규정되어 있다고 하더라도, 토지에 대한 투기 방지와 토지의 효율적 이용 촉진 및 개발이익에 관한 사회적 갈등 조정과 경제정의 실현을 위해 정책적 측면에서 이러한 과제와 관련성을 가진 특정 부류의 사람들에게만 부과되는 개발이익환수법상 개발부담금은 그 이념과 기능이 조세의 그것과 실질적으로 구별된다는 점에서, 유도적·조정적 성격을 갖는 부담금으로 봄이 타당하며, 이러한 부담금을 부과함으로써 국민의 재산권을 제한하는 법률규정이 헌법에 위배되지 않기 위하여는 헌법 제37조 제2항에서 정하고 있는 과잉금지원칙이 지켜져야 한다(헌재 2019. 12. 27. 2014헌바381 참조). (2) 다만, 개발부담금과 같은 정책실현목적 부담금은 개별행위에 대한 명령·금지와 같은 직접적인 규제수단을 사용하는 대신 부담금이라는 금전적 부담의 부과를 통하여 간접적으로 국민의 행위를 유도하고 조정함으로써 사회적·경제적 정책목적을 달성하고자 하는 것이므로, 정책실현목적 부담금의 경우에는 부담금의 정당화 요건 중 ‘재정조달 대상인 공적 과제와 납부의 무자 집단 사이에 존재하는 관련성’ 자체보다 ‘재정조달 이전 단계에서 추구되는 특정 사회적·경제적 정책목적과 부담금의 부과 사이에 존재하는 상관관계’가 더 중요한 의미를 지닌다. 즉, 경제정의 실현 및 토지에 대한 투기 방지, 토지의 효율적인 이용 촉진 도모라고 하는 공적 과제를 위하여 청구인과 같은 과점주주에게 개발부담금에 대한 제2차 납부의무를 부과하는 것이 형평에 어긋나지 않고 그 정당성이 충분히 인정되는지 여부가 문제된다고 할 것이다(헌재 2004. 7. 15. 2002헌바42; 헌재 2007. 5. 31. 2005헌바47 참조). 나. 과잉금지원칙 위반 여부 (1) 목적의 정당성 헌법 제23조는 제1항에서 “모든 국민의 재산권은 보장된다. 그 내용과 한계는 법률로 정한다.”, 제2항에서 “재산권의 행사는 공공복리에 적합하도록 하여야 한다.”라고 규정하고 있다. 또한 헌법 제119조 제2항은 “국가는 균형있는 국민경제의 성장 및 안정과 적정한 소득의 분배를 유지하고, 시장의 지배와 경제력의 남용을 방지하며, 경제주체간의 조화를 통한 경제의 민주화를 위하여 경제에 관한 규제와 조정을 할 수 있다.”고 정하고 있으며, 헌법 제120조 제2항은 “국토와 자원은 국가의 보호를 받으며, 국가는 그 균형있는 개발과 이용을 위하여 필요한 계획을 수립한다.”라고, 제122조는 “국가는 국민 모두의 생산 및 생활의 기반이 되는 국토의 효율적이고 균형있는 이용·개발과 보전을 위하여 법률이 정하는 바에 의하여 그에 관한 필요한 제한과 의무를 과할 수 있다.”라고 각 규정하고 있다. 한편 개발이익환수법에 따른 개발부담금은 사업시행자가 국가 또는 지방자치단체로부터 인가 등을 받아 개발사업을 시행한 결과 개발사업 대상토지의 지가가 상승하여 정상지가 상승분을 초과하는 불로소득적인 개발이익이 생긴 경우 이를 사업시행자에게 독점시키지 아니하고 국가가 이를 환수하여 그 토지가 속하는 지방자치단체 등에 배분함으로써 경제정의를 실현하고 토지에 대한 투기를 방지하며 토지의 효율적인 이용의 촉진을 도모하기 위한 제도이다. 심판대상조항은 위에서 언급한 재산권 행사의 공공복리 적합성 및 국토의 개발과 이용에 대한 국가의 규제와 조정이라는 헌법적 과제의 수행과 관련하여, 개발부담금제도의 정책목적의 실질적·효과적인 실현을 담보하기 위하여 사실상 비상장법인의 경영을 지배하면서 그 수익을 자신에게 귀속시키고 손실을 회사에 떠넘기는 등 회사의 법인격을 악용할 가능성이 높은 비상장법인의 과점주주에게 사업시행자가 개발부담금을 납부하지 못하는 경우에 보충적으로 개발부담금 납부의무를 지게 하는 것이므로 그 목적이 정당하다(헌재 2019. 12. 27. 2014헌바381 결정 참조). (2) 수단의 적합성 개발부담금은 부과대상토지의 처분과 관련된 이익을 환수하는 것이 아니라, 개발이익을 환수하려는 제도이므로, 이러한 정책목적과 상관관계에 있는 ‘개발이익이 실질적으로 귀속되는 자’에게 부과되어야 할 것이다. 이에 개발이익환수법 제6조 제1항 본문에서는 원칙적으로 개발부담금 부과대상인 개발사업의 사업시행자는 개발부담금 납부의무가 있다고 규정하고 있고, 같은 항 단서 제1호와 제2호에서는 개발사업을 위탁하거나 도급한 경우에는 그 위탁이나 도급을 한 자, 타인 소유의 토지를 임차하여 개발사업을 시행한 경우에는 토지소유자가 개발부담금을 납부하도록 하여 개발이익이 실질적으로 귀속되는 자에게 개발부담금을 부과하고 있으며, 같은 항 단서 제3호에서는 개발사업이 승계된 경우 승계당사자들 사이에 개발이익 및 개발부담금의 승계에 관한 약정이 가능함을 전제로, 승계인이 개발부담금을 납부하도록 하고 있다(헌재 2009. 12. 29. 2008헌바171 참조). 그런데 우리나라의 비상장법인은 대부분 가까운 친족, 친지 등을 주주로 하여 구성된 소규모의 폐쇄회사들로서, 회사의 경영을 사실상 지배하는 실질적인 운영자인 과점주주는 회사의 수익은 자신에게 귀속시키고 그 손실은 회사에 떠넘기는 수법으로 개발사업 시행 시 불로소득적인 개발이익이 발생하더라도 개발부담금 납부를 회피할 우려가 크다. 또한, 이러한 소규모의 폐쇄회사인 비상장법인의 경우 회사 명의로 되어 있는 재산이 많지 않고 급기야 개발부담금을 납부하지 아니한 채 폐업을 해버리는 경우도 있으므로, 회사에 대한 부담금 부과나 회사의 재산에 대한 체납처분만으로는 개발부담금제도의 정책목적을 달성하는 데 많은 어려움이 있게 된다. 이에 심판대상조항은 비상장법인의 재산으로 그 법인에 부과되거나 그 법인이 납부할 개발부담금에 충당하여도 부족한 경우 일정한 과점주주에게 일정한 범위에서 개발부담금에 대한 제2차 납부의무를 부과함으로써 개발이익 환수를 통한 경제정의 실현 및 토지에 대한 투기 방지, 토지의 효율적인 이용 촉진 도모라는 공적 과제의 달성에 기여하도록 하고 있다. 따라서 심판대상조항은 수단의 적합성이 인정된다. (3) 침해의 최소성 (가) 심판대상조항은 개발부담금에 대한 제2차 납부의무를 부과함이 상당하다고 인정되는 비상장법인의 과점주주의 범위를 ‘그들의 소유주식 합계 또는 출자액 합계가 해당 법인의 발행주식 총수의 100분의 50을 초과하면서 그에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자’로 제한하고 있어, 주식회사를 실질적으로 지배하면서 이를 개발부담금 등 회피의 수단으로 이용할 수 있는 지위에 있는 자들에게만 제2차 납부의무를 부과하고 있으므로 그 실질상 형평에 어긋난다고 보기 어렵다(헌재 2010. 10. 28. 2008헌바49 참조). 또한 국세기본법 제39조 단서에서는 책임범위의 한도를 ‘그 법인의 발행주식 총수 또는 출자총액으로 나눈 금액에 해당 과점주주가 실질적으로 권리를 행사하는 주식 수 또는 출자액을 곱하여 산출한 금액’으로 한정함으로써, 개발부담금의 징수를 확보하는 한편 과점주주의 재산권에 대한 제한을 책임있는 부분으로 최소화하여 그 정당성이 충분히 인정된다. (나) 청구인은, 과점주주가 실제로 회사로부터 이익을 얻었는지 여부나 보유주식의 실제 가치 등을 고려하지 않고 무조건 과점주주에게 제2차 납부의무를 부담하게 한 것이 지나치다는 취지로 주장한다. 그러나 과점주주의 제2차 납부의무는 특정한 개발사업으로 인하여 과점주주가 어떠한 이익을 얻었기 때문이 아니라, 회사가 어떠한 이익을 얻어 개발부담금을 부담해야 하는 상황에서 이를 납부하지 않은 경우 ‘해당 법인의 발행주식 총수 또는 출자총액의 100분의 50을 초과하고 그에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 과점주주’에게 주된 납부의무자인 법인의 책임에 대하여 실질적으로 주주권 행사를 통해 법인 운영에 관여하는 범위에서 보충적인 개발부담금 납부의무를 부과함으로써 개발부담금제도의 정책목적을 실질적·효과적으로 달성하려는 데 그 의의가 있다. 청구인이 주장하는 바와 같이 회사로부터 이익을 얻었는지 여부나 보유주식의 가치가 어떻게 되었는지 여부 등을 고려하여 제2차 개발부담금 납부의무를 부과하게 한다면, 개발부담금제도의 정책목적을 효과적으로 달성하기 위하여 과점주주에게도 제2차 납부의무를 부과한 입법취지를 충분히 만족시킬 수 없게 된다. 따라서 심판대상조항은 침해의 최소성 원칙에 반하지 않는다. (4) 법익의 균형성 경제정의를 실현하고, 토지에 대한 투기를 방지하며, 토지의 효율적인 이용을 촉진하기 위한 개발부담금제도의 목적을 실질적·효과적으로 달성하기 위하여 주식회사를 실질적으로 지배하는 과점주주에게 개발부담금에 대한 제2차 납부의무를 부과하는 심판대상조항의 공익은, 해당 과점주주가 입게 되는 재산상의 불이익에 비해 결코 작다고 할 수 없으므로, 심판대상조항은 법익의 균형성 요건도 충족한다. 다. 결론 따라서 심판대상조항이 과잉금지원칙에 반하여 재산권을 침해한다고 볼 수 없다. 재판관 유남석 이선애 이석태 이은애 이종석 이영진 김기영 문형배 이미선