종합부동산세법 제11조 위헌제청

[당 사 자] 제청법원 수원지방법원(2008헌가27) 제청신청인 ○○건설 주식회사(2008헌가27) 대표이사 최○영 대리인 법무법인 주원 담당변호사 서향희 외 7인 청 구 인 1.○○관광개발 주식회사(2010헌바153) 대표이사 최환범 2.○○관광주식회사(2010헌바365) 대표이사 한○구 청구인들의 대리인 제청신청인의 대리인과 같다. 당해사건 수원지방법원 2007구합8233 종합부동산세등 경정(일부취소)(2008헌가27) 전주지방법원 2009구합1607 종합부동산세등 경정거부처분 취소(2010헌바153) 수원지방법원 2008구합1895 종합부동산세등 취소(2010헌바365) [주 문] 1. 종합부동산세법 제11조의 ‘지방세법 제182조 제1항 제2호의 규정에 의한 별도합산과세대상’ 중 ‘별도합산과세하여야 할 상당한 이유가 있는 것으로서 대통령령이 정하는 토지’ 부분은 헌법에 위반되지 아니한다. 2. 청구인 ○○관광 주식회사의 구 지방세법 시행령(2006. 12. 30. 대통령령 제19817호로 개정되고, 2008. 6. 25. 대통령령 제20887호로 개정되기 전의 것) 제131조의2 제3항 제14호 가목에 대한 심판청구를 각하한다. [이 유] 1. 사건의 개요와 심판의 대상 가. 사건의 개요 (1) 2008헌가27 사건 제청신청인은 성남시 분당구 ○○동 511-25 일원에서 회원제골프장인 ○○컨트리클럽을 운영하는 회사로서 그 소유의 위 골프장 내 원형보전임야인 성남시 분당구 ○○리 1-42 등 82필지 1,165,769.40㎡가 종합부동산세의 종합합산과세대상임을 전제로 세액을 계산하여 2006. 12. 8. 2006년 귀속분 종합부동산세 2,234,468,720원(농어촌특별세 포함, 이하 같다)을 신고·납부한 후 같은 달 29. 성남세무서장에게 위 원형보전임야가 종합합산과세대상임을 전제로 한 위 신고·납부는 위헌·위법인 법령에 근거한 잘못된 것이므로 종합부동산세를 환급해 달라는 취지의 경정청구를 하였다. 성남세무서장은 2007. 1. 17. 위 원형보전임야는 별도합산과세대상으로 규정되어 있지 아니하므로 종합합산과세대상에 해당하고, 위 경정청구는 종합부동산세 과세물건 및 세액적용의 오류가 아닌 종합부동산세법 및 관련 법률 자체에 대한 불복으로서 위 법률조항들에 위헌성이 없다는 이유로 제청신청인의 경정청구를 거부하였다. 제청신청인은 위 거부처분에 불복하여 조세심판청구를 거쳐 2007. 9. 18. 수원지방법원 2007구합8233호로 위 거부처분의 취소를 구하는 소를 제기한 후 그 소송계속 중 종합부동산세법 제11조, 지방세법 제182조 제1항 제1호, 제2호에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였고, 위 법원은 이를 일부 받아들여 2008. 9. 24. "종합부동산세법 제11조 중 ‘지방세법 제182조 제1항 제2호의 규정에 의한 별도합산과세대상’에 관한 부분"에 대하여 위헌법률심판을 제청하는 결정을 하였다. (2) 2010헌바153 사건 청구인 ○○관광개발 주식회사는 익산시 ○○동 760-15 일원에서 회원제골프장인 ‘○○ CC’를 운영하는 회사로서 그 소유의 위 골프장 내 원형보전임야가 종합부동산세의 종합합산과세대상임을 전제로 세액을 계산하여 2005년부터 2007년까지 합계 989,511,820원의 종합부동산세를 신고·납부하였다. 위 청구인은 2008. 11. 7. 익산세무서장에게 위 원형보전임야가 종합합산과세대상임을 전제로 한 위 신고·납부는 위헌·위법인 법령에 근거한 것으로서 잘못된 것이라며 종합부동산세를 환급해 달라는 취지의 경정청구를 하였으나 익산세무서장은 2008. 12. 16. 이를 거부하는 처분을 하였고, 위 청구인은 위 거부처분에 불복하여 조세심판청구을 거쳐 2009. 7. 28. 전주지방법원 2009구합1607호로 위 거부처분의 취소를 구하는 행정소송을 제기한 후 그 소송계속 중 종합부동산세법 제11조, 지방세법 제182조 제1항에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였다. 전주지방법원은 2010. 2. 16. 당해사건 청구를 기각함과 아울러 위헌법률심판제청신청을 기각하는 결정을 하였고, 위 청구인은 2010. 2. 22. 위 기각결정을 송달받은 후 같은 해 3. 24. 헌법소원심판을 청구하였다. (3) 2010헌바365 사건 청구인 ○○관광 주식회사는 경기도 광주시 실촌면 ○○리 산 100-2 일원에서 회원제골프장인 ‘□□CC’를 운영하는 회사로서, 2006. 12. 15. 그 소유의 위 골프장 내 원형보전임야가 종합합산과세대상임을 전제로 세액을 계산하여 2006년 귀속분 종합부동산세 977,150,758원을 신고·납부한 후 2007. 5. 16. 이천세무서장에게 위 원형보전임야가 종합합산과세대상임을 전제로 한 위 신고·납부는 위헌·위법인 법령에 근거한 잘못된 것이므로 종합부동산세를 환급해 달라는 취지의 경정청구를 하였다. 이천세무서장은 2007. 6. 26. 위 청구인의 경정청구를 거부하였고, 위 청구인은 이에 불복하여 조세심판청구를 거쳐 2008. 2. 25. 수원지방법원 2008구합1895호로 위 거부처분의 취소를 구하는 행정소송을 제기하여 그 소송계속 중 종합부동산세법 제11조, 지방세법 제182조 제1항에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였다. 수원지방법원은 2010. 8. 30. 당해사건 청구를 기각하는 판결을 선고함과 아울러 위헌법률심판제청신청을 기각하는 결정을 하였고, 위 청구인은 2010. 9. 3. 위 기각결정문을 송달받은 후 같은 달 17. 위 법률조항들과 함께 구 지방세법 시행령 조항에 대하여 헌법소원심판을 청구하였다. 나. 심판의 대상 이 사건 심판의 대상은, ① 종합부동산세법 제11조의 ‘지방세법 제182조 제1항 제2호의 규정에 의한 별도합산과세대상’ 중 ‘별도합산과세하여야 할 상당한 이유가 있는 것으로서 대통령령이 정하는 토지’ 부분{이하 ‘이 사건 법률조항’이라 하고, 위 지방세법 조항 부분을 별도로 지칭할 때에는 ‘이 사건 지방세법조항’이라 한다(2008헌가27, 2010헌바153, 2010헌바365).}, ② 구 지방세법 시행령(2006. 12. 30. 대통령령 제19817호로 개정되고, 2008. 6. 25. 대통령령 제20887호로 개정되기 전의 것) 제131조의2 제3항 제14호 가목(이하 ‘이 사건 시행령조항’이라 한다, 2010헌바365)의 위헌 여부이다. 제청법원(2008헌가27)은 "종합부동산세법 제11조 중 ‘지방세법 제182조 제1항 제2호의 규정에 의한 별도합산과세대상’에 관한 부분"에 대하여 위헌법률심판을 제청하였으나, 지방세법 제182조 제1항 제2호 단서 부분과 본문 중 ‘대통령령이 정하는 건축물의 부속토지’ 부분은 당해사건에서 문제되는 골프장 내 원형보전임야와는 아무런 관련이 없으므로, 위 부분은 심판대상에서 제외하기로 한다. 또한, 청구인들(2010헌바153, 2010헌바365)은 종합부동산세법 제11조, 지방세법 제182조 제1항 부분에 대하여 위헌결정을 구하고 있으나, 지방세법 제182조 제1항 제1호, 제3호에 대하여는 아무런 구체적인 위헌 주장을 하고 있지 않고, 당해사건들에서 문제된 토지 역시 골프장 내 원형보전임야이므로, 마찬가지로 이 사건 법률조항으로 심판대상을 한정함이 상당하다. 청구인들은 이 사건 지방세법조항과 관련한 포괄위임 주장 외에 재산세와 별도로 종합부동산세를 부과하는 것 자체의 위헌성도 다투고 있으나, 위와 같이 심판대상을 한정하더라도 이 부분의 위헌 여부 판단을 함에는 지장이 없다 할 것이다. 이 사건 심판대상조항 및 관련조항의 내용은 다음과 같다. [심판대상조항] 종합부동산세법(2005. 1. 5. 법률 제7328호로 제정된 것) 제11조(과세방법) 토지에 대한 종합부동산세는 국내에 소재하는 토지에 대하여 지방세법 제182조 제1항 제1호의 규정에 의한 종합합산과세대상(이하 "종합합산과세대상"이라 한다)과 동법 제182조 제1항 제2호의 규정에 의한 별도합산과세대상(이하 "별도합산과세대상"이라 한다)으로 구분하여 과세한다. 지방세법(2005. 1. 5. 법률 제7332호로 개정된 것) 제182조(과세대상의 구분) ① 토지에 대한 재산세 과세대상은 종합합산과세대상, 별도합산과세대상 및 분리과세대상으로 구분한다. 2. 별도합산과세대상 : 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 대통령령이 정하는 건축물의 부속토지 및 별도합산과세하여야 할 상당한 이유가 있는 것으로서 대통령령이 정하는 토지. 다만, 제1항 제1호 가목 및 나목의 규정에 의한 토지는 이를 별도합산과세대상으로 보지 아니한다. 구 지방세법 시행령(2006. 12. 30. 대통령령 제19817호로 개정되고, 2008. 6. 25. 대통령령 제20887호로 개정되기 전의 것) 제131조의2(별도합산과세대상토지의 범위) ③ 법 제182조 제1항 제2호 본문에서 "별도합산과세하여야 할 상당한 이유가 있는 것으로서 대통령령이 정하는 토지"라 함은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지를 말한다. 14. 다음 각 목에 규정된 임야. 다만,「체육시설의 설치·이용에 관한 법률」에 따른 회원제골프장용 토지내의 임야를 제외한다. 가.「체육시설의 설치·이용에 관한 법률 시행령」제12조에 따른 스키장 및 골프장용 토지 중 원형이 보전되는 임야 [관련조항] [별지 1] 기재와 같다. 2. 제청법원의 위헌제청 이유 및 제청신청인 및 청구인들의 주장 요지 [별지 2] 기재와 같다. 3. 이 사건 시행령조항에 관한 판단 헌법재판소법 제68조 제2항의 규정에 의한 헌법소원심판청구는 법률이 헌법에 위반되는 여부가 재판의 전제가 되는 때에 당사자가 위헌제청신청을 하였음에도 불구하고 법원이 이를 배척하였을 경우에 법원의 제청에 갈음하여 당사자가 직접 헌법재판소에 헌법소원의 형태로써 심판신청을 하는 것이므로, 그 심판의 대상은 재판의 전제가 되는 법률인 것이지 대통령령은 그 대상이 될 수 없다. 그런데 이 사건 심판청구 중 청구인 ○○관광 주식회사의 이 사건 시행령조항에 대한 청구 부분은 그 심판대상이 될 수 없는 대통령령에 대한 것이므로 더 나아가 살펴볼 필요 없이 부적법하다고 할 것이다(헌재 2007. 4. 26. 2005헌바51, 판례집 19-1, 444, 452-453 참조). 4. 이 사건 법률조항에 관한 판단 가. 이 사건의 쟁점 토지에 대한 종합부동산세의 과세방법 중 별도합산과세대상에 관하여 규정하고 있는 이 사건 법률조항은 과세대상 구분에 관하여 이 사건 지방세법조항을 원용하고 있고, 이 사건 지방세법조항은 별도합산과세대상 토지를 대통령령에서 정하도록 위임하고 있으므로, 이 사건 지방세법조항이 포괄위임입법금지 원칙에 위배되는지 여부는 이 사건 법률조항의 위헌 여부를 판단함에 있어서 가장 주요한 쟁점이다. 나아가 제청신청인과 청구인들(이하 ‘청구인 등’이라 한다)은 회원제골프장 내 원형보전임야를 별도합산과세대상으로 규정하고 있지 아니한 이 사건 법률조항이 청구인 등의 재산권, 평등권 등을 침해한다고 주장하고, 재산세 외에 이와 별도로 종합부동산세를 부과하는 것이 헌법에 위반된다는 주장도 하고 있으므로, 위 점들에 관하여도 차례로 살펴보기로 한다. 나. 토지에 대한 과세대상구분제도 개관 (1) 1989. 6. 16. 법률 제4128호로 개정된 구 지방세법은 토지분 재산세를 폐지하는 대신 종합토지세를 독립세목으로 신설하고, 종합토지세의 과세표준을 종합합산과세표준, 별도합산과세표준, 분리과세표준으로 구분하였다(구 지방세법 제234조의15). 종합토지세는 소유자별로 전국의 모든 토지를 합산하여 누진세율을 적용하는 종합합산과세를 원칙으로 하면서도 그 경우 토지의 용도와 경제적 효용성 등 개개 토지의 특성이 제대로 반영되지 않는 단점이 있으므로, 이를 보완하기 위하여 일정한 영업용 건축물의 부속토지에 대해서는 종합합산과세보다 낮은 누진세율이 적용되는 별도합산과세표준을, 정책적인 차원에서 특별히 낮거나 높은 세율을 적용할 필요가 있는 토지에 대하여는 예외적으로 별도의 기준에 의해 비례세율을 적용하는 분리과세표준을 마련하였다(헌재 2002. 11. 28. 2001헌바27, 판례집 14-2, 648, 656 참조). (2) 그 후 2005년 주택가격 안정을 위한 부동산 보유세제 개편의 일환으로, 종합부동산세법(2005. 1. 5. 법률 제7328호)이 제정되어 일정가액을 초과하는 주택 및 종합합산대상·별도합산대상인 토지에 대하여 국세인 종합부동산세를 부과하도록 하는 한편 2005. 1. 5. 법률 제7332호로 개정된 지방세법은 종전의 종합토지세를 폐지하고 재산세를 부활하였다. 종전 종합토지세가 소유자별로 전국의 토지를 종합합산대상 및 별도합산대상별로 각각 합산하였던 것과 달리, 부활된 재산세는 과세대상 토지의 소재지 시·군·구별 및 소유자별로 종합합산대상은 종합합산대상끼리, 별도합산대상은 별도합산대상끼리 합산하여 각각 세액을 산출한다. 이와 같은 부동산보유세제의 개편으로 주택, 토지 과다보유자에 대한 보유세가 이원화되어 1차로 시·군·구에서 낮은 세율로 재산세를 과세하고, 2차로 국가에서 전국의 소유부동산을 인별로 합산하여 일정기준가액 초과분에 대해서 높은 세율의 종합부동산세를 과세하게 되었다. (3) 지방세법상 토지분 재산세는 주거용 건물의 부속토지를 제외한 과세대상 토지를 종합합산과세대상, 별도합산과세대상, 분리과세대상으로 구분하여 과세하는데, 이는 앞서 본 구 지방세법(2005. 1. 5. 법률 7332호로 개정되기 전의 것)상 종합토지세의 구분과세체계를 그대로 이어받은 것이나 별도합산과세대상 토지로 기존의 "전국의 모든 건축물의 부속토지 중 대통령령으로 정하는 건축물의 부속토지" 외에 이 사건 지방세법조항인 ‘별도합산과세하여야 할 상당한 이유가 있는 것으로서 대통령령이 정하는 토지’ 부분이 신설·추가되었다. 한편 종합부동산세법은 종합부동산세의 과세대상 구분에 관하여, 그 취지상 합산과세의 실효성이 없는 분리과세대상 토지를 과세대상에 포함시키지 아니한 외에는 지방세법상의 종합합산과세대상과 별도합산과세대상 구분조항을 그대로 원용하고 있다(종합부동산세법 제11조). 다. 조세법률주의 및 포괄위임입법금지원칙 위반 여부 (1) 조세법률주의와 위임입법의 한계 헌법 제38조와 제59조가 규정하고 있는 조세법률주의는 과세요건법정주의와 과세요건명확주의를 핵심내용으로 하는 것으로 과세요건을 법률로 명확하게 규정함으로써 국민의 재산권을 보장함과 동시에 국민의 경제생활에 법적 안정성과 예측가능성을 보장하는 것을 그 이념으로 하고 있다. 그러나 조세법률주의를 견지하면서도 경제현실의 변화나 전문적 기술의 발달 등에 즉응하여야 하는 세부적인 사항에 관하여는 국회제정의 형식적 법률보다 더 탄력성이 있는 행정입법에 이를 위임할 필요가 있다 할 것인데, 이 경우에도 법률에 이미 하위법령으로 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 구체적으로 규정되어 있어서 누구라도 당해 법률로부터 하위법령에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 하므로, 법률의 위임은 반드시 구체적이고 개별적으로 한정된 사항에 대하여 행하여져야 한다(헌재 2006. 7. 27. 2006헌바18등, 판례집 18-2, 169, 184 등 참조). 다만, 위임의 구체성·명확성 내지 예측가능성의 유무는 당해 특정조항 하나만을 가지고 판단할 것이 아니라 관련 법조항 전체를 유기적·체계적으로 종합하여 판단하여야 하고 위임된 사항의 성질에 따라 구체적·개별적으로 검토하여야 할 것이다(헌재 1996. 6. 26. 93헌바2, 판례집 8-1, 525, 533; 헌재 2002. 3. 28. 2001헌바24등, 판례집 14-1, 174, 183 등 참조). (2) 위임의 필요성 이 사건 법률조항이 규정하고 있는 별도합산과세는 종합합산과세의 획일적 적용에서 오는 불합리를 보정하기 위한 제도로서 아래에서 보는 바와 같이 그 대상 토지의 공통분모로서 정상적인 경제활동에 활용되어야 한다는 요소를 상정할 수 있는데, 그 경제활동이란 대단히 복잡·다양한 것이고, 특정 경제활동과 관련하여서도 구체적으로 어떠한 토지를 별도합산과세대상에 포함시킬 것인지를 정함에 있어서는 당해 경제활동(업종)과 토지와의 관련성, 업종에 따른 토지의 적정 보유규모 등 다양한 변수를 고려하여야 한다. 이와 같이 어떠한 토지를 별도합산과세의 대상으로 삼을 것인지의 문제는 경제적 상황의 변천, 토지정책의 향방, 관련법규의 변경 등에 대응하여 탄력적·유동적으로 규율할 필요가 크다 할 것이므로 국회가 제정하는 법률에서 이를 열거적으로 망라하기란 부적절할 뿐만 아니라 그 대상을 선정하는 작업이 전문적·기술적·가변적이므로 하위법령에 위임할 필요성을 인정할 수 있다 할 것이다. (3) 예측가능성 이 사건 지방세법조항은 ‘별도합산과세하여야 할 상당한 이유가 있는 것으로서 대통령령이 정하는 토지’라고만 하고 있어 문언의 형식만으로 볼 때 상당히 포괄적이고 추상적으로 규정되어 있다고 볼 수 있으나, 그렇다고 하여 그 위임에 따라 대통령령에 규정될 내용을 전혀 예측할 수 없는 것은 아니다. 즉, 종합합산과세대상 및 분리과세대상과의 세율 등의 비교, 이 사건 지방세법조항과 함께 별도합산과세대상으로 규정되어 있는 ‘건축물의 부속토지’ 부분의 의미 및 이를 별도합산대상으로 규정한 취지, 이 사건 지방세법조항의 신설 경위, 다른 관련 법률조항과의 유기적 해석 등을 통해 이 사건 지방세법조항에 의한 위임의 기준과 범위의 대강에 관한 기본적 윤곽을 짐작할 수 있다. 아래에서 차례로 살펴본다. (가) 구분과세 대상별 세율의 비교 앞서 본 바와 같이 지방세법 제182조 제1항은 주거용 건물의 부속토지를 제외한 재산세 과세대상 토지를 종합합산과세대상, 별도합산과세대상, 분리과세대상 등 3가지로 구분하여 과세하도록 규정하고 있다. 이 중 초과누진세율이 적용되는 종합합산과세대상과 별도합산과세대상 토지에 대해서는 모두 3단계로 세율을 차등적용하고 있는데, 세율의 폭은 큰 차이가 없으나(종합합산과세는 0.2%～0.5%, 별도합산과세는 0.2%～0.4%), 같은 세율이 적용되는 과세표준을 비교하면 별도합산과세대상이 훨씬 고액이고, 세율별 과세표준 구간의 폭도 별도합산의 경우가 훨씬 넓으며, 최고세율 역시 별도합산의 경우가 종합합산에 비해 0.1% 낮다. 이러한 구조는 종합부동산세(당해사건들에서 공통적으로 문제된 2006년분 종합부동산세를 기준으로 한다, 이하 같다.)의 경우에도 기본적으로 동일하나, 재산세(0.2%～0.5%)와 비교할 때 세율이 훨씬 높고(0.6%～4%), 과세표준별 세율의 폭이 별도합산과세의 경우에는 0.6%～1.6%임에 반하여 종합합산과세의 경우에는 1%～4%로 되어 있어 재산세의 경우와는 상당한 차이를 보인다{2006년분 종합부동산세에 적용된 구 종합부동산세법(2005. 12. 31. 법률 제7836호로 개정되고, 2008. 12. 26. 법률 제9273호로 개정되기 전의 것) 제14조 제1항, 제4항}. 반면 분리과세는 누진세율이 아니라 비례세율을 채택하고 있는데, 고율분리과세(4%)의 경우는 합산과세(0.2%～0.5%)에 비해 그 세율이 현저히 높고, 반대로 저율분리과세(0.07%)의 경우는 현저히 낮으며, 그 밖의 분리과세대상 토지는 합산과세의 최저세율(0.2%)과 같게 규정되어 있다. 세율을 기준으로 토지분 재산세 및 종합부동산세의 과세대상을 비교해 보면, 아래 표와 같이 도식화할 수 있다. ┌──────┬────────────┬─────────────────────┐ │구 분 │세율 │대상 토지 │ │ ├─────┬──────┤ │ │ │재산세 │종합부동산세│ │ ├──────┼─────┼──────┼─────────────────────┤ │저율분리과세│0.07% │해당없음 │전·답·과수원·목장용지 및 임야 │ ├──────┼─────┤ ├─────────────────────┤ │기타분리과세│0.2% │ │공장용지 및 대통령령이 정하는 토지 │ ├──────┼─────┼──────┼─────────────────────┤ │별도합산과세│0.2%～0.4 │0.6%～1.6% │건축물의 부속토지, 대통령령이 정하는 토지 │ │ │% │ │ │ ├──────┼─────┼──────┼─────────────────────┤ │종합합산과세│0.2%～0.5 │1%～4% │별도합산 또는 분리과세대상을 제외한 토지 │ │ │% │ │ │ ├──────┼─────┼──────┼─────────────────────┤ │고율분리과세│4% │해당없음 │골프장 및 고급오락장용 토지 │ └──────┴─────┴──────┴─────────────────────┘ 이와 같은 세율·과세대상·동일한 세율이 적용되는 과세표준의 차이로부터, 우선 비례세율에 의하는 분리과세대상은 대상 토지의 용도에 의해서만 세율이 결정되고 당해 용도에 해당하는 한 과다보유 여부는 문제가 되지 않으며, 별도합산과세대상은 종합합산과세대상에 비해 그 용도상 상당 규모의 토지 보유가 통상적이어서 일률적으로 종합합산과세에 의한다면 납세의무자의 세부담이 과중해지는 경우를 대상으로 하되, 별도합산과세대상도 초과누진세율에 의하는 점에 비추어 볼 때 적정 규모를 초과하는 과다보유는 여전히 억제해야 할 필요가 있는 경우를 그 대상으로 한다는 점을 추론할 수 있다 할 것이다. (나) ‘건축물의 부속토지’의 의미 및 이를 별도합산과세대상으로 규정한 입법취지 지방세법은 별도합산과세대상으로 이 사건 지방세법조항과 함께 ‘대통령령이 정하는 건축물의 부속토지’를 규정하고 있다. ‘건축물의 부속토지’라 함은 건축물이 정착되어 있는 토지로서 당해 건축물과 경제적 일체를 이루고 있는 것을 뜻한다 할 것이고, 재산세에서 말하는 건축물의 범위에서 주택은 제외되므로(지방세법 제180조 제3호) 여기서 말하는 건축물 역시 비주거용에 한정된다. 그런데 어떤 토지의 지상에 비주거용 건축물이 정착되어 있다는 것은, 토지가 일반적으로 생산요소로서 기능한다는 점과 연관지어 생각할 때 당해 토지가 경제활동에 사용되고 있다는 유력한 징표로 볼 수 있고, 이 경우 당해 토지의 용도는 그 지상에 존재하는 건축물의 사용용도에 따라 구분하는 것이 일반적일 것이다. 이와 같이 위 규정은 어떤 토지가 경제활동에 사용되는 경우에는 투기목적으로 보유할 개연성이 낮고, 따라서 세금을 중과하여 토지의 과다보유를 억제할 필요성도 크지 않다는 점을 고려하여 종합합산과세대상과 달리 취급한다는 의미로 이해할 수 있다 할 것이다. 헌법재판소가 위 규정의 취지에 관하여, 이를 여타 토지의 가액과 합산하여 고율의 누진세율을 적용하면 토지의 정상적인 활용을 지나치게 제약할 우려가 있고, 또한 이를 분리과세할 경우 건축물 부속토지를 빙자한 토지의 과다보유 소지가 있는 등 불합리한 점이 있으므로 별도로 합산하여 종합합산과세보다 낮은 누진세율을 적용하도록 한 것이라고 판시하고(헌재 1997. 9. 25. 96헌바18등, 판례집 9-2, 312, 323 참조), 위 규정이 상정하고 있는 대상 토지를 "일정한 ‘영업용’ 건축물의 부속토지"라고 본 것(헌재 2002. 11. 28. 2001헌바27, 판례집 14-2, 648, 656 등 참조)도 ‘건축물의 부속토지’에 대한 동일한 이해를 전제로 한 것이라 할 수 있다. 그렇다면, 이러한 차별 취급의 필요성은 업종의 성격상 토지의 사용이 필수적이되 반드시 건축물을 필요로 하지 않는 경우에도 마찬가지로 인정할 수 있다 할 것이다. 즉, 건축물의 부속토지가 아니더라도 어떤 토지가 정상적인 경제활동에 활용되고 있고 그 용도에 비추어 적정한 규모를 초과하지 않는 토지를 보유하는 경우에 대해서는 종합합산과세에 비하여 세부담을 줄여 줌으로써 조세차원에서 국민의 정상적인 경제활동을 진작할 필요가 있고, 바로 여기에 이 사건 지방세법조항의 입법취지가 있다 할 것이다. 따라서 이 사건 지방세법조항의 위임에 의하여 대통령령에 규정될 별도합산과세대상 토지 역시 이러한 입법취지에 부합하는 토지일 것임을 충분히 예측할 수 있다. 한편, 경제활동에 제공되는 듯한 외관을 가장하여 실제로는 투기 목적으로 보유하는 경우도 배제할 수는 없으므로 그러한 외관을 갖추고 있더라도 토지의 보유규모가 당해 경제활동이나 사업에 필요한 범위를 초과하는 경우에는 여전히 이를 규제할 필요가 있을 것인바, 대통령령에는 이러한 내용도 포함될 것임을 짐작할 수 있다 할 것이다. (다) 이 사건 지방세법조항의 신설 경위 앞서 본 바와 같이 별도합산과세대상은 원래 ‘대통령령이 정하는 건축물의 부속토지’만 규정되어 있다가 2005. 1. 5. 법률 제7328호로 지방세법이 개정되면서 비로소 이 사건 지방세법조항이 추가된 것이나, 그 이전에도 구 지방세법 시행령에서는 건축물의 존재를 전제로 하지 않는 일정한 토지를 별도합산과세대상인 ‘건축물의 부속토지’로 본다는 간주규정을 두고 있었다. 즉, 1991. 5. 23. 대통령령 제13372호로 개정되면서 신설된 구 지방세법 시행령 제194조의14 제3항이 자동차정류장용, 차고용, 중기 주기장·옥외작업장용, 자동차운전교습장용, 야적장용 토지 등을 별도합산과세대상으로 규정한 이래 대상 토지의 종류 및 기준면적 요건이 추가되는 등 수차례 개정이 이루어져 왔는바, 그 대상 토지들은 이 사건 지방세법조항의 신설 후에도 지방세법 시행령에 그대로 별도합산과세대상으로 규정되어 있고, 신설 후 일부 토지들이 추가되었을 뿐이다(지방세법 시행령 제131조의2 제3항). 이 사건 지방세법조항이 신설된 것은 위와 같이 구 지방세법 시행령에서 건축물의 부속토지가 아닌 토지를 별도합산과세대상으로 규정한 것이 모법의 위임이 없는 상태에서 이루어진 것이 아닌가 하는 반성적 고려의 결과로 보이지만, 어떻든 십여 년 동안 위 시행령조항에서 정한 토지들에 대하여 별도합산과세해 왔고 그 근거규정을 마련하기 위하여 이 사건 지방세법조항이 신설되었다는 사정은 현실적으로 그 위임에 의하여 대통령령에 규정될 내용을 예측하는 데 도움을 주고 있다. (라) 소득세법, 법인세법상 ‘비사업용 토지’의 범위와 별도합산과세대상 구 소득세법(2005. 12. 31. 법률 제7837호로 개정되고, 2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정되기 전의 것) 제104조 제1항 제2호의7 및 법인세법 제55조의2 제1항 제3호는 ‘비사업용 토지’에 대하여 양도세를 중과하도록 규정하고 있고, 중과세대상인 ‘비사업용 토지’의 범위를 구체적으로 정하고 있는 소득세법 제104조의3 제1항 제4호 및 법인세법 제55조의2 제2항 제4호는 ‘비사업용 토지’에서 제외되는 항목으로서 "토지의 이용상황·관계 법률의 의무이행 여부 및 수입금액 등을 감안하여 거주 또는 사업과 직접 관련이 있다고 인정할 만한 상당한 이유가 있는 토지로서 대통령령이 정하는 것"(다목)과 함께 "지방세법 제182조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의한 재산세 별도합산 또는 분리과세대상이 되는 토지"(나목)를 규정하고 있다. 이는 지방세법상 별도합산과세대상 토지를 그 토지의 이용상황 등에 비추어 사업과 직접 관련되어 있다고 보아 ‘비사업용 토지’의 범주에서 제외한 것으로 볼 수 있을 것인데, 위 조항들로부터도 이 사건 지방세법조항의 위임에 의하여 대통령령에 별도합산과세대상으로 규정될 토지는 최소한 어떠한 사업에 제공되고 있는 토지일 것임을 유추할 수 있다 할 것이다. (마) 소결 위와 같은 내용을 종합해 보면, 이 사건 지방세법조항은 별도합산과세대상이 되는 토지로 ‘사업용 토지’ 등 경제활동에 제공되는 토지를 상정하고 있음을 알 수 있고, 이 사건 지방세법조항의 위임에 의하여 대통령령에 규정될 내용 역시 과다보유의 우려가 없는 한도 내의 토지로서 그 이용상황에 비추어 경제활동에 정상적으로 활용되고 있는 토지를 그 대상으로 할 것임을 예측할 수 있다 할 것이다. 실제로 별도합산과세대상을 구체적으로 규정하고 있는 지방세법 시행령을 살펴보아도 이와 같은 예측의 범위를 벗어나지 않음을 확인할 수 있다. 즉 구 지방세법 시행령(2007. 7. 23. 대통령령 제20183호로 일부개정되기 전의 것) 제131조의2 제3항 각 호는 별도합산과세대상 토지로 차고용, 건설기계의 주기장 및 옥외작업장용, 운전학원용, 야적장 및 보세창고용, 자동차관리사업용, 자동차검사장용, 물류시설용, 대중체육시설용, 야외전시장용, 부설주차장용, 법인 묘지용 토지 등을 규정하면서 그 중 일부에 대해서는 기준 면적을 설정하여 이를 초과하지 않을 것을 요건으로 하고 있는바, 위 토지들은 모두 영업에 제공되는 토지로서 그 업종의 특성상 건축물의 존재가 필수적인 것은 아니지만 상당한 규모의 토지를 필요로 하는 경우이고, 투기목적으로 적정 규모를 초과하여 보유하는 경우도 배제할 수 없으므로 이를 규제하는 장치 역시 필요한 경우들로 볼 수 있다. 나아가 당해사건들에서 문제되는 회원제골프장 내 원형보전임야의 경우, 비록 법상 그 보유가 강제되고 개발이나 분리 처분이 금지된다는 점에서 투기나 과다보유의 우려가 있다고 보기는 어려우나, 지방세법 자체에서 이미 대중골프장과 달리 회원제골프장용 토지에 대해서는 이를 고율의 재산세 분리과세대상 토지로 분류하고 있고(제182조 제1항 제3호 다목), 취득세 세율조항 역시 표준세율의 5배로 규정하고 있는 점(제112조 제2항 제2호) 등에 비추어 보면 골프장 내 원형보전임야에 대한 재산세나 종합부동산세에 관하여도 회원제골프장과 대중골프장을 달리 취급할 것이라는 점을 예상할 수 있다 할 것이다. 라. 재산권, 평등권, 직업의 자유 등의 침해 여부 이 사건 법률조항이 원용하고 있는 이 사건 지방세법조항은 별도합산과세대상 토지를 직접 규정하고 있는 것이 아니라 대통령령에서 규정하도록 위임하고 있을 뿐이고, 그 위임에 의하여 지방세법 시행령에서 구체적인 별도합산과세대상 토지를 규정하고 있다. 앞서 살펴본 바와 같이 이 사건 지방세법조항이 별도합산과세대상이 되는 토지의 구체적 범위를 대통령령으로 정하도록 위임한 것 자체가 정당한 이상 이 사건 지방세법조항에 의하여 청구인 등의 재산권이나 평등권, 직업의 자유 등 기본권이 침해될 여지는 없다 할 것이다. 위임입법의 법리는 헌법의 근본원리인 권력분립주의와 의회주의 내지 법치주의에 바탕을 두는 것이기 때문에 행정부에서 제정된 대통령령에서 규정한 내용이 정당한 것인지 여부와 위임의 적법성은 직접적인 관계가 없다. 즉, 이 사건 지방세법조항의 위임에 따라 대통령령으로 규정한 내용이 헌법에 위반될 경우라도 그 대통령령의 규정이 위헌으로 되는 것은 별론으로 하고 그로 인하여 정당하고 적법하게 입법권을 위임한 수권법률인 이 사건 지방세법조항이나 이를 원용하고 있는 이 사건 법률조항까지 위헌으로 되는 것은 아니라고 할 것이다(헌재 1996. 6. 26. 93헌바2, 판례집 8-1, 525, 537; 헌재 2010. 2. 25. 2008헌바34, 공보 제161호, 495, 502 등 참조). 따라서, 이 사건 법률조항이 청구인 등의 기본권을 침해한다고 볼 수 없다. 마. 종합부동산세 자체의 위헌성 주장에 대한 판단 청구인 등은 재산세 외에 별도로 종합부동산세를 부과하는 것 자체의 위헌성을 여러 측면에서 주장하고 있는데, 이 점에 관하여는 헌법재판소가 2008. 11. 13. 선고한 2006헌바112등 결정에서 이미 판단한 바 있으므로, 아래와 같이 그 판시 요지를 원용한다. 『(1) 이중과세의 문제 (가) 재산세와의 관계 종합부동산세법상 종합부동산세의 세액은 과세대상 부동산에 대하여 재산세로 부과된 세액을 공제하여 산출하기 때문에(종합부동산세법 제9조 제3항, 제14조 제3항), 결국 동일한 과세대상 부동산이라고 할지라도 지방자치단체에서 재산세로 과세되는 부분과 국가에서 종합부동산세로 과세되는 부분이 서로 나뉘어져 재산세를 납부한 부분에 대하여 다시 종합부동산세를 납부하는 것이 아니므로, 종합부동산세와 재산세 사이에 이중과세의 문제는 발생하지 아니한다. (나) 양도소득세와의 관계 종합부동산세는 전국의 모든 과세대상 부동산을 과세물건으로 하여, 소유자별 내지 세대별로 합산한 ‘부동산가액’을 과세표준으로 삼는 보유세의 일종으로, 양도차익이라는 ‘소득’에 대하여 과세하는 양도소득세와는 각각 그 과세의 목적 또는 과세 물건을 달리하므로, 여기에 이중과세의 문제는 발생하지 아니한다(헌재 1994. 7. 29. 92헌바49등, 판례집 6-2, 64, 98 참조). (2) 미실현 이득에 대한 과세 및 원본잠식의 문제 종합부동산세는 본질적으로 부동산의 보유사실 그 자체에 담세력을 인정하고 그 가액을 과세표준으로 삼아 과세하는 것으로서, 일부 수익세적 성격이 있다 하더라도 미실현 이득에 대한 과세의 문제가 전면적으로 드러난다고 보기 어렵고, 미실현 이득에 대한 과세 자체도 과세 목적, 과세소득의 특성, 과세기술상의 문제 등을 고려하여 판단할 입법정책의 문제일 뿐, 헌법상의 조세개념에 저촉되거나 그와 양립할 수 없는 모순이 있는 것으로는 보이지 아니한다(헌재 1994. 7. 29. 92헌바49등, 판례집 6-2, 64, 96-97 참조). 또한 종합부동산세가 부동산의 보유사실 그 자체에 담세력을 인정하여 이에 대하여 과세한다는 점을 고려할 때, 그 부과로 인하여 원본인 부동산가액의 일부가 잠식되는 경우가 있다 하더라도 그러한 사유만으로 곧바로 위헌이라 할 수는 없을 것이다. (3) 자치재정권 침해의 문제 종합부동산세는 전국에 산재하는 부동산을 인별로 합산하여 누진세율을 적용하여야 하기 때문에 이에 대한 부과·징수는 전국적인 통일·조정을 요하는 사무이자 지방자치단체의 기술 및 재정능력으로는 감당하기 어려운 사무로서 지방자치법 제11조 소정의 국가사무에 해당한다고 볼 수 있고, 종합부동산세를 부동산 보유세라는 이유로 지방자치단체의 세수로 한다면 결국 부동산 가격의 차이로 인하여 지방자치단체 사이에 심각한 재정 불균등 문제를 야기하여 오히려 지방자치 제도의 정착에 큰 문제를 초래할 수 있으며, 부동산 보유세가 그 속성으로 응익성을 가진다 하더라도 이를 국세로 할 것인지 지방세로 할 것인지는 입법정책의 문제에 해당된다 할 것이므로, 종합부동산세법이 부동산 보유세인 종합부동산세를 국세로 규정하였다 하더라도 이를 두고 지방자치단체의 자치재정권의 본질을 훼손하는 것이라고 보기는 어렵다 할 것이다. (4) 헌법 제119조 위반의 문제 조세의 부과에 있어 자산의 보유사실 그 자체에 착안하여 과세되는 재산세 등과 같은 보유세에 관하여 그 부과 자체는 일반적으로 헌법상 정당한 것으로 인정되고, 다만, 보유세 부과의 근거와 범위 내지 한계가 문제될 따름이다. 그리고 헌법 제119조 제2항이 "국가는 균형 있는 국민경제의 성장 및 안정과 적정한 소득의 분배를 유지하고, 시장의 지배와 경제력의 남용을 방지하며, 경제주체간의 조화를 통한 경제의 민주화를 위하여 경제에 관한 규제와 조정을 할 수 있다."고 규정한 것은, 보유세 부과 그 자체를 금지하는 취지로 보이지 아니하고, 종합부동산세가 부과된다고 하더라도 그 자산의 원본 자체를 몰수하게 되는 것이라고 보기도 어려우므로, 이를 헌법 제119조 위반이라고 할 수는 없다.』(2008. 11. 13. 2006헌바112등, 판례집 20-2 하, 1, 54-56 참조) 5. 결론 그렇다면 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되지 아니하고, 청구인 ○○관광 주식회사의 이 사건 시행령조항에 대한 청구 부분은 부적법하므로 이를 각하하기로 하여 이 사건 법률조항에 관한 재판관 목영준의 아래 6.과 같은 반대의견이 있는 외에 관여 재판관의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다. 6. 재판관 목영준의 반대의견 나는 다수의견과 달리, 이 사건 법률조항, 즉 "종합부동산세법 제11조의 ‘지방세법 제182조 제1항 제2호의 규정에 의한 별도합산과세대상’ 중 ‘별도합산과세하여야 할 상당한 이유가 있는 것으로서 대통령령이 정하는 토지’ 부분"이 포괄위임입법금지 원칙에 반하여 헌법에 위반된다고 판단하므로 아래와 같이 반대의견을 밝힌다. 가. 종합부동산세와 지방세 종합부동산세는, 고액의 부동산 보유자에 대하여 이를 부과하여 부동산보유에 대한 조세부담의 형평성을 제고하고, 부동산의 가격안정을 도모함으로써 지방재정의 균형발전과 국민경제의 건전한 발전에 이바지하기 위한 조세이므로(종합부동산세법 제1조), 단지 부동산의 소유를 근거로 부과되는 지방자치단체의 재산세(이하 ‘지방세’라고 한다)와 그 목적, 과세표준, 세율 등에서 확연히 구별된다. 즉, 종합부동산세법에 의하면, 종합합산과세대상인 경우(당해사건들에서 공통적으로 문제된 2006년분 종합부동산세를 기준으로 한다) 과세표준의 기준이 납세의무자가 소유한 모든 부동산의 합산가액이 되고, 그 세율(0.6%～4%)도 지방세(0.2%～0.5%)에 비하여 현저히 높다. 나아가 종합부동산세법과 지방세법은 모두 과세대상인 토지를 종합합산과세대상, 별도합산과세대상 및 분리과세대상으로 구분하고 있는바, 과세표준이 동일한 경우에 그 토지가 종합합산과세대상인지 별도합산과세대상인지 여부에 따른 초과누진세율의 차이가 지방세에서는 최고 0.3%인데 반해 종합부동산세에서는 최고 2.4%나 되는 등 종합부동산세의 납세의무자에게 과해지는 부담은 지방세의 납세의무자에 비하여 현저히 크다. 그러므로 종합부동산세를 규율함에 있어서는 이러한 납세의무자에 대한 과중한 부담을 고려하여 지방세법에 비하여 보다 엄격하게 규율되어야 한다. 그런데 이 사건 법률조항은, 종합부동산세가 과세되는 별도합산과세대상 토지를 별도로 규정하지 않은 채, 단지 재산세 별도합산과세대상 토지를 대통령령에서 정하도록 위임하고 있는 이 사건 지방세법조항을 그대로 원용함으로써, 종합부동산세와 지방세의 위와 같은 차이점을 간과하였다고 할 것이다. 나. 위임입법의 요건 조세의 부과는 국민의 재산권을 직접 제한하는 것이므로 조세부과의 근거 법률이 하위법령에 세부적인 사항을 위임할 경우에는 일반적인 위임입법의 경우보다 구체성·명확성의 요구가 강화되어 그 위임의 요건과 범위가 더 엄격하게 규정되어야 한다(헌재 2006. 7. 27. 2006헌바18등, 판례집 18-2, 169, 184 참조). 특히 조세법률주의의 취지와 앞에서 본 종합부동산세의 특성을 고려할 때, 종합부동산세의 부과요건에 관하여는 가능한 한 법률에서 구체적으로 규정한 후 그 나머지 사항만을 하위법령에 위임하여야 한다. 한편, 이 사건 법률조항이 원용하고 있는 지방세법 제182조 제1항 제2호 본문, 즉 이 사건 지방세법조항은, 종합부동산세의 별도합산과세대상 토지를 ‘별도합산과세하여야 할 상당한 이유가 있는 것으로서 대통령령이 정하는 토지’로 규정함으로써 그 과세대상 토지의 범위를 행정법규인 대통령령에 위임하고 있다. 그런데 종합부동산세법상 과세표준이 동일한 경우 해당 토지가 종합합산과세대상인지 별도합산과세대상인지 여부에 따라 초과누진세율의 차이가 최고 2.4%까지 날 뿐 아니라, 과세표준 구간기준도 별도합산과세의 경우에는 160억원 및 960억원인데 반하여 종합합산과세의 경우 17억원 및 97억원으로 매우 낮아 과세대상토지가 종합합산과세대상인지 별도합산과세대상인지에 따라 납세의무자의 조세부담에 엄청난 차이가 발생하게 되므로, 그 위임의 요건과 범위를 더욱 엄격하게 한정하여야 한다. 다. 위임의 필요성 별도합산과세대상 토지가 다종다양하고 그 대상 여부를 선정하는데 정책적으로 고려할 여지가 많아 그 구체적 대상의 선별을 행정부에 위임할 필요성이 있다고 하더라도, 대상 토지의 용도나 규모 등 그 대강의 기준과 외연을 획정할 수 있는 핵심적 표지만은 법률에서 직접 규정하여야 하고, 그러한 필요성은 종합부동산세의 경우에 더욱 크다고 할 것이다. 그러나 이 사건 법률조항은, ‘별도합산과세하여야 할 상당한 이유가 있는 것’이라고만 규정한 채 나머지 모두를 대통령령에 위임하였는바, 별도합산과세대상 토지에 관한 대강의 기준과 외연 자체가 모든 사항을 행정입법에 위임하여야할 만큼 수시로 변동한다고 보기 어렵고, 법률에서 이를 보다 구체적으로 규정하는 것이 입법기술상 불가능하다고 할 수도 없다. 라. 예측가능성 이 사건 법률조항이 원용하고 있는 위 지방세법조항은 별도합산과세대상 토지에 관하여 아무런 기준을 제시하지 않으면서, 단지 ‘별도합산과세하여야 할 상당한 이유가 있는 것으로 대통령령으로 정하는 토지’라고만 규정하고 있다. 다수의견은, 종합합산과세대상 및 분리과세대상과의 세율 등의 비교, 위 지방세법 조항과 함께 별도합산과세대상으로 규정되어 있는 ‘건축물의 부속토지’의 의미 및 다른 관련 법률조항과의 유기적 해석 등을 통해, 별도합산과세대상이 되는 토지로 ‘사업용 토지’ 등 경제활동에 제공되는 토지를 상정하고 있음을 알 수 있고, 위 지방세법조항의 위임에 의하여 대통령령에 규정될 내용 역시 과다보유의 우려가 없는 한도 내의 토지로서 그 이용상황에 비추어 경제활동에 정상적으로 활용되고 있는 토지를 그 대상으로 할 것임을 예측할 수 있다고 주장한다. 그러나 우선 ‘별도합산과세’라는 용어 자체로부터는, 분리과세와 달리 그 대상이 되는 토지를 합산하되 종합합산과세대상과 별도로 합산한다는 기술적인 의미만 추출할 수 있을 뿐이고, 어떤 토지가 그 대상이 될 것인가 하는 예측에 아무런 단서를 제공하고 있지 않다. 또한 ‘상당한 이유가 있는 것’이라는 부분 역시 아무런 실체적 내용을 담고 있지 아니하여 대상 토지의 범위를 한정하는 역할을 수행하지 못하고, 입법목적이나 지방세법의 다른 규정 또는 관련 법률조항을 살펴보아도 그 기준과 범위를 객관적·합리적으로 예측하기 어렵다. 결국 이 사건 법률조항은, 종합부동산세의 과세대상이 되는 토지 중 어떠한 토지가 별도합산과세하여야 할 상당한 이유가 있는지 여부에 관한 판단을 전적으로 대통령령에 위임함으로써 납세의무의 범위에 관한 결정을 입법권이 아닌 행정부의 재량과 자의에 일임하였는바, 그 결과 납세의무자인 국민은 법률의 규정만으로는 그 소유의 토지가 종합부동산세상 종합합산과세대상인지 별도합산과세대상인지를 짐작조차 할 수 없고 대통령령의 규정 내용을 보아야 비로소 알 수 있게 되었다. 마. 시행령의 부당한 규율 이러한 포괄적 위임입법은 결과적으로 납세의무자에게 조세의 부당한 부담을 초래하게 된다. 이 사건 법률조항의 위임을 받은 지방세법 시행령은, 별도합산과세대상토지의 범위에 ‘골프장용 토지 중 원형이 보전되는 임야’를 포함시키면서도(지방세법 시행령 제131조의2 제3항 제14호 가목) 회원제골프장 내 원형보전임야는 그 대상에서 제외함으로써(위 제14호 단서) 종합합산과세대상에 해당되도록 하고 있다. 그러나 골프장 내 원형보전임야는 회원제골프장이든 대중골프장이든 법령상 그 보유가 강제되고 개발 및 처분이 금지되므로, 이는 토지의 과다보유 및 투기적 수요를 억제하려는 종합부동산세의 입법취지에도 맞지 않을 뿐 아니라, 별도합산과세제도의 취지 즉 업종의 성격이나 토지이용의 현황, 과다보유의 개연성 등을 고려하여 종합합산과세의 획일적 적용에서 오는 불합리를 보정하려는 의도에도 부합하지 않는다. 이러한 부당한 결과를 초래한 근본적인 원인은, 이 사건 법률조항이 종합부동산세의 과세대상을 규정함에 있어서 법률에서 직접 이를 정하거나 하위법령에 위임하더라도 위임의 대상과 범위를 한층 구체적이고 명확하게 한정하여 위임하여야 함에도 불구하고, 종합부동산세와는 입법목적과 규율대상이 다를 뿐만 아니라 세부담의 정도에서도 현저한 차이를 보이는 재산세의 과세대상 구분에 관한 지방세법상의 위임조항을 그대로 원용하여 포괄위임한 데 있다고 할 것이다. 바. 소결 그렇다면 이 사건 법률조항은 종합부동산세법상 별도합산과세되는 토지에 대하여 그 대강조차 예측할 만한 기본적 기준과 범위도 없이 대통령령에 전부 위임함으로써 헌법상 포괄위임입법금지 원칙을 위반하였고, 따라서 헌법에 위반된다고 할 것이다. [별지 1] 관련 조항 구 종합부동산세법(2007. 1. 11. 법률 제8235호로 일부개정되기 전의 것) 제1조(목적) 이 법은 고액의 부동산 보유자에 대하여 종합부동산세를 부과하여 부동산보유에 대한 조세부담의 형평성을 제고하고, 부동산의 가격안정을 도모함으로써 지방재정의 균형발전과 국민경제의 건전한 발전에 이바지함을 목적으로 한다. 제5조(과세구분 및 세액) ② 토지에 대한 종합부동산세의 세액은 제14조 제1항 내지 제3항의 규정에 의한 토지분 종합합산세액과 동조 제4항 내지 제6항의 규정에 의한 토지분 별도합산세액을 합한 금액으로 한다. 제14조(세율 및 세액) ① 종합합산과세대상인 토지에 대한 종합부동산세의 세액은 과세표준에 다음의 세율을 적용하여 계산한 금액(이하 "토지분 종합합산세액"이라 한다)으로 한다. <과세표준><세율> 17억원 이하1천분의 10 17억원 초과 97억원 이하1천분의 20 97억원 초과1천분의 40 ③ 토지분 종합합산 과세기준금액을 초과하는 금액에 대하여 당해 과세대상 토지의 토지분 재산세로 부과된 세액(「지방세법」제188조 제3항의 규정에 의하여 가감조정된 세율이 적용된 경우에는 그 세율이 적용된 세액, 같은 법 제195조의2의 규정에 의하여 세부담 상한을 적용받은 경우에는 그 상한을 적용받은 세액을 말한다)은 토지분 종합합산세액에서 이를 공제한다. ④ 별도합산과세대상인 토지에 대한 종합부동산세의 세액은 과세표준에 다음의 세율을 적용하여 계산한 금액(이하 "토지분 별도합산세액"이라 한다)으로 한다. <과세표준><세율> 160억원 이하1천분의 6 160억원 초과 960억원 이하 1천분의 10 960억원 초과1천분의 16 ⑥ 토지분 별도합산 과세기준금액을 초과하는 금액에 대하여 당해 과세대상 토지의 토지분 재산세로 부과된 세액(「지방세법」제188조 제3항의 규정에 의하여 가감조정된 세율이 적용된 경우에는 그 세율이 적용된 세액, 같은 법 제195조의2의 규정에 의하여 세부담 상한을 적용받은 경우에는 그 상한을 적용받은 세액을 말한다)은 토지분 별도합산세액에서 이를 공제한다. 구 지방세법(2007. 7. 20. 법률 제8540호로 일부개정되기 전의 것) 제180조(정의) 재산세에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다. 1. 토지 : 「지적법」에 의하여 지적공부의 등록대상이 되는 토지와 그 밖에 사용되고 있는 사실상의 토지 2. 건축물 : 제104조 제4호의 규정에 의한 건축물 3. 주택 :「주택법」제2조 제1호의 규정에 의한 주택. 이 경우 토지와 건축물의 범위에는 주택을 제외한다. 제182조(과세대상의 구분) ① 토지에 대한 재산세 과세대상은 종합합산과세대상, 별도합산과세대상 및 분리과세대상으로 구분한다. 1. 종합합산과세대상 : 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지중 별도합산 또는 분리과세대상이 되는 토지를 제외한 토지. 다만, 다음 각목의 1에 해당하는 토지는 종합합산과세대상으로 보지 아니한다. 가. 이 법 또는 관계법령의 규정에 의하여 재산세가 비과세 또는 면제되는 토지 나. 이 법 또는 다른 법령의 규정에 의하여 재산세가 경감되는 토지의 경감비율에 해당하는 토지 2. (생략) 3. 분리과세대상 : 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지중 다음 각목의 1에 해당하는 토지 가. 공장용지·전·답·과수원 및 목장용지로서 대통령령이 정하는 토지 나. 산림의 보호육성을 위하여 필요한 임야 및 종중소유 임야로서 대통령령이 정하는 임야 다. 제112조 제2항의 규정에 의한 골프장(동조 동항 각 호 외의 부분 후단의 규정을 적용하지 아니한다)용 토지와 동조 동항의 규정에 의한 고급오락장용 토지로서 대통령령이 정하는 토지 라. 가목 내지 다목의 규정에 의한 토지와 유사한 토지로서 분리과세하여야 할 상당한 이유가 있는 것으로서 대통령령이 정하는 토지 제188조(세율) ① 재산세의 표준세율은 다음 각 호에 정하는 바에 의한다. 1. 토지 가. 종합합산과세대상 <과세표준> <세율> 5,000만원 이하 1,000분의 2 5,000만원 초과 1억원 이하 10만원+5,000만원 초과금액의 1,000분의 3 1억원 초과 25만원+1억원 초과금액의 1,000분의 5 나. 별도합산과세대상 <과세표준> <세율> 2억원 이하 1,000분의 2 2억원 초과 10억원 이하 40만원+2억원 초과금액의 1,000분의 3 10억원 초과 2백80만원+10억원 초과금액의 1,000분의 4 다. 분리과세대상 (1) 전·답·과수원·목장용지 및 임야 : 과세표준액의 1,000분의 0.7 (2) 골프장 및 고급오락장용 토지 : 과세표준액의 1,000분의 40 (3) (1) 및 (2) 외의 토지 : 과세표준액의 1,000분의 2 제190조(과세기준일) 재산세의 과세기준일은 매년 6월 1일로 한다. 구 소득세법(2009. 12. 31. 법률 제9897호로 일부개정되기 전의 것) 104조(양도소득세의 세율) ① 거주자의 양도소득세는 당해연도의 양도소득과세표준에 다음 각호의 세율을 적용하여 계산한 금액(이하 "양도소득산출세액"이라 한다)을 그 세액으로 한다. 이 경우 하나의 자산이 다음 각호의 규정에 의한 세율중 2 이상의 세율에 해당하는 때에는 그 중 가장 높은 것을 적용한다. 2의7. 제104조의3의 규정에 의한 비사업용 토지 양도소득과세표준의 100분의 60 제104조의3(비사업용 토지의 범위) ① 제96조 제2항 제8호 및 제104조 제1항 제2호의7에서 "비사업용 토지"라 함은 당해 토지를 소유하는 기간 중 대통령령이 정하는 기간동안 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지(이하 이 조에서 "비사업용 토지"라 한다)를 말한다 4. 농지, 임야 및 목장용지 외의 토지 중 다음 각 목을 제외한 토지 가.「지방세법」 또는 관계법률의 규정에 의하여 재산세가 비과세되거나 면제되는 토지 나.「지방세법」 제182조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의한 재산세 별도합산 또는 분리과세대상이 되는 토지 다. 토지의 이용상황·관계법률의 의무이행 여부 및 수입금액 등을 감안하여 거주 또는 사업과 직접 관련이 있다고 인정할 만한 상당한 이유가 있는 토지로서 대통령령이 정하는 것 법인세법(2005. 12. 31. 법률 제7838호로 개정된 것) 제55조의2(토지등양도소득에 대한 과세특례) ① 내국법인이 다음 각호의 1에 해당하는 토지 및 건물(건물에 부속된 시설물과 구축물을 포함하며, 이하 이 조 및 제95조의2에서 "토지등"이라 한다)을 양도한 경우에는 당해 각호에 의하여 계산한 세액을 토지등 양도소득에 대한 법인세로 하여 제13조의 규정에 의한 과세표준에 제55조의 규정에 의한 세율을 적용하여 계산한 법인세액에 추가하여 납부하여야 한다. 이 경우 하나의 자산이 다음 각 호의 규정 중 2 이상에 해당하는 때에는 그 중 가장 높은 세액을 적용한다. 3. 비사업용 토지를 양도한 경우에는 토지등의 양도소득에 100분의 30(미등기 토지등의 양도소득에 대하여는 100분의 40)을 곱하여 산출한 세액 ② 제1항 제3호에서 "비사업용 토지"라 함은 토지를 소유하는 기간 중 대통령령이 정하는 기간동안 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지를 말한다. 4. 농지, 임야 및 목장용지 외의 토지 중 다음 각 목을 제외한 토지 가.「지방세법」 또는 관계법률의 규정에 의하여 재산세가 비과세되거나 면제되는 토지 나.「지방세법」 제106조 제1항 제2호 및 제3호에 따른 재산세 별도합산 또는 분리과세대상이 되는 토지 다. 토지의 이용상황·관계법률의 의무이행 여부 및 수입금액 등을 감안하여 법인의 업무와 직접 관련이 있다고 인정할 만한 상당한 이유가 있는 토지로서 대통령령이 정하는 것 구 지방세법 시행령(2007. 7. 23. 대통령령 제20183호로 일부개정되기 전의 것) 제131조의2(별도합산과세대상토지의 범위) ① 법 제182조 제1항 제2호 본문에서 "대통령령이 정하는 건축물의 부속토지"라 함은 다음 각호의 어느 하나에 해당하는 건축물의 부속토지를 말한다. 다만, 「건축법」 등 관계 법령의 규정에 따라 허가 등을 받아야 할 건축물로서 허가 등을 받지 아니한 건축물 또는 사용승인을 받아야 할 건축물로서 사용승인(임시사용승인을 포함한다)을 받지 아니하고 사용중인 건축물의 부속토지를 제외한다. 1. 특별시지역·광역시지역 및 시지역(다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 지역을 제외한다) 안의 공장용 건축물의 부속토지로서 공장용 건축물의 바닥면적(건물외의 시설물의 경우에는 그 수평투영면적을 말한다)에 제2항의 규정에 의한 용도지역별 적용배율을 곱하여 산정한 범위 안의 토지 가. 읍·면지역 나. 「산업입지 및 개발에 관한 법률」에 의하여 지정된 산업단지 다. 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」에 의하여 지정된 공업지역 2. 건축물(제1호의 규정에 의한 공장용 건축물을 제외한다)의 부속토지 중 다음 각목의 어느 하나에 해당하는 건축물의 부속토지를 제외한 건축물의 부속토지로서 건축물의 바닥면적(건물외의 시설물의 경우에는 그 수평투영면적을 말한다)에 제2항의 규정에 의한 용도지역별 적용배율을 곱하여 산정한 면적 범위 안의 토지 가. 법 제182조 제1항 제3호 다목의 규정에 의한 토지 안의 건축물의 부속토지 나. 건축물의 시가표준액이 당해 부속토지의 시가표준액의 100분의 3에 미달하는 건축물의 부속토지 ③ 법 제182조 제1항 제2호 본문에서 "별도합산과세하여야 할 상당한 이유가 있는 것으로서 대통령령이 정하는 토지"라 함은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지를 말한다. 1. 삭제 2.「여객자동차 운수사업법」또는「화물자동차 운수사업법」에 의하여 여객자동차운송사업 또는 화물자동차운송사업의 면허·등록 또는 자동차대여사업의 등록을 받은 자가 그 면허·등록조건에 따라 사용하는 차고용 토지로서 자동차운송 또는 대여사업의 최저보유차고면적기준의 1.5배에 해당하는 면적 이내의 토지 3. 「건설기계관리법」에 의하여 건설기계사업의 신고를 한 자가 그 신고조건에 따라 사용하는 건설기계대여업·건설기계정비업·건설기계매매업 또는 건설기계폐기업의 신고기준에 적합한 주기장 또는 옥외작업장용 토지로서 그 시설의 최저면적기준의 1.5배에 해당하는 면적 이내의 토지 4. 「도로교통법」에 의하여 등록된 자동차운전학원의 자동차운전학원용 토지로서 동법에서 정하는 시설을 갖춘 구역 안의 토지 5. 「항만법」에 의하여 해양수산부장관 또는 시·도지사가 지정 또는 고시한 야적장 및 컨테이너장치장용 토지와 「관세법」에 의하여 세관장의 특허를 받는 특허보세구역 중 보세창고용 토지로서 당해 사업연도 및 직전 2개 사업연도 중 물품 등의 보관·관리에 사용된 최대면적의 1.2배 이내의 토지 6. 「자동차관리법」에 의하여 자동차관리사업의 등록을 한 자가 그 시설기준에 따라 사용하는 자동차관리사업용 토지(자동차정비사업장용·자동차폐차사업장용·자동차매매사업장용 또는 자동차경매장용 토지에 한한다)로서 그 시설의 최저면적기준의 1.5배에 해당하는 면적 이내의 토지 7. 「교통안전공단법」에 의하여 설립된 교통안전공단이 동법 제6조 제6호의 규정에 의한 자동차의 성능 및 안전도에 관한 시험·연구·검사 등의 용도로 사용하는 토지 및 「자동차관리법」 제44조 및 제45조의 규정에 의하여 자동차검사 대행업무의 지정을 받은 자, 「건설기계관리법」 제14조의 규정에 의하여 건설기계검사 대행업무의 지정을 받은 자 및 「대기환경보전법」 제37조의4의 규정에 의하여 자동차 배출가스 정밀검사 업무의 지정을 받은 자가 자동차 또는 건설기계 검사용 및 자동차배출가스 정밀검사용으로 사용하는 토지 8. 「유통단지개발 촉진법」 제5조의 규정에 의한 유통단지 안의 토지로서 동법 제2조 제2호 각목의 어느 하나에 해당하는 유통시설용 토지 및 「유통산업발전법」 제2조 제15호의 규정에 의한 공동집배송센터로서 행정자치부장관이 산업자원부장관과 협의하여 정하는 토지 9. 특별시지역·광역시지역(군지역을 제외한다)·시지역(읍·면지역을 제외한다)안에 위치한 「산업집적활성화 및 공장설립에 관한 법률」의 적용을 받는 레미콘 제조업용 토지(「산업입지 및 개발에 관한 법률」에 의하여 지정된 산업단지 및 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」에 의하여 지정된 공업지역 안에 있는 토지를 제외한다)로서 제132조 제1항 제1호의 규정에 의한 공장입지기준면적 이내의 토지 10. 「체육시설의 설치·이용에 관한 법률」에 의한 대중체육시설업자가 대중체육시설업의 시설기준에 따라 설치하여야 하는 필수시설 중 운동시설용 토지 11. 「관광진흥법」에 의한 관광사업자가「박물관 및 미술관 진흥법」에 의한 시설기준을 갖추어 설치한 박물관·미술관·동물원·식물원의 야외전시장용 토지 12. 다음 각 목에 해당하는 시설의 부설주차장으로서 「주차장법」에 의한 부설주차장 설치기준면적 이내의 토지. 다만, 가목에 해당하는 시설의 부설주차장으로서 「환경·교통·재해 등에 관한 영향평가법」 제4조 및 제17조에 따른 교통영향평가의 협의결과에 따라 설치된 주차장의 경우에는 당해 협의결과에 규정된 범위 이내의 주차장용 토지를 말한다. 가.「관광진흥법 시행령」제2조 제1항 제3호의 규정에 의한 관광객이용시설업중 전문휴양업·종합휴양업 및 동항 제5호의 규정에 의한 유원시설업 나.「공연법」 제9조의 규정에 의하여 등록한 공연장 다. 「체육시설의 설치·이용에 관한 법률」 제10조의 규정에 의하여 등록 또는 신고한 체육시설업 라.「의료법」에 의한 의료시설기준을 갖추어 허가받은 의료기관 마.「방송법」에 의한 시설기준을 갖추어 허가받은 방송국 13.「장사 등에 관한 법률」제13조 제3항에 따른 설치·관리허가를 받은 법인묘지용 토지로서 지적공부상 지목이 묘지인 토지 14. 다음 각 목에 규정된 임야. 다만, 「체육시설의 설치·이용에 관한 법률」에 따른 회원제골프장용 토지내의 임야를 제외한다. 가. 「체육시설의 설치·이용에 관한 법률 시행령」제12조에 따른 스키장 및 골프장용 토지 중 원형이 보전되는 임야 나. 「관광진흥법」에 따른 종합휴양업 및 유원시설업용 토지 중 「환경·교통·재해 등에 관한 영향평가법」제4조 및 제17조에 따른 환경영향평가의 협의결과에 따라 원형이 보전되는 임야 [별지 2] 가. 제청법원의 위헌제청 이유 요지(2008헌가27) 별도합산과세대상인지 여부는 재산세 부과에 있어 핵심적 내용을 이루는 본질적이고도 중요한 사항임에도 불구하고, 이 사건 법률조항은 ‘별도합산과세하여야 할 상당한 이유가 있는 것으로서 대통령령이 정하는 토지’라고만 규정하여 그 문언 자체로 볼 때 어떠한 토지가 별도합산과세대상으로 되는지 그 기준과 범위를 제시하지 않은 채 그에 대한 규율 일체를 하위법규인 대통령령에 포괄적으로 위임하고 있는바, 이는 별도합산과세대상인지 여부에 대한 판단을 온전히 행정부의 재량과 자의에 맡긴 것이다. 뿐만 아니라 관련 법조항을 유기적·체계적으로 살펴보아도 그 구체적인 구분의 기준으로 삼을 만한 어떠한 단서도 찾아볼 수 없어 대통령령에서 어떠한 종류의 토지를 별도합산과세대상으로 정할 것인지 전혀 예측할 수 없다. 결국 이 사건 법률조항은 법률에 과세요건을 불명확하게 규정함으로써 조세법률주의를 위반하였고, 포괄적인 위임입법을 금지한 헌법 제75조에도 위배된다. 나. 제청신청인 및 청구인들의 주장 요지 (1) 실질적 조세법률주의 위반 종합부동산세는 토지보유 구성비율의 변화를 도모하고, 부동산투기를 억제하기 위한 경제정책적 기능을 담당하는 조세로서 고액의 부동산 보유자를 대상으로 하는 대인적 처분의 성격이 강화된 조세인데 반하여 지방세법상의 재산세는 지방자치단체의 재정확보가 주된 기능이고 대체로 대물적 처분인바, 이와 같이 입법취지와 목적, 기능, 조세의 종류, 세율, 과세대상 선정기준 등이 전혀 상이함에도 불구하고 종합부동산세법은 과세대상구분에 관하여 지방세법의 체계를 그대로 따르고 있다. 또한 당해사건에서 문제되는 골프장 내 원형보전임야는, ① 수익과 무관하므로 잠재적 수익을 기초로 하는 보유세의 본질에 반하고, ② 관련 법령에 의하여 의무적으로 보유하게 되어 있고 추후 매각하거나 개발하는 것이 불가능하여 부동산투기억제라는 종합부동산세의 정책목적과도 무관하며, ③ 이에 대한 조세부담의 증가는 골프장 이용료 인상의 형태로 이용자에게 전가될 수밖에 없고, ④ 골프장 내 토지에 대해 종합부동산세를 부과하는 경우에도 골프장이 사업목적과 무관하게 보유하고 있는 잉여토지로 그 대상을 한정시키거나 원형보전임야를 별도합산과세대상에 포함시키는 등 납세의무의 부과를 정당화시키는 실질적인 요소에 대한 고려가 있어야 함에도 이 사건 법률조항은 이러한 고려없이 현저히 불합리하고 자의적으로 규정되어 있어 실질적 조세법률주의에 위반된다. (2) 포괄위임금지원칙 위반 어떤 토지가 종합합산과세대상인지 별도합산과세대상인지 여부는 종합부동산세법에서 세율에 현저한 차이를 두고 있는 매우 중요한 사항이므로 위임의 요건과 범위에 대하여 요구되는 구체성·명확성의 정도가 강화된다. 그런데 종합부동산세법과 지방세법 및 다른 법률을 살펴보아도 골프장 내 원형보전임야가 별도합산과세대상에 해당하는지 여부에 관하여 합리적으로 예견할 만한 기준을 찾아낼 수 없고, 과세대상을 구분하는 기준이 사회·경제적 상황에 따라 가변적이라 하더라도 그 변화의 정도가 법률이 아닌 행정입법으로 즉시 대응하지 않으면 안될 정도로 강하다고 할 수도 없다. 따라서 이 사건 법률조항은 국민들로 하여금 종합부동산세의 과세대상 범위를 전혀 예측할 수 없게 만들고, 행정부의 자의적인 행정입법의 여지를 남기고 있다는 점에서 조세법률주의를 규정한 헌법 제59조와 포괄위임입법을 금지한 헌법 제75조에 위배된다. (3) 재산권 침해 종합합산과세는 실제 사업에 소요되지 않아 투기목적이 의심되는 토지를 대상으로 하여야 할 것인데, 이 사건에서 문제되는 원형보전임야의 경우 그 보유가 법상 강제되어 처분이 금지되므로 사업자가 불필요하게 보유하거나 투기목적이 의심되는 경우로 볼 수 없음에도 별도합산과세대상에서 제외되어 있는바, 이는 납세자의 재산권을 지나치게 제한하여 과잉금지의 원칙에 위배된다. (4) 이중과세의 문제 종합부동산세는 ① 동일한 재산보유에 대하여 과세명목이 중복된다는 점에서 재산세와 이중과세로 볼 여지가 있고, ② 부동산 가격이 상승한 경우 보유단계에서는 재산세 및 종합부동산세 부담이 늘어나고 양도단계에서는 양도소득세 부담이 증가하는바, 그럼에도 양도소득세 산정시 종합부동산세를 전혀 공제하지 않는다는 점에서 양도소득세와도 이중과세의 문제가 있다. (5) 미실현이득에 대한 과세의 문제 부동산에 대한 공시지가가 상승한 경우 종합부동산세의 부담은 높아지나 부동산 소유자는 부동산을 처분하기 전까지는 공시지가 상승으로 인한 이득을 얻을 수 없으므로 미실현이득에 대한 과세가 문제될 뿐만 아니라 골프장 내 원형보전임야에 대한 종합부동산세 부과기준이 되는 공시지가는 운동시설용 토지와 거의 같은 수준이므로 불합리한 과세표준으로 인한 위헌성도 있다. (6) 지방재정권 침해 재산세는 지방자치단체의 지방재정권을 확보하는 근간인바, 종합부동산세는 지방세로 규율되어야 할 과세항목을 국세로 편입하여 한 지방에서 거둔 세금을 타 지방에 교부하는 결과를 초래하므로 지방자치단체의 지방재정권을 침해한다고 볼 수 있다. (7) 직업선택의 자유 침해 골프장의 원형보전임야를 종합합산과세대상으로 분류하여 종합부동산세를 과세하는 것은 골프장의 손익 여부에 결정적인 영향을 미쳐 골프장의 개장 및 운영을 사실상 어렵게 할 수 있으므로, 헌법이 보장하는 직업선택의 자유를 침해할 수 있다. (8) 평등원칙 위반 종합부동산세는 부동산의 형태로 재산을 보유하는 사람과 유가증권 등 다른 형태로 재산을 보유하는 사람을 차별하고 있고, 이 사건에서 문제되는 원형보전임야의 경우 투기목적이 의심되는 비업무용 토지나 골프장 내 운동시설용 토지와 그 성격이 다름에도 동일하게 중과세하고 있으며, 자기자본으로 골프장을 운영하는 경우와 타인자본으로 골프장을 운영하는 경우는 담세력에 차이가 존재함에도 이들을 동일하게 취급함으로써 헌법상 평등의 원칙을 위반하였다. (9) 종합부동산세법은 헌법이 허용하는 한계를 넘어 자산의 분배를 추구하고 있으므로 헌법 제119조 제2항에도 반한다.