구 조세특례제한법 제106조의2 제5항 위헌소원

[당 사 자] 청 구 인 박○관 외 1인 청구인들 대리인 변호사 김한수 당해사건의정부지방법원 2008구합4805 부가가치세 등 부과처분취소 [주 문] 구 조세특례제한법(2002. 12. 11. 법률 제6762호로 개정되고, 2006. 12. 30. 법률 제8146호로 개정되기 전의 것) 제106조의2 제5항 제1호는 헌법에 위반되지 아니한다. [이 유] 1. 사건의 개요 및 심판의 대상 가. 사건의 개요 (1) 청구인 박○관은 화훼농장을 운영하는 농민으로서 2005.경 농협으로부터 135,000리터분의 면세유류(경유)구입권을 교부받아 이 중 81,000리터분은 석유판매업자인 김○섭으로부터 농업용 면세경유를 구입하는 데 사용하였으나, 나머지 54,000리터분에 대해서는 이를 면세유류 구입에 사용하지 않고 위 81,000리터의 면세경유 구입대금에 갈음하여(리터당 480원으로 계산) 위 김○섭에게 양도하였다. (2) 청구인 유○례는 역시 화훼농장을 운영하는 농민으로서 2005. 10.부터 2006. 12.까지 농협으로부터 39,900리터분의 면세유류(경유)구입권을 교부받고, 석유판매업자인 주식회사 ○○로부터 중유를 리터당 400원에 매입하면서 이를 그 구입대금에 갈음하여(리터당 250원 내지 300원으로 계산) 위 주식회사 ○○에게 양도하였다. (3) 의정부세무서장 및 고양세무서장은 청구인들의 행위가 각 구 조세특례제한법(2002. 12. 11. 법률 제6762호로 개정되고, 2006. 12. 30. 법률 제8146호로 개정되기 전의 것) 제106조의2 제5항의 "면세유류구입권의 타인양도"에 해당한다고 보고 청구인들에 대하여 ‘양도 당시 면세유류구입권에 의해 석유류를 공급받을 경우의 부가가치세·교통세·교육세의 감면세액 상당액 및 이에 대한 가산세의 합계액’을 추징하는 내용의 부과처분을 하였다. (4) 청구인들은 이에 불복하여 2008. 12. 8. 의정부지방법원에 부가가치세 등 부과처분취소의 소를 제기하였고(2008구합4805) 그 소송계속 중 구 조세특례제한법 제106조의2 제5항에 대하여 위헌법률심판 제청신청을 하였으나(2009아193), 2009. 6. 2. 기각되자 2009. 7. 14. 기각결정문을 송달받은 후, 2009. 7. 24. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다. 나. 심판의 대상 청구인들이 헌법소원심판을 청구한 법률조항은 구 조세특례제한법(2002. 12. 11. 법률 제6762호로 개정되고, 2006. 12. 30. 법률 제8146호로 개정되기 전의 것) 제106조의2 제5항 전체이나, 청구인들은 면세유류 자체가 아닌 면세유류구입권을 타인에게 양도한 결과 위 과세처분을 부과받기에 이른 것이므로, 심판대상을 위 법률조항 중 청구인들에게 직접 적용되는 부분으로 한정함이 상당하다. 따라서, 이 사건 심판의 대상은 구 조세특례제한법(2002. 12. 11. 법률 제6762호로 개정되고, 2006. 12. 30. 법률 제8146호로 개정되기 전의 것) 제106조의2 제5항 제1호(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)의 위헌 여부이고, 그 내용은 다음과 같다. [심판대상조항] 구 조세특례제한법(2002. 12. 11. 법률 제6762호로 개정되고, 2006. 12. 30. 법률 제8146호로 개정되기 전의 것) 제106조의2(농·임·어업용 및 연안여객선박용 석유류에 대한 부가가치세 등의 감면) ⑤ 관할세무서장은 농·어민 등이 제2항의 규정에 의하여 교부받은 면세유류구입권 등과 그 면세유류구입권 등에 의하여 공급받은 석유류를 타인에게 양도하거나 농·임·어업용 외의 용도로 사용한 경우에는 다음 각 호의 규정에 따라 계산한 금액을 추징한다. 1. 면세유류구입권 등을 타인에게 양도한 경우에는 다음 각 목의 규정에 의하여 계산한 금액의 합계액 가. 양도당시 면세유류구입권 등에 의하여 석유류를 공급받을 경우의 부가가치세·특별소비세·교통세·교육세 및 주행세의 감면세액 상당액 나. 가목의 규정에 의한 감면세액 상당액의 100분의 10에 해당하는 금액의 가산세 [관련 조항] ○ 구 조세특례제한법(2006. 12. 30. 법률 제8146호로 일부개정되기 전의 것) 제106조의2 (농·임·어업용 및 연안여객선박용 석유류에 대한 부가가치세 등의 감면) ⑤ 1.(생략, 심판대상조항 참조) 2. 공급받은 석유류를 타인에게 양도하거나 농·임·어업용 외의 용도로 사용한 경우에는 다음 각 목의 규정에 의하여 계산한 금액의 합계액 가. 당해 석유류에 대한 부가가치세·특별소비세·교통세·교육세 및 주행세의 감면세액 나. 가목의 규정에 의한 감면세액의 100분의 10에 해당하는 금액의 가산세 ⑥ 농·어민 등이 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 당해 농·어민 등(그 농·어민 등과 공동으로 생산활동을 하는 배우자 및 직계 존·비속으로서 생계를 같이 하는 자를 포함한다)은 당해 요건을 충족하는 추징세액의 고지일부터 2년간 제2항의 규정에 의한 면세유류구입권 등을 교부받을 수 없다. 1. 제5항의 규정에 의하여 최근 2년 이내에 3회 이상 감면세액 또는 감면세액 상당액을 추징당한 경우 2. 제5항의 규정에 의한 추징세액의 합계액이 500만원 이상으로서 대통령령이 정하는 금액을 초과하는 경우 ○ 구 조세특례제한법(2007. 12. 31. 법률 제8827호로 일부개정되기 전의 것) 제106조의2 (농·임·어업용 및 연안여객선박용 석유류에 대한 부가가치세 등의 감면) ⑤ 관할세무서장은 농·어민 등이 제2항의 규정에 의하여 교부받은 면세유류구입권 등에 의하여 공급받은 석유류를 농·임·어업용 외의 용도로 사용한 경우에는 다음 각 호에 따라 계산한 금액의 합계액을 추징한다. 1. 해당 석유류에 대한 부가가치세, 특별소비세, 교통·에너지·환경세, 교육세 및 주행세의 감면세액 2. 제1호의 규정에 따른 감면세액의 100분의 10에 해당하는 금액의 가산세 ⑥ 농·어민 등이 제2항의 규정에 따라 교부받은 면세유류구입권 등과 그 면세유류구입권 등에 의하여 공급받은 석유류를 타인에게 양도하거나 제5항의 규정에 따라 감면세액을 추징당한 경우에는 당해 농·어민 등(그 농·어민 등과 공동으로 생산활동을 하는 배우자 및 직계 존·비속으로서 생계를 같이 하는 자를 포함한다)은 관할세무서장이 그 양도사실을 안 날 또는 추징세액의 고지일부터 1년간 제2항의 규정에 의한 면세유류구입권 등을 교부받을 수 없다. ⑧ 관할세무서장은 농·어민 등이 아닌 자가 제2항의 규정에 따라 면세유류구입권등을 교부받거나 농·어민 등 또는 농·어민 등이 아닌 자가 농·어민등으로부터 면세유류구입권 등 또는 그 면세유류구입권 등에 의하여 공급받은 석유류를 양수받은 경우에는 다음 각 호에 따라 계산한 금액을 추징한다. 1. 제2항의 규정에 따른 조합으로부터 면세유류구입권등을 교부받거나 농·어민 등으로부터 면세유류구입권 등을 양수받은 경우에는 다음 각 목에 따라 계산한 금액의 합계액 가. 교부 또는 양수 당시 면세유류구입권 등에 의하여 석유류를 공급받을 경우의 부가가치세, 특별소비세, 교통·에너지·환경세, 교육세 및 주행세의 감면세액 상당액 나. 가목에 따른 감면세액 상당액의 100분의 10에 해당하는 금액의 가산세 2. 농·어민 등으로부터 면세유류구입권 등에 의하여 공급받은 석유류를 양수받은 경우에는 다음 각 목에 따라 계산한 금액의 합계액 가. 해당 석유류에 대한 부가가치세, 특별소비세, 교통·에너지·환경세, 교육세 및 주행세의 감면세액 나. 가목의 규정에 따른 감면세액의 100분의 10에 해당하는 금액의 가산세 2. 청구인들의 주장요지 가. 농·어민 등이 면세유류구입권을 석유판매업자(주유소) 등 타인에게 양도한 경우 그 구입권을 이용하여 감면세액 상당의 경제적 이익을 누린 자는 다름 아닌 그 석유판매업자임에도 불구하고, 이 사건 법률조항은 오로지 농·어민에 대해서만 그 감면세액 상당액의 추징을 명하고 있는바, 이는 헌법상 조세평등주의에 반한다. 나. 설사 농·어민 등이 면세유류구입권 양도를 통해 다소간의 경제적 이익을 보았다 하더라도 이 사건 법률조항이 감면세액 상당액 전액 및 그에 대한 가산세까지 추징하는 것은 필요 이상의 과도한 제재수단으로서 과잉금지원칙에 반하는 재산권 침해이다. 다. 이 사건 법률조항의 문언만으로는 면세유류구입권의 양도의 경우 감면세액 추징의 대상이 반드시 농·어민 등인지 불명확하므로 이는 조세법률주의의 한 내용인 과세요건 명확주의에 반한다. 따라서 이 사건 법률조항은 헌법 제11조 제1항(평등원칙), 제23조 제1항(재산권), 제37조 제2항(비례원칙), 제59조(조세법률주의) 등에 위반된다. 3. 판단 가. 이 사건 법률조항의 입법취지 및 연혁 구 조세특례제한법(2002. 12. 11. 법률 제6762호로 개정되고, 2006. 12. 30. 법률 제8146호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 조세특례제한법’이라 한다) 제106조의2는 대통령령이 정하는 농민, 임업에 종사하는 자 및 어민(이하 "농·어민 등"이라 한다)이 농·임·어업에 사용하기 위한 석유류에 대해 부가가치세 등의 세금을 감면하도록 규정하고 있는바, 이를 ‘면세유 제도’라 한다. 동 제도의 입법취지는 농기계 등에 사용할 목적으로 공급되는 석유류에 대해서 부가가치세 등을 감면함으로써 관련 비용을 절감시켜 농어민 등의 소득증대를 지원하는 한편, 농기계 등의 보급을 촉진하여 농어업생산성을 제고함과 동시에 농어촌 노동력 부족현상에 대비하기 위한 것이라고 할 수 있다. 면세유 제도가 그 입법목적을 달성하기 위해서는 면세유가 실제로 농·어민 등에 게 공급되고, 또한 그 면세유가 실제로 농어업에 사용되어야 할 것임에도 불구하고, 이 사건의 사실관계와 같이 면세유가 정상적인 유통경로를 벗어나 농어민 및 석유판매업자 등의 부당이득을 위해 불법유통되는 사례가 많은바, 2001. 12. 29. 조세특례제한법 개정 이전에는 이에 대한 제재조항이 없다가 위 법 개정시 이 사건 법률조항과 거의 동일한 내용의 추징규정 등이 신설됨으로써 면세유 부정유통에 대한 제재수단이 비로소 도입되게 되었다. 나. 이 사건 법률조항의 위헌 여부 (1) 쟁점의 정리 이 사건 법률조항과 관련된 헌법적 쟁점은 다음과 같이 정리할 수 있다. ① 이 사건 법률조항이 거래의 일방 당사자에 불과한 농·어민 등에 대하여만, 그것도 실제 귀속된 경제적 이익을 초과하여 감면세액 상당액을 추징하고, 나아가 가산세마저 부과하는 것이 과잉금지원칙에 반하여 청구인들의 재산권을 침해하는 것인지 여부 ② 면세유류구입권의 불법양도로 인한 경제적 이익이 석유판매업자에게도 귀속되었다고 할 것임에도 불구하고 농·어민 등에 대해서만 감면세액 상당액 등을 추징할 것을 명하는 이 사건 법률조항이 청구인들의 평등권을 침해하는 것인지 여부 ③ 이 사건 법률조항의 문언상 농어민이 면세유류구입권을 타인에게 양도시 그 감면세액 상당액을 누구에게 추징할 것인지가 반드시 명확하다고 할 수 없어 조세법률주의 내지 과세요건 명확주의에 반하는지 여부 (2) 재산권 침해 여부 (가) 심사기준 이 사건 법률조항은 면세유류구입권의 부정유통을 막기 위하여 이를 면세유를 구입하는 데 사용하지 않고 타인에게 양도한 농·어민 등에 대하여 감면세액 상당액 및 가산세를 추징하는 것을 내용으로 하고 있는바, 이는 농·어민 등에게 위 양도로 인한 경제적 이익이 구체적으로 얼마나 귀속되었는지 여부를 묻지 않고 단지 면세유류구입권을 부정유통시킴으로써 조세정의를 저해한 것에 대하여 세금의 형식으로 가하는 일종의 ‘제재’라 할 것이다. 그런데 의무위반에 대한 책임의 추궁에 있어서는 의무위반의 정도와 부과되는 제재 사이에 적정한 비례관계가 유지되어야 할 것인바(헌재 2005. 11. 24. 2004헌가7, 판례집 17-2, 338, 350 참조), 이 사건에서도 ‘면세유류구입권의 타인양도’라는 의무위반과 이 사건 법률조항에 의한 제재 사이에 적절한 비례관계가 유지되고 있는지를 따져 보아야 할 것이다. 다만 이와 같이 경제적 활동을 규제하는 사회·경제정책적 법률을 제정함에 있어서는 입법자에게 보다 광범위한 형성권이 인정되므로, 이 경우 그 제재수단이 최소침해성을 충족하는지 여부를 심사함에 있어서는 ‘입법자의 판단이 현저하게 잘못되었는가’ 하는 이른바 ‘명백성의 통제’에 그치는 것이 타당하다(헌재 2002. 10. 31. 99헌바76등, 판례집 14-2, 410, 433-438; 헌재 2009. 3. 26. 2007헌마843, 판례집 21-1상, 651, 670 참조). (나) 목적의 정당성 이 사건 법률조항은 면세유류구입권을 교부받은 자가 이를 면세유를 구입하는 데 사용하지 않고 타인에 양도하는 행위에 대하여 감면세액 상당액 및 가산세를 추징함으로써 결국 면세유의 부정유통을 막고 조세정의를 확보하고자 하는 입법목적을 가지는바, 그 입법목적의 정당성이 인정된다. (다) 수단의 적정성 및 피해의 최소성 면세유류구입권의 부정양도를 막기 위한 수단으로 감면세액 상당액을 추징하되, 그 추징대상을 양도인으로 할 것이냐 양수인으로 할 것이냐는 입법자의 광범위한 입법형성권이 인정되는 영역이라 할 것이다(명의신탁 증여의제에 관한 헌재 2004. 11. 15. 2002헌바66, 판례집 16-2하, 314, 330 참조). 그런데 입법자는 이 사건 법률조항 입법 당시 면세유의 부정유통을 근본적으로 막기 위해서는 면세유류구입권의 수령자인 농·어민 단계에서부터 그 외부로의 유통을 원천적으로 방지하는 것이 절실하다는 판단에 따라 면세유류구입권을 타인에게 양도한 당해 농·어민으로부터 감면세액 상당액을 추징하도록 한 것으로 보이는바, 이는 입법목적을 달성하기 위한 적절하고도 효과적인 수단이라 할 것이다. 설사 면세유류구입권의 양도에 있어 경제적 이권을 노린 석유판매업자 등의 적극적인 회유가 일부 개재되는 것이 거래의 현실이라고 하여도 이 때문에 농·어민 등을 직접 추징대상으로 하여야 할 법적 당위성이 소멸한다고는 볼 수 없다. 한편, 2006. 12. 30. 조세특례제한법 개정시 면세유류구입권 및 면세유류의 부정양도의 경우에는 이를 양수한 석유판매업자 등으로부터 감면세액 상당액 및 가산세를 추징하도록 법이 개정되었으나, 이는 그동안 농·어민 이외의 자가 면세유 등 부정유통에 가담한 경우 이를 제재할 수 있는 법적 수단이 없었다는 점, 농·어민 등은 현실적으로 변제자력이 부족하므로 과세권자의 입장에서 탈루된 세액의 징수에 만전을 기하기 위해서는 상대적으로 경제적 능력이 우월한 석유판매업자 등으로부터 이를 추징할 필요가 있다는 등의 별도의 입법적 고려에서 나온 것이지, 순전히 기존의 입법이 부당하다는 반성적 고려에서 나온 조치라고 단정할 수 없다. 나아가 위 법개정과 관련하여 이 사건 법률조항과 같이 농·어민 등으로부터 감면세액을 추징하지 않고도 다른 방법으로 동일한 입법목적을 달성할 수도 있지 않느냐는 반론이 있을 수도 있으나, 입법자는 적어도 이 사건 법률조항 입법 당시로서는, 면세유를 외부에 유출한 당사자인 농·어민 등을 보다 강력하게 규제하는 것이 그 부정유통을 효과적으로 막을 수 있는 수단이라고 판단한 것이고, 그러한 입법적 판단이 추후의 법개정 여하에 불구하고 ‘현저히’ 잘못되었다고는 할 수 없을 것이다. 또한, 농·어민 등이 실제로 거둔 이익을 넘어 ‘감면세액 상당액 전액’을 추징하도록 한 것과 관련하여, 만일 실제로 거둔 이익에 한하여 추징을 한다면 과세관청의 한정된 인력과 능력으로 인하여 면세유 등의 부정유통을 일일이 단속하지 못하는 현실을 감안할 때 이른바 ‘밑져봐야 본전’이라는 심정으로 행해지는 농·어민 등의 도덕적 해이를 방지하는 데 한계가 있어 입법목적을 효과적으로 달성하지 못할 가능성이 높고, 따라서 이는 최소침해성 원칙에 반하지 아니한다 할 것이다. 마지막으로 가산세 부분과 관련하여 살펴보면, 조세법의 실효성 내지 납세의무자에 대한 의무이행을 확보하기 위하여 의무위반자에게 그가 납부하여야 할 세액의 일정 비율에 상당한 금액을 추가하여 납부하도록 하는 방법은 입법목적의 달성을 위하여 효과적인 수단이라 할 것이다. 그리고 이 사건 법률조항은 감면세액 상당액의 10%에 대해 가산세를 부과하면서 의무위반의 정도에 비례하여 부과하고 있는바, 이는 의무위반의 정도와 제재 사이에 균형을 이루고 있는 것으로 평가할 수 있으며, 10%의 가산세율은 법률의 실효성을 확보하기 위한 제재수단으로서 그리 과도한 수준이라고도 볼 수 없다. (라) 법익의 균형성 조세감면의 우대조치는 조세평등주의에 반하고 국가나 지방자치단체의 재원의 포기이기도 하여 가급적 억제되어야 하고 그 범위를 확대하는 것은 결코 바람직하지 못하므로 특히 정책목표달성이 필요한 경우에 그 면제혜택을 받는 자의 요건을 엄격히 하여 극히 한정된 범위 내에서 예외적으로 허용되어야 하는 것이다(헌재 1996. 6. 26. 93헌바2, 판례집 8-1, 525, 536). 그럼에도 불구하고 농·어민 등에 대해서는 농가원가절감 등의 입법목적을 달성하기 위해 특별히 면세유 제도를 운영하고 있는바, 농·어민 등이 면세유를 본래 용도에 사용하지 않고 타인에게 양도하여 유통질서를 어지럽히고 감면세액 탈루로 인한 거액의 국고의 손실을 야기한 점을 고려한다면 이 사건 법률조항으로 인하여 농·어민 등이 부담하는 불이익은 크게 부당한 수준이라고 할 수 없다. 반면, 이 사건 법률조항은 농·어민 등이 면세유류구입권을 타인에게 양도하는 것을 억제하여 면세유가 원래의 취지대로 농·어업 등에 제공되도록 유도하고 그 감면세액이 탈루되는 것을 방지함으로써 조세정의의 공익을 실현하는 데 중요한 역할을 한다. 그렇다면 이 사건 법률조항이 추구하는 공익은 그로 인해 침해받는 사익보다 중대하다고 할 수 있으므로 법익의 균형성 요건도 충족된다. 따라서 이 사건 법률조항은 청구인들의 재산권을 침해하지 아니한다. (3) 평등권 침해 여부 청구인들은 면세유류구입권의 불법유통으로 인한 실제적인 경제적 이익 내지 경제적 담세력은 주로 석유판매업자에게 귀속되는데, 농·어민 등만을 추징대상으로 하고 있는 이 사건 법률조항이 자신들의 평등권을 침해하고 조세평등원칙에도 반한다고 주장한다. 그러나 앞서 재산권 부분에서 본 바와 같이 면세유류구입권의 부정양도를 막기 위한 수단으로 감면세액 상당액을 추징하되, 그 추징대상을 양도인(농·어민 등)으로 할 것이냐 양수인(주유사업자 등)으로 할 것이냐는 입법자의 광범위한 형성권이 인정되는 영역이라는 점, 이 사건 법률조항이 정하는 감면세액 상당액 및 가산세의 추징은 면세유의 양도로 인한 경제적 이익이 농·어민 등에게 구체적으로 얼마나 귀속되었는지 여부를 묻지 않고 단지 면세유류구입권을 부정유통시킴으로써 조세정의를 해한 것에 대하여 세금의 형식으로 가하는 일종의 ‘제재’로 보아야 한다는 점, 과세권자가 면세유의 부정유통거래로 인한 경제적 이익을 각 당사자별로 정확히 계산하여 이를 추징한다는 것은 과세관청의 제한된 인력과 능력에 비추어 거의 불가능하다는 점, 면세유 제도로 인해 농·어민 등이 다른 국민들에 비해 받는 차별적 혜택과 면세유 부정유통을 야기한 책임의 정도 등을 종합적으로 고려하면, 양도인을 추징의 대상으로 선택한 입법자의 판단이 현저히 잘못되었다거나 불합리하다고는 할 수 없다. 따라서 이 사건 법률조항은 청구인들의 평등권을 침해하거나 조세평등원칙에 반한다고 할 수 없다. (4) 과세요건 명확주의 위반 여부 청구인들은 이 사건 법률조항의 문언만 보아서는 그 추징대상이 농·어민 등인지 아니면 석유판매업자 등인지가 분명치가 않으므로 과세요건 명확주의에 반한다고 주장하고 있다. 그러나 구 조세특례제한법 제106조의2 제5항은 "농·어민 등이...(중략)...면세유류구입권을 타인에게 양도한 경우"라고 규정하고 있어 감면세액 및 가산세 추징의 대상은 당연히 면세유류구입권의 양도자임을 예정하고 있다. 뿐만 아니라 같은 법 제6항은 "농·어민 등이 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 당해 농·어민 등은 당해 요건을 충족하는 추징세액의 고지일부터 2년간 제2항의 규정에 의한 면세유류구입권 등을 교부받을 수 없다"고 규정하고, 그 제1호는 "제5항의 규정에 의하여 최근 2년 이내에 3회 이상 감면세액 또는 감면세액 상당액을 추징당한 경우"라고 규정하고 있는바, 이들 규정을 종합하면 이 사건 법률조항에서 규정하고 있는 감면세액 등 상당액의 추징대상은 면세유류구입권의 양도자인 ‘농·어민 등’이 될 것임은 명백하다. 따라서 이 사건 법률조항은 과세요건 명확주의에 반한다고 볼 수 없다. 4. 결론 그렇다면 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되지 않으므로 관여 재판관들의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.