국세기본법 제26조의2제1항 제1호 후단 등위헌소원

[당 사 자] 청 구 인 1. ○○ 주식회사(2018헌바420) 대표이사 박○○ 2. □□ 주식회사(2018헌바421) 대표이사 박□□ 청구인들 대리인 법무법인(유한) 광장 담당변호사 이인형 외5인 당해사건 1.서울고등법원(춘천) 2017누1143 법인세부과처분취소 등(2018헌바420) 2.서울고등법원(춘천) 2017누1136 법인세부과처분취소 등(2018헌바421) [주 문] 구 국세기본법(2014. 12. 23. 법률 제12848호로 개정되고, 2018. 12. 31. 법률 제16097호로 개정되기 전의 것) 제26조의2 제1항 제1호 후단 중 ‘부정행위로 포탈한 국세가 법인세이면 이와 관련하여 법인세법 제67조에 따라 상여로 처분된 금액에 대한 소득세에 대해서도 그 소득세를 부과할 수 있는 날부터 10년간’에 관한 부분 및 국세기본법 부칙(2011. 12. 31. 법률 제11124호) 제2조 제1항 중 위 구 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호 후단 부분은 모두 헌법에 위반되지 아니한다. [이 유] 1. 사건개요 가. 2018헌바420 (1) 청구인은 시내·시외버스 운수업을 영위하는 법인이다. 삼척세무서장은 2015. 12. 1. 청구인에 대하여 2006년 내지 2014년 현금매출 누락분 11,369,430,660원을 익금산입하여 2006년 내지 2014년 귀속 법인세 등 합계 4,513,309,510원을 경정·고지하였고, 중부지방국세청장은 같은 날 위 현금매출 누락분을 청구인의 대표이사에 대한 상여로 소득처분하여 2006년 내지 2014년 귀속 합계 3,173,716,010원의 소득금액변동통지를 하였다. (2) 청구인은 삼척세무서장을 상대로 위 법인세 등 부과처분 중 2006년 내지 2009년 귀속 법인세 합계 2,205,927,600원의 부과처분 및 위 소득금액변동통지 중 2006년 내지 2009년 귀속 총 1,459,696,930원의 소득금액변동통지의 취소를 구하는 소를 제기하였으나(춘천지방법원 강릉지원 2017구합47), 2017. 11. 9. 위 소득금액변동통지의 취소를 구하는 부분은 피고 적격이 없는 자를 상대로 하고 전심절차를 거치지 아니하였다는 이유로 모두 각하되고, 나머지 청구는 모두 기각되었다. (3) 청구인은 이에 불복하여 항소하고[서울고등법원(춘천) 2017누1143], 항소심에서 법인세부과처분의 취소를 구하는 부분과 관련하여서는 사업연도별 및 세목별로 특정한 2006년 내지 2009년 귀속 각 법인세 등 부과처분의 취소를 구하는 것으로 청구취지를 변경하고, 소득금액변동통지의 취소를 구하는 부분과 관련하여서는 피고를 중부지방국세청장으로 경정하는 한편, 주위적 청구로서 각 소득금액변동통지서상의 소득금액을 기준으로 특정한 2006년 내지 2009년 귀속 각 소득금액변동통지의 취소를 구하는 것으로 청구취지를 변경하였으며, 중부지방국세청장에 대하여 위와 같이 특정한 소득금액변동통지의 무효확인을 구하는 예비적 청구를 추가하였다. (4) 청구인은 항소심 계속 중 구 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호 후단 및 국세기본법 부칙(2011. 12. 31. 법률 제11124호) 제2조 제1항에 대하여 위헌법률심판 제청신청을 하였으나, 2018. 9. 19. 위 신청이 기각되었다. 같은 날 당해 사건 법원은 삼척세무서장에 대한 항소를 기각하는 한편, 중부지방국세청장에 대한 소 중 주위적 청구 부분을 각하하고, 예비적 청구를 기각하였다. (5) 이에 청구인은 2018. 10. 26. ‘국세기본법(2014. 12. 23. 법률 제12848호로 개정된 것) 제26조의2 제1항 제1호 후단’ 및 국세기본법 부칙(2011. 12. 31. 법률 제11124호) 제2조 제1항에 대하여 헌법소원심판을 청구하였다. 나. 2018헌바421 (1) 청구인은 시내·시외버스 운수업을 영위하는 법인이다. 삼척세무서장은 2015. 12. 1. 청구인에 대하여 2005년 내지 2014년 현금매출 누락분 19,277,194,722원을 익금산입하여 2005년 내지 2014년 귀속 법인세 등 합계 7,765,733,570원을 경정·고지하였고, 중부지방국세청장은 같은 날 위 현금매출 누락분을 청구인의 대표이사에 대한 상여로 소득처분하여 2005년 내지 2014년 귀속 합계 6,120,354,420원의 소득금액변동통지를 하였다. (2) 청구인은 삼척세무서장을 상대로 위 법인세 등 부과처분 중 2005년 내지 2009년 귀속 법인세 합계 3,900,340,860원의 부과처분 및 위 소득금액변동통지 중 2005년 내지 2009년 귀속 총 2,517,964,480원의 소득금액변동통지의 취소를 구하는 소를 제기하였으나(춘천지방법원 강릉지원 2017구합30), 2017. 11. 9. 위 소득금액변동통지의 취소를 구하는 부분은 피고 적격이 없는 자를 상대로 하고 전심절차를 거치지 아니하였다는 이유로 모두 각하되고, 나머지 청구는 모두 기각되었다. (3) 청구인은 이에 불복하여 항소하고[서울고등법원(춘천) 2017누1136], 항소심에서 법인세부과처분의 취소를 구하는 부분과 관련하여서는 사업연도별 및 세목별로 특정한 2005년 내지 2009년 귀속 각 법인세 등 부과처분의 취소를 구하는 것으로 청구취지를 변경하고, 소득금액변동통지의 취소를 구하는 부분과 관련하여서는 피고를 중부지방국세청장으로 경정하는 한편, 2005년 귀속 205,945,720원의 소득금액변동통지처분의 취소를 구하는 부분을 취하하고, 주위적 청구로서 소득금액변동통지서상의 소득금액을 기준으로 특정한 2006년 내지 2009년 귀속 각 소득금액변동통지의 취소를 구하는 것으로 청구취지를 변경하였으며, 중부지방국세청장에 대하여 위와 같이 특정한 소득금액변동통지의 무효확인을 구하는 예비적 청구를 추가하였다. (4) 청구인은 항소심 계속 중 구 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호 후단 및 국세기본법 부칙(2011. 12. 31. 법률 제11124호) 제2조 제1항에 대하여 위헌법률심판 제청신청을 하였으나, 2018. 9. 19. 위 신청이 기각되었다. 같은 날 당해 사건 법원은 삼척세무서장에 대한 항소를 기각하는 한편, 중부지방국세청장에 대한 소 중 주위적 청구 부분을 각하하고, 예비적 청구를 기각하였다. (5) 이에 청구인은 2018. 10. 26. ‘국세기본법(2014. 12. 23. 법률 제12848호로 개정된 것) 제26조의2 제1항 제1호 후단’ 및 국세기본법 부칙(2011. 12. 31. 법률 제11124호) 제2조 제1항에 대하여 헌법소원심판을 청구하였다. 2. 심판대상 청구인들은 ‘국세기본법 제26조의2 제1항 제1호 후단’ 전부에 대하여 헌법소원 심판청구를 하였으나, 각 당해 사건에서는 부정행위로 포탈한 법인세와 관련하여 법인세법 제67조에 따라 각 청구인의 대표이사에게 상여로 처분된 금액이 소득세의 과세 대상이 되었으므로, 이에 관한 부분으로 심판대상을 한정한다. 따라서 이 사건 심판대상은 구 국세기본법(2014. 12. 23. 법률 제12848호로 개정되고, 2018. 12. 31. 법률 제16097호로 개정되기 전의 것) 제26조의2 제1항 제1호 후단 중 ‘부정행위로 포탈한 국세가 법인세이면 이와 관련하여 법인세법 제67조에 따라 상여로 처분된 금액에 대한 소득세에 대해서도 그 소득세를 부과할 수 있는 날부터 10년간’에 관한 부분(이하 ‘이 사건 부과제척기간조항’이라 한다) 및 국세기본법 부칙(2011. 12. 31. 법률 제11124호) 제2조 제1항 중 이 사건 부과제척기간조항에 관한 부분(이하 ‘이 사건 부칙조항’이라 하고, 이 사건 부과제척기간조항과 합하여 ‘심판대상조항’이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이다. 심판대상조항 및 주요 관련조항은 다음과 같고, 나머지 관련조항은 [별지]와 같다. [심판대상조항] 구 국세기본법(2014. 12. 23. 법률 제12848호로 개정되고, 2018. 12. 31. 법률 제16097호로 개정되기 전의 것) 제26조의2(국세 부과의 제척기간) ① 국세는 다음 각 호에 규정된 기간이 끝난 날 후에는 부과할 수 없다. 다만, 조세의 이중과세를 방지하기 위하여 체결한 조약(이하 “조세조약”이라 한다)에 따라 상호합의 절차가 진행 중인 경우에는「국제조세조정에 관한 법률」제25조에서 정하는 바에 따른다. 1.납세자가 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위(이하 “부정행위”라 한다)로 국세를 포탈(逋脫)하거나 환급·공제받은 경우에는 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간 [「국제조세조정에 관한 법률」 제2조 제1항 제1호에 따른 국제거래(이하 “국제거래”라 한다)에서 발생한 부정행위로 국세를 포탈하거나 환급·공제받은 경우에는 15년간]. 이 경우 부정행위로 포탈하거나 환급·공제받은 국세가 법인세이면 이와 관련하여「법인세법」제67조에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세에 대해서도 그 소득세 또는 법인세를 부과할 수 있는 날부터 10년간(국제거래에서 발생한 부정행위로 법인세를 포탈하거나 환급·공제받아「법인세법」제67조에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세의 경우에는 15년간)으로 한다. 국세기본법 부칙(2011. 12. 31. 법률 제11124호) 제2조(국세 부과의 제척기간에 관한 적용례) ① 제26조의2 제1항 제1호 후단의 개정규정은 2012년 1월 1일 이후 최초로「법인세법」제67조에 따라 처분하는 금액부터 적용한다. [관련조항] 구 법인세법(2010. 12. 30. 법률 제10423호로 개정되고, 2018. 12. 24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것) 제67조(소득 처분) 제60조에 따라 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조에 따라 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정할 때 익금에 산입한 금액은 그 귀속자 등에게 상 여(賞與)·배당·기타사외유출(其他社外流出)·사내유보(社內留保) 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다. 3. 청구인들의 주장요지 가. 이 사건 부과제척기간조항은 법인세 포탈에 관한 부정행위가 인정되면 이와 관련하여 법인세법 제67조에 따라 상여로 소득처분된 금액에 대한 소득세(이하 ‘이 사건 소득세’라 한다) 포탈에 관한 독립된 부정행위가 없어도 이 사건 소득세의 부과제척기간을 10년으로 연장하는 것으로 자기책임원칙에 위배되고, 소득처분에 의하지 아니한 소득세 납세의무자의 경우 소득세 포탈을 위해 부정행위를 한 경우에 부과제척기간이 10년으로 연장되는 것과 비교할 때 소득처분에 의한 소득세 납세의무자를 합리적 이유 없이 차별하여 평등원칙 및 이를 바탕으로 한 조세평등주의에 위배된다. 나. 2011. 12. 31. 법률 제11124호로 국세기본법 개정 시 신설되었던 제26조의2 제1항 제1호 후단의 시행일인 2012. 1. 1. 이전에 이미 이 사건 소득세에 대한 5년의 부과제척기간이 도과한 경우에도 이 사건 부칙조항에 따라 이 사건 부과제척기간조항을 적용할 수 있다고 해석하는 한 이 사건 부칙조항은 진정소급입법에 해당하므로 소급입법에 의한 재산권 침해에 해당한다. 2012. 1. 1. 당시 이 사건 소득세에 대하여 5년의 부과제척기간이 진행 중이던 경우에 이 사건 부칙조항에 따라 이 사건 부과제척기간조항을 적용한다면 이 사건 부칙조항은 부진정소급입법에 해당하는데, 소급입법으로 달성하고자 하는 공익에 비하여 침해되는 신뢰의 정도가 중대하여 신뢰보호원칙에 위배된다. 4. 판 단 가. 이 사건 부과제척기간조항에 대한 판단 (1) 쟁점의 정리 구 국세기본법(2010. 12. 27. 법률 제10405호로 개정되고, 2018. 12. 31. 법률 제16097호로 개정되기 전의 것) 제26조의2 제1항 제3호에 의하면 소득세의 부과제척기간은 원칙적으로 이를 부과할 수 있는 날부터 5년이고, 구 국세기본법(2014. 12. 23. 법률 제12848호로 개정되고, 2018. 12. 31. 법률 제16097호로 개정되기 전의 것) 제26조의2 제1항 제1호 전단에 의하면 납세자가 부정행위로 소득세를 포탈하는 등의 경우 소득세의 부과제척기간은 이를 부과할 수 있는 날부터 10년이다. 그런데 이 사건 부과제척기간조항은 이 사건 소득세의 부과제척기간을 해당 소득세 자체를 포탈하기 위한 부정행위가 있었는지 여부를 불문하고 10년으로 규정하고 있는바, 위 조항이 이 사건 소득세의 납세의무자와 일반 소득에 대한 소득세의 납세의무자를 합리적 이유 없이 차별하여 조세평등주의에 위배되는지 여부가 문제된다. 청구인들은 이 사건 부과제척기간조항이 법인세 포탈에 관한 부정행위가 인정되면 이 사건 소득세 포탈에 관한 독립된 부정행위가 없어도 이 사건 소득세에 대한 부과제척기간을 10년으로 연장함으로써 자기책임원리에 위배된다는 주장도 하고 있으나, 이는 위 조항이 조세평등주의에 위배된다는 주장과 실질적으로 동일하므로 자기책임원리 위배 여부에 대하여는 별도로 판단하지 아니한다. (2) 조세평등주의 위배 여부 (가) 오늘날 세원(稅源)이 극히 다양하고 납세의무자인 국민의 담세능력에도 차이가 있을 뿐만 아니라 조세도 국가재원의 확보라는 고전적 목적 이외에 다양한 정책적 목적으로 부과되고 있으므로, 조세법의 영역에서는 입법자에게 광범위한 형성권이 부여되어 있다. 다만 이러한 결정을 함에 있어서도 입법자는 재정정책적, 국민경제적, 사회정책적, 조세기술적 제반 요소들에 대한 교량을 통하여 그 조세관계에 맞는 합리적인 조치를 하여야만 평등원칙에 부합할 수 있으며, 입법형성권의 행사가 비합리적이고 불공정한 조치라고 인정될 때에는 조세평등주의에 반하여 위헌이 된다(헌재 2020. 3. 26. 2017헌바363등). (나) 국세기본법에서 국세의 부과제척기간을 규정한 취지는 기본적으로 국민의 경제활동에 대한 법적 안정성과 예측가능성을 보장하기 위한 것이나, 국세의 부과제척기간을 구체적으로 규정함에 있어서는 개별 세목의 성격 또는 과세권의 발생원인 등 다양한 사정을 고려할 필요가 있고(헌재 2012. 12. 27. 2011헌바132 참조), 조세회피를 방지하고 실질과세 및 공정과세를 위한 징세의 편의를 고려할 필요도 있다. (다) 구 국세기본법(2014. 12. 23. 법률 제12848호로 개정되고, 2018. 12. 31. 법률 제16097호로 개정되기 전의 것) 제26조의2 제1항 제1호 전단에 의하면, 부정행위로 법인세를 포탈한 경우 해당 법인세에 대하여는 10년의 부과제척기간이 적용된다. 한편, 구 법인세법(2010. 12. 30. 법률 제10423호로 개정되고, 2018. 12. 24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것) 제67조, 구 법인세법 시행령(2009. 2. 4. 대통령령 제21302호로 개정되고, 2016. 2. 12. 대통령령 제26981호로 개정되기 전의 것) 제106조 제1항 제1호 나목 및 제1호 단서에 의하면, 법인세의 과세표준 경정 시 익금에 산입한 금액이 사외로 유출된 경우 중 해당 금액이 해당 법인의 임원 또는 사용인에게 귀속되었음이 확인된 경우에는 해당 임원 또는 사용인에 대하여 상여로 소득처분하고, 해당 금액의 귀속자가 누구인지 불분명한 경우에는 해당 법인의 대표자에 대하여 상여로 소득처분하며, 이와 같이 상여로 소득처분된 금액은 소득세법(2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정된 것) 제20조 제1항 제3호에 따라 근로소득으로 의제되어 소득세의 과세 대상이 된다. 그런데 2011. 12. 31. 법률 제11124호로 국세기본법이 개정되기 전에는, 부정행위로 법인세를 포탈하여 10년의 부과제척기간이 적용되는 경우라 하더라도 특별한 사정이 없는 한 이 사건 소득세 자체에 대한 포탈의 고의까지 인정하기는 어려워(대법원 2010. 1. 28. 선고 2007두20959 판결, 대법원 2010. 4. 29. 선고 2007두11382 판결 참조) 이 사건 소득세에 대하여는 원칙적으로 5년의 부과제척기간이 적용되었고, 그 결과 부과제척기간의 경과로 소득세를 부과하지 못하게 되는 경우가 발생하였다. 이에 이 사건 소득세의 부과제척기간을 합리적으로 조정하기 위하여, 2011. 12. 31. 법률 제11124호로 국세기본법 개정 시 이 사건 부과제척기간조항을 포함하는 제26조의2 제1항 제1호 후단을 신설하여 이 사건 소득세에 대하여도 부정행위로 포탈한 법인세와 마찬가지로 그 부과제척기간을 10년으로 규정하게 되었다. (라) 과세관청의 소득처분은 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 경우 과세관청이 법인세 과세표준의 결정 또는 경정을 함에 있어 그 귀속자와 소득의 종류 등을 확정하는 세법상의 절차로, 소득처분이 있게 되면 비로소 소득세법상 열거된 소득에 해당하여 과세의 대상이 된다(대법원 2006. 7. 27. 선고 2004두9944 판결 등 참조). 따라서 소득처분에 의한 소득의 귀속시기와 소득처분 사이에는 일반적으로 시간적 간격이 발생하게 된다. 또한, 구 국세기본법(2014. 12. 23. 법률 제12848호로 개정되고, 2018. 12. 31. 법률 제16097호로 개정되기 전의 것) 제26조의2 제1항 제1호 전단의 위임에 따라, 구 국세기본법 시행령(2012. 2. 2. 대통령령 제23592호로 개정되고, 2019. 2. 12. 대통령령 제29534호로 개정되기 전의 것) 제12조의2 제1항은 부정행위란 ‘조세범 처벌법’ 제3조 제6항 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 말한다고 규정하고 있는바, 이는 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 하는 것에 그치는 경우가 아니라 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 한 경우를 의미한다(대법원 2013. 12. 12. 선고 2013두7667 판결, 대법원 2015. 9. 15. 선고 2014두2522 판결 등 참조). 그러므로 통상 과세관청이 부정행위로 법인세를 포탈한 경우를 단기간 내에 포착하여 사외유출된 금액의 귀속자에게 상여로 소득처분하고 해당 소득에 대하여 과세하기 어렵다. (마) 상여로 소득처분된 소득은 소득세법상 근로소득으로서 원천징수의 대상이 되는데[소득세법(2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정된 것) 제20조 제1항 제3호, 구 소득세법(2010. 12. 27. 법률 제10408호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13558호로 개정되기 전의 것) 제127조 제1항 제4호 본문 참조], 원천징수의무자인 법인의 원천징수의무는 해당 소득의 지급이 의제되는 소득금액변동통지서를 받은 날에 비로소 성립 및 확정된다[소득세법(2010. 12. 27. 법률 제10408호로 개정된 것) 제135조 제4항, 제131조 제2항 제1호, 구 국세기본법(2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되고, 2018. 12. 31. 법률 제16097호로 개정되기 전의 것) 제21조 제2항 제1호, 대법원 2006. 7. 27. 선고 2004두9944 판결 참조]. 그러나 상여로 소득처분된 소득의 귀속자에 대하여는, 법인에 대한 소득금액변동통지가 송달되었는지 여부와 상관없이 소득처분이 있게 되면 해당 소득은 근로소득세의 과세대상이 되고 당해 소득금액은 부과처분의 대상이 되는 당해 사업연도 중에 근로를 제공한 날이 수입시기가 되므로, 해당 소득의 귀속자의 종합소득세 납세의무는 그 소득이 귀속된 과세기간이 종료하는 때에 성립한다[소득세법(2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정된 것) 제20조 제1항 제3호, 제39조 제1항 및 제6항, 소득세법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22034호로 개정된 것) 제49조 제1항 제3호, 구 국세기본법(2013. 1. 1. 법률 제11604호로 개정되고, 2018. 12. 31. 법률 제16097호로 개정되기 전의 것) 제21조 제1항 제1호, 대법원 2006. 7. 27. 선고 2004두9944 판결 참조]. 그런데 소득금액변동통지서를 받은 법인의 원천징수의무가 성립하려면 그 성립시기인 소득금액변동통지서를 받은 때에 원천납세의무자의 소득세 납세의무가 성립되어 있어야 하며, 원천납세의무자의 소득세 납세의무가 그 소득세에 대한 부과제척기간의 도과 등으로 이미 소멸하였다면 법인의 원천징수의무도 성립할 수 없으므로, 그 후에 이루어진 소득금액변동통지는 위법 한바(대법원 2010. 4. 29. 선고 2007두11382 판결, 대법원 2014. 4. 10. 선고 2013두22109 판결 참조), 이 사건 소득세에 대한 부과제척기간을 규정함에 있어서는 법인의 원천징수의무의 이행 확보에 필요한 기간도 고려할 필요가 있다. (바) 헌법재판소는 법인세법에 의하여 상여로 소득처분된 금액을 근로소득으로 의제하는 구 소득세법(1994. 12. 22. 법률 제4803호로 전부개정되고, 2006. 12. 30. 법률 제8144호로 개정되기 전의 것) 제20조 제1항 제1호 다목이 실질과세의 원칙에 위배되거나 재산권을 침해한다고 볼 수 없다고 판단하였고(헌재 2009. 2. 26. 2006헌바65 참조), 법인세법에 의하여 상여로 소득처분된 금액에 대한 근로소득세의 원천징수의무를 그 법인에게 부과하는 구 소득세법(1994. 12. 22. 법률 제4803호로 전부개정되고, 2006. 12. 30. 법률 제8144호로 개정되기 전의 것) 제127조 제1항 제4호 중 ‘법인세법에 의하여 상여로 처분된 금액’에 관한 부분이 법인의 재산권을 침해하거나 평등원칙에 위배된다고 볼 수 없다고 판단한 바 있다(헌재 2009. 7. 30. 2008헌바1 참조). (사) 이상을 종합하면, 이 사건 부과제척기간조항이 이 사건 소득세에 대하여 해당 소득세 자체를 포탈하기 위한 부정행위가 있었는지 여부를 불문하고 부정행위로 포탈한 법인세의 경우와 마찬가지로 10년의 부과제척기간을 규정한 것은 부정행위로 사외유출된 금액에 대한 소득처분의 실효성을 제고함으로써 조세회피를 방지하고 실질과세 및 공정과세를 달성하기 위한 것으로 합리적인 이유가 있다. (아) 따라서 이 사건 부과제척기간조항이 이 사건 소득세의 납세의무자와 일반 소득에 대한 소득세의 납세의무자를 불합리하게 차별하여 조세평등주의에 위배된다고 볼 수 없다. 나. 이 사건 부칙조항에 대한 판단 (1) 쟁점의 정리 헌법 제13조 제2항은 소급과세금지원칙을 규정하고 있는바, 새로운 입법으로 과거에 소급하여 과세하거나 이미 납세의무가 존재하는 경우에도 소급하여 중과세하는 것은 헌법에 위반된다(헌재 2012. 12. 27. 2011헌바132 참조). 한편, ‘소급입법’은 신법이 이미 종료된 사실관계나 법률관계에 적용되는지, 아니면 현재 진행 중인 사실관계나 법률관계에 적용되는지에 따라 ‘진정소급입법’과 ‘부진정소급입법’으로 구분되는데, 전자는 헌법상 원칙적으로 허용되지 않고 특단의 사정이 있는 경우에만 예외적으로 허용되는 반면, 후자는 원칙적으로 허용되지만 소급효를 요구하는 공익상의 사유와 신뢰보호 요청 사이의 교량 과정에서 신뢰보호의 관점이 입법자의 입법형성권에 일정한 제한을 가하게 된다는 데에 차이가 있다(헌재 2015. 12. 23. 2013헌바259). 청구인들은 2011. 12. 31. 법률 제11124호로 국세기본법 개정 시 신설되었던 제26조의2 제1항 제1호 후단의 시행일인 2012. 1. 1. 이전에 이미 이 사건 소득세에 대한 5년의 부과제척기간이 도과한 경우에도 이 사건 부칙조항에 따라 이 사건 부과제척기간조항을 적용할 수 있다고 해석하는 한 이 사건 부칙조항은 진정소급입법에 해당한다고 주장한다. 그러나 앞서 본 바와 같이 2011. 12. 31. 법률 제11124호로 국세기본법에 제26조의2 제1항 제1호 후단이 신설되기 전에는 이 사건 소득세에 대하여 원칙적으로 5년의 부과제척기간이 적용되었으므로(대법원 2010. 1. 28. 선고 2007두20959 판결, 대법원 2010. 4. 29. 선고 2007두11382 판결 참조), 이 사건 소득세의 과세대상인 소득이 2005년 또는 그 이전의 사업연도에 귀속되는 경우 해당 소득세의 납세의무는 원칙적으로 2012. 1. 1. 이전에 그 부과제척기간이 경과함으로써 소멸하게 된다. 이 경우 법인의 원천징수의무도 성립할 수 없으므로, 그 후에 이루어진 소득금액변동통지는 위법하게 된다(대법원 2010. 4. 29. 선고 2007두11382 판결, 대법원 2014. 4. 10. 선고 2013두22109 판결 참조). 따라서 이 사건 부칙조항은 ‘부정행위로 법인세를 포탈한 경우와 관련하여 2012. 1. 1. 이후 최초로 법인세법 제67조에 따라 상여로 소득처분하는 경우로서 2012. 1. 1. 당시 해당 소득처분에 따라 과세대상이 된 소득에 관한 소득세의 부과제척기간이 경과하지 아니한 사안에 한하여 이 사건 부과제척기간조항을 적용한다’는 의미로 해석되므로 이미 종료된 과거의 사실관계 또는 법률관계에 신법을 적용하는 진정소급입법에 해당하지 아니하는바, 소급과세금지원칙 위배 여부는 문제될 여지가 없다. 다만, 이 사건 부칙조항에 의하여 ‘부정행위로 법인세를 포탈한 경우와 관련하여 2012. 1. 1. 이후 법인세법 제67조에 따라 상여로 소득처분을 하는 경우로서 2012. 1. 1. 당시 해당 소득처분에 따라 과세대상이 된 소득에 대한 소득세의 부과제척기간이 진행 중이었던 사안’에 대하여 이 사건 부과제척기간조항을 적용하는 경우, 이는 진행 중인 사실관계나 법률관계에 신법을 적용하는 부진정소급입법에 해당하므로 신뢰보호원칙 위배 여부가 문제된다. (2) 판단 (가) 신뢰보호원칙이란 법률을 제정하거나 개정할 때 기존 법질서에 대한 당사자의 신뢰가 합리적이고 정당한 반면, 법률의 제정이나 개정으로 야기되는 당사자의 손해가 극심하여 새로운 입법으로 달성하고자 하는 공익이 당사자의 신뢰 파괴를 정당화할 수 없는 경우 그러한 입법은 허용될 수 없다는 원칙으로서, 헌법상 법치국가원리에 기초하고 있다. 신뢰보호원칙의 위반 여부는 한편으로는 침해되는 이익의 보호가치, 침해의 정도, 신뢰의 손상 정도, 신뢰 침해의 방법 등과 또 다른 한편으로는 새로운 입법을 통하여 실현하고자 하는 공익 등을 종합적으로 형량하여 판단하여야 한다(헌재 2015. 6. 25. 2013헌마198; 헌재 2019. 11. 28. 2016헌바459등 참조). 다만, 조세법의 영역에 있어서는 국가가 조세·재정정책을 탄력적·합리적으로 운용할 필요성이 매우 큰 만큼, 조세에 관한 법규·제도는 신축적으로 변할 수밖에 없다는 점에서 납세의무자로서는 구법 질서에 의거한 신뢰를 바탕으로 적극적으로 새로운 법률관계를 형성하였다든지 하는 특별한 사정이 없는 한 원칙적으로 현재의 세법이 변함없이 유지되리라고 기대하거나 신뢰할 수는 없다(헌재 2014. 2. 27. 2012헌바424). (나) 앞서 본 바와 같이 2011. 12. 31. 법률 제11124호로 국세기본법이 개정되기 전에는 이 사건 소득세에 대하여 원칙적으로 5년의 부과제척기간이 적용되었으므로, 청구인들로서는 이에 대한 기대 내지 신뢰를 가질 수 있다. 그러나 국세의 부과제척기간은 개별 세목의 성격, 과세권의 발생원인 등 다양한 요소에 따라 정해지는 본질상 가변적이고 광범위한 입법재량이 인정되는 영역이다. 1984. 8. 7. 법률 제3746호로 국세기본법 개정 시 제26조의2가 신설된 이래로, 위 조항에 규정된 국세의 부과제척기간은 납세의무자의 새로운 행위유형 등에 대응하여 부과권을 적정하게 행사하기 위하여 여러 차례 추가·연장되어 왔다. 그러므로 구법 하에서 이 사건 소득세에 대한 부과제척기간이 진행 중이었던 경우라 하더라도 이 사건 소득세에 대하여 계속해서 원칙적으로 5년의 부과제척기간이 적용될 것이라는 기대 내지 신뢰는 불확실하고 잠정적인 것에 불과하다고 할 것인바, 헌법상 특별히 보호하여야 할 가치나 필요성이 있는 신뢰에 해당한다고 보기 어렵다. 설령 위와 같은 신뢰를 보호할 필요성이 인정된다고 하더라도, 이 사건 부과제척기간조항의 입법취지는 이 사건 소득세의 부과제척기간을 부정행위로 포탈한 법인세에 대한 부과제척기간과 동일하게 10년으로 규정함으로써 조세회피를 방지하고 실질과세 및 공정과세를 실현하기 위한 것인바, 이러한 입법목적과 비교할 때 위와 같은 신뢰를 우선하여 보호하여야 할 합리적인 이유가 없다. 따라서 이 사건 부칙조항은 신뢰보호원칙에 위배되지 아니한다. 5. 결 론 심판대상조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다. 재판관 유남석 이선애 이석태 이은애 이종석 이영진 김기영 문형배 이미선 [별지] 관련조항 구 국세기본법(2013. 1. 1. 법률 제11604호로 개정되고, 2018. 12. 31. 법률 제16097호로 개정되기 전의 것) 제21조(납세의무의 성립시기) ① 국세를 납부할 의무는 다음 각 호의 구분에 따른 시기에 성립한다. 1.소득세·법인세: 과세기간이 끝나는 때. 다만, 청산소득에 대한 법인세는 그 법인이 해산을 하는 때 구 국세기본법(2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되고, 2018. 12. 31. 법률 제16097호로 개정되기 전의 것) 제21조(납세의무의 성립시기) ② 다음 각 호의 국세를 납부할 의무는 제1항에도 불구하고 각 호의 시기에 성립한다. 1.원천징수하는 소득세·법인세: 소득금액 또는 수입금액을 지급하는 때 제26조의2(국세 부과의 제척기간) ① 국세는 다음 각 호에 규정된 기간이 끝난 날 후에는 부과할 수 없다. 다만, 조세의 이중과세를 방지하기 위하여 체결한 조약(이하 “조세조약”이라 한다)에 따라 상호합의 절차가 진행 중인 경우에는「국제조세조정에 관한 법률」제25조에서 정하는 바에 따른다. 2.납세자가 법정신고기한까지 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년간 구 국세기본법(2011. 12. 31. 법률 제11124호로 개정되고, 2014. 12. 23. 법률 제12848호로 개정되기 전의 것) 제26조의2(국세 부과의 제척기간) ① 국세는 다음 각 호에 규정된 기간이 끝난 날 후에는 부과할 수 없다. 다만, 조세의 이중과세를 방지하기 위하여 체결한 조약(이하 “조세조약”이라 한다)에 따라 상호합의 절차가 진행 중인 경우에는「국제조세조정에 관한 법률」제25조에서 정하는 바에 따른다. 1.납세자가 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위(이하 “부정행위”라 한다)로 국세를 포탈(逋脫)하거나 환급·공제받은 경우에는 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간. 이 경우 부정행위로 포탈하거나 환급·공제받은 국세가 법인세이면 이와 관련하여「법인세법」제67조에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세에 대해서도 그 소득세 또는 법인세를 부과할 수 있는 날부터 10년간으로 한다. 구 국세기본법(2010. 12. 27. 법률 제10405호로 개정되고, 2018. 12. 31. 법률 제16097호로 개정되기 전의 것) 제26조의2(국세 부과의 제척기간) ① 국세는 다음 각 호에 규정된 기간이 끝난 날 후에는 부과할 수 없다. 다만, 조세의 이중과세를 방지하기 위하여 체결한 조약(이하 “조세조약”이라 한다)에 따라 상호합의 절차가 진행 중인 경우에는「국제조세조정에 관한 법률」제25조에서 정하는 바에 따른다. 3.제1호·제1호의2 및 제2호에 해당하지 아니하는 경우에는 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년간 구 국세기본법 시행령(2012. 2. 2. 대통령령 제23592호로 개정되고, 2019. 2. 12. 대통령령 제29534호로 개정되기 전의 것) 제12조의2(부정행위의 유형 등) ① 법 제26조의2 제1항 제1호에서 “대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위”란「조세범 처벌법」제3조 제6항 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 말한다. 조세범 처벌법(2010. 1. 1. 법률 제9919호로 전부개정된 것) 제3조(조세 포탈 등) ⑥ 제1항에서 “사기나 그 밖의 부정한 행위”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다. 1. 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장 2. 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취 3. 장부와 기록의 파기 4.재산의 은닉, 소득·수익·행위·거래의 조작 또는 은폐 5.고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작 7.그 밖에 위계(僞計)에 의한 행위 또는 부정한 행위 구 조세범 처벌법(2010. 1. 1. 법률 제9919호로 전부개정되고, 2015. 12. 29. 법률 제13627호로 개정되기 전의 것) 제3조(조세 포탈 등) ⑥ 제1항에서 “사기나 그 밖의 부정한 행위”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다. 6.「조세특례제한법」제24조 제1항 제4호에 따른 전사적 기업자원관리설비의 조작 또는 전자세금계산서의 조작 구 법인세법 시행령(2009. 2. 4. 대통령령 제21302호로 개정되고, 2016. 2. 12. 대통령령 제26981호로 개정되기 전의 것) 제106조(소득처분) ① 법 제67조에 따라 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 규정에 의하여 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다. 1.익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(소액주주등이 아닌 주주등인 임원 및 그와 제43조 제8항에 따른 특수관계에 있는 자가 소유하는 주식등을 합하여 해당 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 하고, 대표자가 2명 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다. 이하 이 조에서 같다)에게 귀속된 것으로 본다. 나.귀속자가 임원 또는 사용인인 경우에는 그 귀속자에 대한 상여 소득세법(2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정된 것) 제20조(근로소득) ① 근로소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다. 3.「법인세법」에 따라 상여로 처분된 금액 제39조(총수입금액 및 필요경비의 귀속연도 등) ① 거주자의 각 과세기간 총수입금액 및 필요경비의 귀속연도는 총수입금액과 필요경비가 확정된 날이 속하는 과세기간으로 한다. ⑥ 제1항의 총수입금액과 필요경비의 귀속연도, 제2항에 따른 취득가액의 계산, 제3항 및 제4항에 따른 자산·부채의 평가에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 구 소득세법(2010. 12. 27. 법률 제10408호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13558호로 개정되기 전의 것) 제127조(원천징수의무) ① 국내에서 거주자나 비거주자에게 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 소득을 지급하는 자(제3호의 소득을 지급하는 자의 경우에는 사업자 등 대통령령으로 정하는 자로 한정한다)는 이 절의 규정에 따라 그 거주자나 비거주자에 대한 소득세를 원천징수하여야 한다. 4. 근로소득. (단서 생략) 소득세법(2010. 12. 27. 법률 제10408호로 개정된 것) 제131조(이자소득 또는 배당소득 원천징수시기에 대한 특례) ②「법인세법」제67조에 따라 처분되는 배당에 대하여는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 날에 그 배당소득을 지급한 것으로 보아 소득세를 원천징수한다. 1.법인세 과세표준을 결정 또는 경정하는 경우: 대통령령으로 정하는 소득금액변동통지서를 받은 날 제135조(근로소득 원천징수시기에 대한 특례) ④「법인세법」제67조에 따라 처분되는 상여에 대한 소득세의 원천징수시기에 관하여는 제131조 제2항을 준용한다. 소득세법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22034호로 개정된 것) 제49조(근로소득의 수입시기) ① 근로소득의 수입시기는 다음 각 호에 따른 날로 한다. 3.해당 사업연도의 소득금액을 법인이 신고하거나 세무서장이 결정·경정함에 따라 발생한 그 법인의 임원 또는 주주·사원, 그 밖의 출자자에 대한 상여 해당 사업연도 중의 근로를 제공한 날. 이 경우 월평균금액을 계산한 것이 2년도에 걸친 때에는 각각 해당 사업연도 중 근로를 제공한 날로 한다.