구 조세특례제한법 제119조 제1항 제13호 등 위헌소원

청 구 인　○○제일호유동화전문유한회사 대리인 법무법인　남산 담당변호사　임동진 외 7인 당해사건　부산지방법원 2002구합1640 취득세등부과처분취소

구 조세특례제한법(1999. 12. 28. 법률 제6045호로 개정되고 2002. 12. 11. 법률 제6762호로 개정되기 전의 것) 제119조 제1항 제13호 가.목 및 제120조 제1항 제12호 중 ‘유동화자산을 양수하는 경우로서 면세가 되는 대상을 부동산으로 한정함으로써 선박을 그 대상에서 배제한 부분’은 헌법에 위반되지 아니한다.

1. 사건의 개요 및 심판의 대상 가. 사건의 개요 (1)청구인은 자산유동화에관한법률에 따라 유동화자산의 양수와 관리, 운용, 처분 등을 목적사업으로 2000. 11. 16. 설립된 법인이다. (2)청구인은 2000. 12. 1. 자산유동화에관한법률 제3조에 따라 금융감독위원회에 자산유동화계획을 등록하고, 같은 날 자산보유자인 ○○메이저 주식회사로부터 선박 5척을 매수ㆍ취득하였다. 이 중 4척은 선적항이 부산광역시이고 그 취득가액은 합계금 21,056,295,000원이다. (3)청구인은 2000. 12. 5. 위 선박들의 소유권이전등기를 경료하였고, 지방세법에 따라 등록세 210,562,950원, 교육세 42,112,590원, 취득세 421,125,900원, 농어촌특별세 42,112,590원 등 총 715,914,030원의 세액을 신고납부하였다. (4)그런데 구 조세특례제한법은 유동화전문회사가 유동화자산을 양수하거나 양수한 유동화자산을 관리, 운용, 처분하는 경우로서 부동산의 소유권을 이전할 때에는 등록세 및 취득세를 면제하는 규정을 두고 있었는바, 청구인은 선박의 소유권이전의 경우에도 등록세 및 취득세가 면제되어야 한다고 주장하며, 2002. 3. 2. 부산지방법원에 부산광역시 서구청장을 피고로 하여 위 등록세, 취득세와 그에 부가된 교육세 및 농어촌특별세의 합계금 715,914,030원의 부과처분을 취소하라는 소를 제기하였다. (5)위 소송계속 중 청구인은 구 조세특례제한법 제119조 제1항 제13호, 제120조 제1항 제12호가 조세평등주의 등에 위배된다고 주장하며 위헌심판제청을 신청하였으나, 이것이 기각되자 2002. 8. 9. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다. 나. 심판의 대상 청구인의 청구취지는 유동화전문회사가 유동화자산으로서 부동산을 양수한 경우에만 소유권이전등기에 관한 등록세 및 취득세가 면제되고 선박을 양수한 경우에는 그 등록세 및 취득세가 면제되지 않음을 다투는 데 있다. 그러므로 이 사건 심판의 대상은 구 조세특례제한법(1999. 12. 28. 법률 제6045호로 개정되고 2002. 12. 11. 법률 제6762호로 개정되기 전의 것) 제119조 제1항 제13호 가.목 및 제120조 제1항 제12호 중 ‘유동화자산을 양수하는 경우로서 면세가 되는 대상을 부동산으로 한정함으로써 선박을 그 대상에서 배제한 부분’(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)의 위헌여부로 봄이 상당하며, 그 내용은 다음과 같다. 구 조세특례제한법 제119조(등록세의 면제 등) ① 다음 각 호의 1에 해당하는 등기에 대하여는 등록세를 면제한다. 1. 내지 12. (생략) 13.유동화전문회사가 자산유동화에관한법률 제3조의 규정에 의하여 등록한 자산유동화계획에 따라 자산보유자로부터 2001. 12. 31.까지 유동화자산을 양수하거나 양수한 유동화자산을 관리ㆍ운용ㆍ처분하는 경우로서 다음 각 목의 1에 해당하는 등기 가. 부동산의 소유권이전에 관한 등기 나. 저당권의 이전에 관한 등기 다.경매신청, 가압류, 가처분에 관한 등기 또는 가등기 14. 내지 30. (생략) 제120조(취득세의 면제 등) ① 다음 각 호의 1에 해당하는 재산의 취득에 대하여는 취득세를 면제한다. 1. 내지 11. (생략) 12.유동화전문회사가 제119조 제1항 제13호의 규정에 의하여 취득한 부동산 13. 내지 25. (생략) 2.청구인의 주장과 법원의 위헌제청신청기각이유 및 이해관계인의 의견 가. 청구인의 주장요지 (1)자산유동화와 관련하여 등록세와 취득세를 면제하는 이유는 재무구조가 충실하지 못한 회사가 그 보유하는 자산을 유동화하여 재무구조를 건전화하는 것을 장려하기 위함이다. 한편, 선박은 그 경제적 가치나 이용 그리고 법률적인 공시방법 등의 측면에서 부동산과 매우 유사하며 부동산과 마찬가지로 유동화자산이 된다. 이러한 점들을 고려해 볼 때, 부동산과 선박을 구분하여 부동산의 경우에만 면세를 할 합리적 이유는 없다고 할 것임에도 이 사건 법률조항은 양자를 차별하므로 조세평등주의에 반한다. (2) 조세특례제한법 제119조 제1항 제13호는 합목적적 해석에 의하여 ‘ "자산보유자로부터 2001. 12. 31.까지 유동화자산을 양수한 경우"와"양수한 유동화자산을 관리ㆍ운용ㆍ처분하는 경우로서 다음 각 목의 1에 해당하는 등기"에 대하여 등록세를 면제한다’는 취지로 풀이되어야 한다. 그럼에도 과세당국은 이와 달리 해석하여 ‘유동화자산을 양수한 경우에도 위 법률조항 중 각 목의 1에 해당하는 등기에 한하여만 등록세를 면제한다’는 취지로 풀이하고 있는바, 이처럼 상반된 해석이 가능하게 하는 점에서 이 사건 법률조항은 불명확하므로 조세법률주의에 반한다. 나. 부산지방법원의 위헌제청신청기각이유요지 입법자가 금융기관과 일반기업의 자금조달을 원활하게 하여 재무구조의 건전성을 높이기 위하여 유동화전문회사가 자산보유자로부터 유동화자산인 ‘채권, 부동산, 기타의 재산권’을 취득하는 경우에 이를 장려하기 위하여 유동화자산의 양수, 관리, 운용, 처분 중에 발생하는 취득세 등을 면제하는 조세감면요건을 규정하면서 공시방법 및 강제집행 등 여러 면에서 실질적으로 동일한 취급을 받는 선박과 부동산을 달리 취급하여 ‘부동산의 소유권이전에 관한 등기’라고 규정하고 선박을 조세감면대상에서 제외하였다고 하더라도, 이를 가 리켜 입법형성권의 한계를 벗어났거나 규정내용이 불명확하다고 할 수 없으므로 조세평등주의나 조세법률주의에 위배된다고 할 수 없다. 다. 행정자치부장관의 의견 부산지방법원의 위헌제청신청기각이유와 대체로 같다. 라. 부산광역시 서구청장의 의견 (1) 자산유동화에관한법률의 제정목적은 그 제1조에서 규정하고 있는 바와 같이, 금융기관과 일반기업의 재무구조를 건전하게 하는 것뿐만 아니라 장기적인 주택자금의 안정적인 공급을 통하여 주택금융기반을 확충하는 데에도 있다. 그러나 선박의 취득은 주택공급과 아무런 연관성이 없다. (2)한편, 조세특례제한법 제119조 제1항 제13호에서 ‘유동화자산’이라는 용어를 사용하고 있기는 하나, 이는 단지 문맥상 후단부인 ‘다음 각 목의 1에 해당하는 등기’를 구체적으로 설명하기 위하여 제시한 단어일 뿐이다. (3)그러므로 이 사건 법률조항은 입법자의 입법형성재량범위 내에서 제정된 것으로서 조세평등주의나 조세법률주의에 반하지 않는다. 3. 자산유동화제도의 개관 가. 자산유동화제도의 도입배경 (1) 1997. 12. 단기 외환유동성 부족으로 우리나라가 IMF 지원금융을 받게 되면서 고금리, 고환율, 재정긴축정책이 시행되었다. 이 과정에서 경기침체와 유동성압박을 겪게 된 기업들은 구조조정을 위해 보유부동산을 처분하려 하였고, 외환위기 전후 기업부도 급증에 따라 부실채권을 대량 보유하게 된 금융기관들도 그 부실채권을 정리하기 위해 담보부동산을 처분하려 하였다. 반면에 기업의 이윤저하, 실업률상승, 실질소득의 감소로 기업과 가계의 부동산수요는 오히려 감소하였다. 그 결과 부동산 가격은 폭락하여, 지가는 －13.6%, 주택가격은 －12.4%에 달하는 큰 폭의 하락을 기록하였다. (2)이처럼 기업과 금융기관의 구조조정과정에서 발생한 부동산매물의 급증은 외환위기 이후 자산가격의 지속적 하락 즉, ‘자산 디플레이션’을 가속화한 중요한 요인이 되었다. 그런데 구조조정은 자산 디플레이션에 영향을 주는 동시에 이로부터 영향을 받기도 한다. 즉, 자산 디플레이션은 기업의 재무구조악화를 가져와 구조조정의 원활한 수행을 방해할 수 있다. 그리고 만일 구조조정이 지연되어 금융기관의 부실채권이 증가하고 기업의 구조조정용 부동산매물이 계속 쏟아진다면 자산가격이 다시 폭락하여 장기적인 경기침체에 빠질 위험이 있었다. 이를 지양하기 위해 정부는 금융기관의 부실채권정리와 기업의 구조조정용 부동산매각을 지원하는 데 공적 자금을 투입하는 정책을 썼다. 한국자산관리공사는 1998. 5.에 이미 부실채권정리기금으로 20조 원을 조성하여 금융기관의 부실채권매입을 추진하였다. 한국토지공사는 기업이 금융기관에 대한 부채상환을 위해 매각하고자 하는 부동산의 매입에 나서서 1998.부터 1999.까지 5차에 걸쳐 총 385만평, 2조 6,101억 원 상당을 매입하였다. (3) 그러나 국민의 재정적 부담으로 돌아가는 공적 자금을 무한정 투입할 수는 없었다. 따라서 공적 자금을 최대한 효율적으로 활용하는 방안을 마련할 필요가 있었는바, 80년대 자산 디플레이션과 금융위기를 성공적으로 극복한 미국의 사례는 그에 좋은 본보기가 되었다. 당시 미국에서는 부실채권처리를 위한 공적 기구(Resolution Trust Corporation)를 설립하고 대규모 공적 자금을 신속하게 투입하여 금융기관과 기업의 부실을 조기에 해결하는 한편, 매입한 자산을 신속하게 유동화시켜 자금을 회수하고 그로써 재정부담을 최소화했던 것이다. 그리하여 우리나라에서도 한국자산관리공사나 한국토지공사가 공적 자금을 투입하여 보유하게 된 부실채권이나 부동산을 조기에 재매각하여 자금여력을 다시 확보하는 방안이 강구되었다. 당시 부실자산규모와 부동산시장의 여건에 비추어 볼 때, 증권화를 통한 자산의 유동화는 직접매각방식보다 국내외 투자자로부터 자금을 조달하는 데 더 효과적인 수단으로 인식되었을 뿐만 아니라, 금융기관의 자기자본비율을 증가시키며, 침체된 부동산경기를 진작하고 주택금융을 활성화하여 장기적인 주택자금의 안정적인 공급에 기여하는 등 여러 가지 장점이 있는 것으로 보였다. (4)이에 정부는 자산담보부증권(Asset-Backed Securities)의 발행을 위한 특별법 입법작업에 착수하였고, 1998. 9. 16. 마침내 자산유동화에관한법률이 제정되기에 이른다. 자산유동화에관한법률은 제1조에서 "이 법은 금융기관과 일반기업의 자금조달을 원활하게 하여 재무구조의 건전성을 높이고 장기적인 주택자금의 안정적인 공급을 통하여 주택금융기반을 확충하기 위하여 자산유동화에 관한 제도를 확립하며, 자산유동화에 의하여 발행되는 유동화증권에 투자한 투자자를 보호함으로써 국민경제의 건전한 발전에 기여함을 목적으로 한다."고 밝히고 있으며, 자산유동화에 장애가 되었던 주요 법적 요인들을 제거하여 자산유동화의 촉진에 중대한 전기를 마련하였다. 나. 자산유동화와 유동화전문회사 (1) 일반적으로 자산유동화란 기업 및 금융기관이 보유하고 있는 각종 대출채권이나 매출채권, 부동산 기타 다양한 형태의 현금흐름을 가지는 자산을 자산보유자로부터 분리하여 표준화하고 특정조건별로 집합한 후에 이를 기초로 증권을 발행하여 자본시장에서 자금을 조달하는 것을 말한다. 여기서 자산을 자산보유자로부터 분리한다고 함은, 양도받은 자산이 자산보유자가 파산하더라도 그 영향을 받지 않도록 통상 특별목적기구(Special Purpose Vehicle)를 설립하여 그 소유권을 양도하는 것을 말한다. 이러한 특별목적기구는 실제로 사업수행을 하기 위한 것이 아니라 단순히 자산의 보유를 위해 설립되는 도관체 내지 수단에 불과하다. (2) 실제로 1998. 9. 16. 제정된 자산유동화에관한법률도 ‘자산유동화’를 유동화전문회사가 자산보유자로부터 유동화자산을 양도받아 이를 기초로 유동화증권을 발행하고 당해 유동화자산의 관리ㆍ운용ㆍ처분에 의한 수익으로 유동화증권의 원리금 또는 배당금을 지급하는 일련의 행위 등으로 정의하고 있으며(제2조 제1호), 유동화전문회사는 본점 외의 영업소의 설치나 직원의 고용을 할 수 없게 하고(제20조 제2항), 그 업무를 유동화자산의 양수ㆍ양도, 유동화증권의 발행 등에 한정하며(제20조 제1항, 제22조), 자산관리업무를 반드시 자산보유자나 기타 제3자에게 위탁하도록 규정하고 있다(제23조). 다. 자산보유자와 유동화자산 (1) 자산유동화에관한법률 제2조 제2호는 자산유동화를 할 수 있는 자산보유자를 금융기관(은행, 종합금융회사, 보험사업자, 증권회사, 증권투자신탁업법에 의한 위탁회사, 상호신용금고, 여신전문금융회사), 한국자산관리공사, 한국토지공사, 대한주택공사, 국민주택기금을 운용 관리하는 자, 국제적인 신인도가 높은 법인(외국법인과 당해 외국법인이 설립하는 국내법인을 포함)으로서 금융감독위원회가 미리 정하는 기준에 따라 당해 법인이 보유하는 자산에 대하여 자산유동화의 필요성이 있다고 금융감독위원회가 인정하는 법인, 기타 대통령령이 정하는 자로 한정하고 있다. 이는 자산유동화제도가 처음 도입되는 생소한 제도라는 점을 감안하여 자산유동화에 관한 특례 인정의 부작용을 최소화하기 위한 취지라고 한다. (2)한편, 유동화증권발행의 기초가 되는 유동화자산은 원칙적으로 어느 정도 예측가능한 현금흐름을 가져 그것으로 증권소지인에게 적시에 원리금 또 는 배당금을 지급할 수 있는 것이라야 한다. 그러므로 부동산과 같은 실물자산은 현금흐름을 예측하기 어려운 점에서 사실 유동화에 최적은 아니다. 그러나 자산유동화에관한법률 제2조 제3호는 유동화자산을 ‘자산유동화의 대상이 되는 채권ㆍ부동산 기타의 재산권’이라고 정의함으로써 부동산과 같이 현금흐름이 불확정적인 실물자산도 직접 유동화자산이 될 수 있도록 하였다. 입법자가 이처럼 부동산도 직접 유동화자산이 될 수 있게 규정한 것은 다양한 자산을 유동화증권의 기초자산으로 활용할 수 있게 하려는 의도도 있었겠지만, 무엇보다도 외환위기 이후 부동산시장이 극도로 침체되어 있는 상황에서 금융기관의 담보부동산을 인수한 한국자산관리공사와 기업의 구조조정용 부동산을 인수한 한국토지공사가 이들 부동산을 조기에 적정 가격으로 재매각할 수 있도록 하기 위한 것이라고 한다. 4. 이 사건 법률조항의 입법연혁과 입법취지 가. 입법연혁 입법자는 유동화전문회사가 원활한 구조조정을 위한 금융시스템의 구축차원에서 도입된 제도임을 감안하여 그 성공적 도입을 위한 세제지원의 일환으로서 구 조세감면규제법(1998. 9. 16. 법률 제5551호로 개정된 것) 제113조 제1항 제11호 가.목, 제114조 제1항 제10호를 신설하여 유동화전문회사가 자산유동화계획에 따라 자산보유자로부터 1999. 12. 31.까지 취득한 부동산에 대한 소유권이전등기에 관한 등록세 및 취득세를 면제하도록 하였다. 이 규정들은 1998. 12. 28. 구 조세감면규제법이 조세특례제한법으로 전문개정됨에 따라 동법(1998. 12. 28. 법률 제5584호로 전문개정된 것) 제119조 제1항 제13호 가.목, 제120조 제1항 제12호로 조문의 위치가 변경되었고, 이는 다시 1999. 12. 28. 이 사건 법률조항으로 개정되면서 면세시한이 2001. 12. 31.로 연장되었다. 이후 위 시한은 2002. 12. 11. 개정시에는 2003. 12. 31.까지로, 2003. 12. 30. 개정시에는 다시 2006. 12. 31.까지로 연장되었다. 한편, 2003. 12. 30. 개정법은 종래 취득세 및 등록세 전액을 면제해 오던 것을 100분의 50을 감면하는 것으로 변경하였다. 나. 입법취지 이상의 입법연혁에서 알 수 있듯이, 이 사건 법률조항은 외환위기 이후 구조조정을 위한 세제지원 차원에서 마련된 일련의 조항들 중 하나다. 구조조정을 위한 세제지원은 기본적으로 대상기업에 특혜를 주려는 것이 아니라, 세제가 구조조종에 걸림돌이 되지 않도록 하려는 것으로서 경제기반 재구축을 위해 불가피하게 행해진 조치라고 할 수 있다. 그러나 구조조정에 대한 적극적인 세제지원은 정도의 차이는 있겠지만, 과세의 형평성문제를 초래할 소지도 있으므로, 입법자는 지원 후 사후관리를 엄격히 하고 한시적으로만 운용함으로써 세제지원에 따른 형평성의 훼손을 최소화해야 한다고 생각하였다. 5. 이 사건 법률조항의 조세평등주의위반여부 가. 문제의 소재 헌법은 제11조 제1항에서 모든 국민은 법 앞에 평등하고 누구든지 합리적 이유 없이는 생활의 모든 영역에 있어서 차별을 받지 아니한다는 평등원칙을 선언하고 있으므로, 조세법률관계에 있어서도 과세는 개인의 담세능력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루어져야 하고, 합리적인 이유 없이 특정의 납세의무자를 불리하게 차별하거나 우대하는 것은 허용되지 아니한다(헌재 1996. 6. 26. 93헌바2, 판례집 8-1, 525, 535). 그런데 이 사건 법률조항은 유동화전문회사가 유동화자산으로서 부동산을 양수한 경우에만 소유권이전등기에 관한 등록세와 취득세가 면제되게 하여 선박을 양수한 경우에는 등록세와 취득세가 면제되지 않도록 하고 있다. 그리하여 유동화자산으로서 선박을 양수한 유동화전문회사는 부동산을 양수한 유동화전문회사에 비해 등록세와 취득세의 과세에 있어서 불리한 차별을 받게 된다. 그러므로 여기서는 이러한 차별을 헌법적으로 정당화할 만한 합리적인 이유가 있는지가 문제된다. 나. 심사의 척도 (1)평등원칙의 심사는 차별근거와 규율영역의 특성 등에 따라 그 심사의 강도를 달리한다. 즉, 입법자의 형성의 자유와 민주국가의 권력분립적 기능질서를 보장하는 차원에서 일반적으로 헌법재판소의 심사기준이 되는 통제규범으로서의 평등원칙은 단지 자의적인 입법의 금지만을 의미한다. 그러므로 헌법재판소는 입법자의 결정에서 차별을 정당화할 수 있는 합리적인 이유를 찾아볼 수 없는 때에만 평등원칙의 위반을 선언하게 된다(헌재 1997. 1. 16. 90헌마110등, 판례집 9-1, 90, 115 참조). 그러나 헌법에서 특별히 평등을 요구하고 있는 경우, 다시 말하여 헌법이 직접 차별의 근거로 삼아서는 안 되는 기준이나 차별을 특히 금지하는 영역 을 제시하는 경우에는 그러한 기준을 근거로 한 차별이나 그러한 영역에서의 차별에 대하여 엄격히 심사하여야 하며, 차별적 취급으로 인하여 관련 기본권에 대한 중대한 제한이 초래되는 경우에도 엄격한 심사척도를 적용하여야 한다(헌재 1999. 12. 23. 98헌마363, 판례집 11-2, 770, 787 참조). 여기서 엄격히 심사를 한다는 것은 단지 차별의 합리적 이유의 유무만을 확인하는 정도를 넘어, 차별의 이유와 차별간의 상관관계에 대해서 즉, 비교대상간의 사실상의 차이의 성질 및 비중 또는 입법목적(차별목적)의 비중과 차별의 정도에 적정한 균형관계가 이루어져 있는지에 대해서도 심사함을 의미한다(헌재 2001. 2. 22. 2000헌마25, 판례집 13-1, 386, 403; 2003. 6. 26. 2002헌가14, 판례집 15-1, 624, 657 등 참조). (2)이 사건에서 차별의 기준이 되는 것은 유동화의 대상이 된 자산이 부동산이냐 아니냐이며, 규율영역은 소유권이전등기의 등록세와 취득세의 감면여부에 관한 것이다. 그런데 이는 헌법이 명시적으로 금지하고 있는 차별기준이나 차별영역에 해당하지 않는다. 오히려 오늘날 조세는 재정수입의 확보라는 목적 이외에 국민경제적, 재정정책적, 사회정책적 목적을 달성하기 위한 수단으로 이용되기도 하는바, 조세감면의 혜택범위를 결정하는 문제는 이러한 정책적 목적과 조세부담의 형평성 등을 종합적으로 고려하는 가운데 입법자가 광범위한 형성의 자유를 행사할 수 있는 영역에 속한다고 할 것이다(헌재 1999. 11. 25. 98헌마55, 판례집 11-2, 593, 608-609; 2000. 7. 20. 98헌바99, 판례집 12-2, 95, 103 등 참조). 게다가, 관계인은 자기 자신의 행위로써 얼마든지 위 차별기준의 실현여부를 좌우할 수 있는 지위에 있으며, 그 불이익의 내용이라는 것도 기껏해야 정상적인 조세납부의무를 지는 데 불과하다. 따라서 이 경우 차별적 취급으로 인해 관련 기본권에 중대한 제한이 초래된다고 볼 수도 없다. 그렇다면 이 사건에서는 완화된 심사척도를 적용하여 이 사건 법률조항이 명백히 입법형성의 재량범위를 벗어난 자의적인 입법인지만을 심사함이 상당하다. 다. 차별의 정당화여부 (1)이 사건 법률조항의 기본적 입법취지는, 유동화전문회사가 구조조정을 위한 금융시스템의 구축차원에서 도입된 제도임을 감안하여 그 성공적 도입을 위한 세제지원을 하는 데 있다. 그런데 이러한 입법목적 자체로부터는 유동화자산으로서 부동산을 양수한 경우와 선박을 양수한 경우를 조세감면에 있어서 달리 취급할 어떠한 이유도 발견되지 않는다. 부동산이든 선박이든 이를 유동화할 경우 기업의 부채비율을 감소시켜 재무구조를 건전하게 하는 데 도움을 줄 수 있기 때문이다. (2)그러나 차별규정의 객관적 타당성은 입법자가 밝힌 입법동기로부터만 주어질 필요는 없으며, 법률이 가진 의미로부터도 도출될 수 있다. 살피건대, 조세특례제한법 제119조 제1항 제13호 나.목, 다.목과는 달리, 이 사건 법률조항은 면세대상을 유독 부동산의 경우로 한정하고 있다. 그런데 이처럼 면세대상을 제한적으로 설정하는 입법은 기본적으로 당해 면세의 취지와 그로 인해 초래되는 재정의 감소 및 과세형평성의 훼손의 문제를 조정하는 의미를 가지는 점에서 정당화될 여지가 있다. 즉, 조세우대조치의 남발은 그에 의하여 조세감면을 받는 특정한 납세자군의 조세부담을 다른 납세자군에게 전가하는 결과를 가져와 조세평등의 이념에 반하고, 따라서 일반 납세자들의 납세의식을 저하시킬 수 있기 때문에, 입법자가 조세감면 대상을 설정함에 있어 되도록 신중한 입장을 취하여 우선 그러한 조세감면이 가장 절실하거나 시급하다고 생각되는 집단으로 그 범위를 한정하고 그 후의 상황전개에 따라 이를 점진적으로 변경하는 것이 허용된다. 그러므로 비록 면세규정의 기본취지에 비추어 볼 때에는 면세대상이 과소포함되었다 하더라도, 입법자가 자신의 재량범위 내에서 합리적인 기준에 의하여 면세대상을 선정하고 있는 이상, 이는 정당화된다고 할 것이다. (3)이 사건 법률조항의 입법에 있어서도 입법자는 구조조정을 위한 세제지원이 경제기반 재구축을 위해 불가피하긴 하지만, 과세의 형평성문제를 초래할 소지가 있는 점을 감안하여, 지원 후 사후관리를 엄격히 하고 한시적으로만 운용함으로써 기본적으로 세제지원에 따른 형평성의 훼손을 최소화하려는 입장을 견지하고 있다. 이 사건 법률조항이 유동화되는 모든 대상에 대하여 소유권이전등기에 관한 등록세와 취득세를 감면하지 않은 것도 바로 이러한 입장의 연장선상에서 파악할 수 있을 것이다. (4)나아가, 이 사건 법률조항은 선박과 부동산의 유사성에도 불구하고 유독 부동산이 유동화자산인 경우에만 조세감면을 하고 있는바, 이러한 면세대상의 선정은 아래에서 보는 바와 같은 이유로 입법자의 재량 범위 내에서 합리적인 기준에 따라 이루어졌다고 볼 것이다. (가)전술한 바와 같이 우리나라는 외환위기 이후 극심한 자산 디플레이션을 경험하였고, 그 주요원인은 금융기관과 기업의 구조조정과정에서의 부동 산매물증가에 따른 부동산가격의 폭락에 있었다. 자산 디플레이션은 구조조정을 지연시키는 요인이 되는바, 이를 극복하고 구조조정이 원활히 진행되도록 하기 위해 정부는 한국자산관리공사, 한국토지공사 등으로 하여금 금융기관의 부실채권과 기업보유부동산을 대거 인수하게 하였고, 여기에 투입된 공적 자금을 회수하는 방안으로서 자산유동화제도의 도입을 추진하기에 이른다. 자산유동화기법은 부동산과 같이 유동성이 없는 자산을 비교적 단기간에 처분하는 것을 가능하게 할 뿐 아니라 대규모의 자산매각에 따르는 시장가격의 하락을 방지할 수 있어서, 외환위기 이후 극심하게 침체된 부동산 시장 하에서는 적정 가격에 조기에 공적 자금을 회수할 수 있는 유망한 방안으로 부각되었다. 이처럼 이 사건 법률조항의 입법 당시 부동산을 적정한 가격으로 유동화하는 것이 자산 디플레이션의 해결 및 구조조정의 원활한 진행과 관련하여 주요한 현안이 되었던 것과는 대조적으로, 선박의 경우는 그 유동화에 관한 필요성이나 현실적 수요가 부동산만큼 크지는 않았던 것으로 판단된다. 즉, 부동산은 그 수량이 제한되어 있어 IMF 이전까지는 어느 정도 인플레이션상태에 있었고, 따라서 금융기관의 대출에 있어 인기 있는 담보물이 되어 왔던 반면에, 선박은 대출담보로서의 활용도가 부동산의 정도에는 이르지 못했으며, 그리하여 대체로 선박가격의 하락은 부동산가격의 하락만큼 금융기관의 부실채권증가 내지 그로 인한 원활한 구조조정의 지연에 영향력을 가지지는 않은 것으로 보인다. 또한 기록에 의하면, 청구인이 유동화한 이 사건 선박들은 장부가액 61억 7,600만 원보다 훨씬 높은 221억 5,400만 원으로 감정평가되었음을 알 수 있는바, 이는 당시 선박의 경우 과연 부동산에서와 같은 가격의 하락이 있었는지조차 의심스럽게 한다. 뿐만 아니라, 자산유동화에관한법률은 본래 규제보다는 지원을 목적으로 한 법이고, 동법에 따라 자산유동화를 할 경우에는 꼭 이 사건 법률조항이 아니더라도 각종 특례조항의 적용을 받을 수 있게 되는 점에서, 만일 선박에 대한 자산유동화의 현실적 수요가 컸다면, 이 사건 법률조항에 의한 조세감면여부와는 관계없이 어느 정도 빈번하게 선박의 유동화가 이루어졌을 터이다. 그러나 실제로는 이 사건이 있기까지 자산유동화에관한법률에 따른 선박의 유동화는 전혀 이루어지지 않았고, 이후에도 거의 전무한 실정이다. 그러므로 자산 디플레이션의 해결이나 구조조정의 원활한 지원에 있어서 각각의 자산의 유동화가 차지하는 비중과 그 현실적 수요, 각각의 자산에 대 한 시장의 여건 등을 종합적으로 고려할 때, 입법자가 부동산의 유동화에 대한 세제지원이 대체로 선박의 그것보다 상대적으로 더 절실하고 시급하다고 판단한 것은 그리 부당하다고 생각되지 않는다. (나)이러한 입법자의 판단이 모든 개별ㆍ구체적인 경우에 항상 타당하지는 않다고 하더라도, 이는 헌법적으로 문제되지 않는다. 즉, 특정 기업의 구조조정에 있어서는 부동산의 유동화보다 선박의 유동화가 더 절실하게 요청되는 경우도 있을 수 있다. 반대로, 모든 부동산이 다 똑같은 정도로 유동화가 요청되는 것은 아니며, 경우에 따라서는 자산유동화에관한법률에 따른 유동화방식에 의하지 않고도 조기에 손쉽게 적정한 가격으로 매각할 수 있는 부동산이 얼마든지 있을 수 있다. 이 사건 법률조항이 구조조정을 위한 세제지원의 일환으로서 입법되었다는 관점에서 바라본다면, 아마 가장 바람직한 것은 당해자산의 유동화가 구조조정에 기여하는 정도에 비례하여 세제지원이 이루어지도록 하는 것일 터이다. 그러나 일반ㆍ추상적인 법률을 제정하여야 하는 입법자로서는, 특히 조세나 사회복지 분야에서와 같이 대량으로 처리해야 하는 규율대상을 가진 영역에 있어서 법집행의 효율성이나 객관적 공정성을 기하기 위하여 어느 정도 개별적이고 특수한 경우에 일일이 부응하지 못하는 결함에도 불구하고 각양각색의 생활관계를 몇 가지로 일반화하고 유형화하는 입법을 할 수 있다. 이 경우 유형화는 그로 인해 발생하는 문제가 비교적 소수의 사람에게만 해당되고 그 정도가 심하지 않은 한, 입법형성의 재량범위 내로 보아 용인되어야 할 것이다. 이를 전제로 살피건대, 각 품목들이 구조조정에 기여하는 정도를 일일이 파악하여 조세감면대상을 개별적으로 선정한다는 것은 자칫 법집행의 효율성을 떨어뜨릴 수 있을 뿐만 아니라 불공정성의 시비마저 낳을 우려가 있다. 한편, 부동산은 자산 디플레이션의 해결 및 구조조정의 원활한 수행에 있어 그 유동화의 필요성이 대체로 큰 것으로 인식되고 있었다. 현금흐름이 확정적이지 않은 점에서 직접 유동화자산이 되기에는 다소 부적합하다는 지적도 있었지만, 다른 실물자산과는 달리, 부동산의 경우에는 한국자산관리공사나 한국토지공사 등에 의해 기업보유부동산매입에 투입된 공적 자금을 회수하는 방안으로서 유동화의 현실적 수요도 포착되고 있었다. 반면에, 선박이나 기타의 실물자산은 부동산만큼 유동화의 필요성이 크게 인식되지 않았고 현실적 수요여부도 불투명하였다. 이에 입법자는 유동화자산으로서 부동산을 양수하는 경우를 조세감면을 위한 요건으로 삼은 것인바, 이러한 유형화는 일견 생활관계의 본질적인 차이에 터잡은 것으로 명백히 자의적이라고 보기는 어렵다. 나아가, 실제로 청구인의 경우 외에 선박을 직접 유동화한 사례는 거의 전무한 점, 청구인은 면세대상인 부동산을 유동화할지 아니면 면세대상에서 제외된 선박을 유동화할지를 스스로 결정할 수 있었고, 이 사건 법률조항으로 인한 불이익의 내용은 다른 납세자들과 동일하게 정상적인 납세의무를 지는 데 불과하며, 이 사건 법률조항에 의한 면세혜택을 받지 못한다고 하더라도 자산유동화에관한법률이나 조세법상의 다른 우대조항의 적용은 받을 수 있는 점에 비추어 보면, 이 사건 법률조항이 선박이 면세대상에서 배제되도록 규정함으로써 발생하는 문제는 수적으로나 질적으로 비교적 경미한 것으로 평가할 수 있다. 그러므로 이 사건 유형화가 입법자의 형성재량범위를 현저히 일탈하였다고 단정할 수는 없다. (다)한편, 이 사건 법률조항과 동일한 입법취지를 가진 조세특례제한법 제119조 제1항 제13호 나.목, 다.목은 저당권이전등기나 경매신청ㆍ가압류ㆍ가처분등기 또는 가등기에 대한 등록세의 감면에 있어 부동산과 선박을 구별하고 있지 않다. 그러나 자산유동화가 진정한 양도(true sale)가 있을 것을 전제로 하는 점에서 위 나.목, 다.목에 규정된 등기는 부동산이나 선박이 직접 유동화대상이 되지는 않은 경우에 관한 것이라고 할 것이다. 그러므로 대상품목에 대한 유동화가 사회적으로 얼마나 필요한가에 따라 세제지원여부를 달리하는 이 사건 법률조항과 위 나.목, 다.목의 규정은 서로 논의의 차원이 다르다. 그렇다면 위 나.목, 다.목이 부동산과 선박을 구별하고 있지 않다고 해서 이 사건 법률조항이 부동산과 선박을 구별한 것이 명백히 체계위배적이고, 따라서 자의적인 것으로 되지는 않는다고 판단된다. (5)2001.경 구조조정이 어느 정도 마무리됨에 따라 이 사건 법률조항에 있어서 구조조정을 위한 세제지원이라는 의미는 오늘날 점차 퇴색되어 가고 있다. 실제로 사회 일각에서는 기존에 주로 구조조정을 위한 수단으로서 활용되던 자산유동화제도가 이제는 기업의 새로운 자금조달수단으로서 정착되어 가고 있다고 보고 있다. 따라서 품목별로 그 유동화가 구조조정에 어느 정도 필요한가에 따라 조세감면여부를 달리하는 이 사건 법률조항의 체계는 위와 같이 변화되는 상황과 차츰 괴리를 드러내고 있다. 그러나 입법자가 복잡한 생활관계를 새로이 규율함에 있어서는 충분한 경험이 쌓일 때까지 우선 대략적으로 유형화하고 일반화하는 규정을 만드는 것 으로 만족해야 할 경우가 있다. 또 사실적 상황이 변화함에 따라 종전의 규정을 개정할 필요가 생겼지만, 그렇다고 이를 단순하고 조급히 수행해서는 안 되는 경우도 있을 수 있다. 이 경우들에는 불평등이 현존한다고 하여 당해규정이 바로 위헌이 되는 것은 아니며, 입법자는 그러한 불평등을 제거하는 데에 어느 정도의 기간을 요구할 수 있다고 보아야 한다. 이를 전제로 살피건대, 2001.경까지 구조조정이 어느 정도 본격적으로 추진되어 왔던 점을 고려하면, 이 사건 법률조항에 의한 조세감면시한인 2001. 12. 31.까지는 개선입법을 요구할 만한 상황변화가 아직 없었다고 볼 여지가 많다. 가사 위 시한의 도래 전에 이미 개선입법을 해야 할 만한 상황변화가 나타나기 시작하였다고 하더라도, 입법자가 그러한 변화를 법률에 반영함에 있어서는 어느 정도 적응기간이 요구되는 점을 감안할 때, 이 사건 법률조항이 적절한 적응기간을 현저히 넘어 부당하게 그 효력을 유지하고 있다고 보이지도 않는다. 라. 소　결 이상과 같은 이유로 이 사건 법률조항은 조세평등주의에 위배된다고 단정할 수 없다. 6. 조세법률주의위반여부 가. 조세법률주의와 과세요건명확주의 헌법 제38조와 제59조가 선언하고 있는 조세법률주의는 법률의 근거 없이는 국가는 조세를 부과ㆍ징수할 수 없고 국민은 조세의 납부를 요구당하지 않는다는 원칙이다. 이러한 조세법률주의는 과세요건법정주의와 아울러 과세요건을 법률로 규정하였다고 하더라도 그 규정내용이 지나치게 추상적이고 불명확하면 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 초래할 염려가 있으므로 그 규정내용이 명확하고 일의적이어야 한다는 과세요건명확주의를 그 핵심적 내용으로 하고 있다(헌재 1998. 12. 24. 97헌바33등, 판례집 10-2, 871, 891 참조). 그리고 조세법률주의는 조세의 부과ㆍ징수에 관한 규정뿐 아니라 조세감면규정에도 적용된다(헌재 1997. 2. 20. 95헌바27, 판례집 9-1, 156, 162 참조). 그러나 어떠한 법률이 명확성의 원칙에 위반되는지를 심사함에 있어서는, 법률은 일반성ㆍ추상성을 가지는 것으로서 항상 법관의 법 보충작용으로서의 법해석을 통하여 그 의미가 구체화ㆍ명확화될 수 있다는 점에 유의하여야 하며, 이는 조세법분야에서도 다를 바 없다. 그러므로 조세법규정이 당해 조세 법의 일반이론이나 그 체계 및 입법취지 등에 비추어 그 의미가 분명해질 수 있다면, 과세요건명확주의위반은 인정될 수 없다(헌재 2000. 6. 29. 98헌바35, 판례집 12-1, 786, 795 참조). 나. 이 사건 법률조항의 경우 청구인은 조세특례제한법 제119조 제1항 제13호가 ‘"자산보유자로부터 2001. 12. 31.까지 유동화자산을 양수한 경우"와"양수한 유동화자산을 관리ㆍ운용ㆍ처분하는 경우로서 다음 각 목의 1에 해당하는 등기"에 대하여 등록세를 면제한다’는 취지로 풀이될 수 있는 점에서 불명확하다고 주장한다. 그러나 상식적으로 위 조항 중 "유동화전문회사가 … 자산보유자로부터 2001. 12. 31.까지 유동화자산을 양수하거나"라는 부분은 그에 뒤이은 "양수한 유동화자산을 관리ㆍ운용ㆍ처분하는 경우로서"라는 부분과 함께 "다음 각 목의 1에 해당하는 등기"라는 부분을 수식하는 문구임이 명백하다. 또한 위 법률조항의 기원이 된 구 조세감면규제법(1998. 9. 16. 법률 제5551호로 개정된 것) 제113조 제1항 제11호에서는 "유동화전문회사가 자산유동화에관한법률 제3조의 규정에 의하여 등록한 자산유동화계획에 따라 자산보유자로부터 1999. 12. 31.까지 취득한 다음 각 목의 자산에 관한 등기"라고만 규정하고 있었다. 즉, 조세특례제한법 제119조 제1항 제13호 중 ‘양수한 유동화자산을 관리ㆍ운용ㆍ처분하는 경우로서’라는 부분이 오히려 당초에는 없었던 것으로서 사후적으로 추가된 부분임을 알 수 있다. 이러한 입법연혁에 비추어 보더라도 조세특례제한법 제119조 제1항 제13호에 의한 면세의 대상은 ‘유동화전문회사가 자산보유자로부터 2001. 12. 31.까지 유동화자산을 양수한 경우로서 다음 각 목의 1에 해당하는 등기’와 ‘유동화전문회사가 양수한 유동화자산을 관리ㆍ운용ㆍ처분하는 경우로서 다음 각 목의 1에 해당하는 등기’인 것으로 풀이함이 상당하다. 그렇다면 위 법률조항에 관하여 청구인이 주장하는 바와 같은 불명확성이 있다고 보이지는 않으므로 조세법률주의 내지 과세요건명확주의에 위반된다는 청구인의 주장도 이유 없다. 7. 결　론 따라서 이 사건 법률조항은 조세평등주의와 조세법률주의에 위배된다고 볼 수 없고 달리 헌법에 위배되었다고 볼 만한 사정도 없어 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 관여재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같 이 결정한다. 재판장,윤영철,주심,김영일,권성,김효종,김경일,송인준,주선회,전효숙,이상경