상속세및증여세법 제41조의2 위헌소원

청 구 인　한○수 대리인 변호사　안용득 외 1인 당해사건　서울행정법원 2001구10058 증여세부과처분취소

구 상속세및증여세법 (1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전문개정되고 1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정되기 전의 것) 제43조 제1항 본문 및 제1호, 동조 제2항 후단 및 동조 제5항은 헌법에 위반되지 아니한다.

1. 사건의 개요와 심판의 대상 가. 사건의 개요 (1) 청구외 ○○화학공업주식회사의 대표이사 청구외 권○섭이 1997. 12. 29. 청구외 회사의 주식 20만주를 청구인 명의로 배정받고 청구인 명의로 주식대금 10억 원을 납부한 다음 같은 달 31. 청구외 회사의 주주명부에 청구인을 주주로 등재하였다. (2) 용산세무서장은 청구외 권○섭이 청구인에게 위 주식을 명의신탁하였다고 인정하고 구 상속세및증여세법(1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정되기 전의 것) 제43조에 의하여 청구인에게 증여세 금698,256,000원을 부과하였다. (3) 청구인은 서울행정법원에 위 증여세부과처분의 취소를 구하는 소송(2001구10058)을 제기하고 명의신탁을 증여로 의제하도록 규정한 구 상속세및증여세법(1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정되고 2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되기 전의 것) 제41조의2가 헌법에 위반된다고 주장하면서 위 법조 항에 대한 위헌법률심판제청신청(2001아1781)을 하였으나 법원이 원고의 청구와 위헌법률심판제청신청을 모두 기각하자 이 사건 소원을 제기하였다. 나. 심판의 대상 (1) 심판대상조항 청구인은 구 상속세및증여세법(1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정되고 2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되기 전의 것) 제41조의2에 대하여 위헌법률심판제청신청 및 헌법소원을 하였지만 이 규정은 1999. 1. 1. 이후에 이루어진 명의신탁에 대하여 적용되는 것이고 이 사건 명의신탁에 의한 주주명부 등재일은 1997. 12. 31.이므로 이 명의신탁에 대하여는 1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전문개정되고 1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정되기 전의 구 상속세및증여세법(이하 구법이라 부른다) 제43조가 적용되는 것이어서 이 사건의 심판대상을 위 법 제43조로 조정한다. 그리고 당해사건은 구법 시행후의 주식의 명의신탁에 대한 증여세 부과처분을 취소청구의 목적으로 하고 있으므로 당해사건에 적용될 법률은 구법 제43조 중에서 제1항 본문 및 제1호, 그리고 동조 제2항 중 “이 법 시행일 이후 실질소유자가 아닌 자의 명의로 등기등을 하는 경우에는 제1항 제1호의 규정을 제외하고 조세회피목적이 있는 것으로 추정한다.”라고 하는 부분 및 동조 제5항만이므로 이 사건의 심판대상을 이 부분으로 한정한다. 심판대상조항의 내용은 다음과 같다. 구법 제43조(명의신탁재산의 증여추정) ① 권리의 이전이나 그 행사에 등기등을 요하는 재산(토지와 건물을 제외한다)에 있어서 실질소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날에 실질소유자가 그 명의자에게 증여한 것으로 추정한다. 다만, 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다. 1. 조세회피목적없이 타인의 명의로 등기등을 한 경우로서 대통령령이 정하는 경우 ② 제1항 제2호에 규정된 유예기간중에 실질소유자명의로 전환하지 아니하거나 이 법 시행일 이후 실질소유자가 아닌 자의 명의로 등기 등을 하는 경우에는 제1항 제1호의 규정을 제외하고 조세회피목적이 있는 것으로 추정한다. ⑤ 제1항 제1호 및 제2항에서 조세라 함은 국세기본법 제2조 제1호 및 제7호에 규정된 국세 및 지방세와 관세법에 규정된 관세를 말한다. (2) 관련 법규정 (가) 국세기본법 제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득ㆍ수익ㆍ재산ㆍ행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다. ② 생략 (나) 구 상속세법(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되고 1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전문개정되기 전의 것) 제32조의2(제3자명의로 등기등을 한 재산에 대한 증여의제) ① 권리의 이전이나 그 행사에 등기ㆍ등록ㆍ명의개서등(이하 “등기등”이라 한다)을 요하는 재산에 있어서 실질소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날에 실질소유자가 그 명의자에게 증여한 것으로 본다. 다만, 타인의 명의를 빌려 소유권이전등기를 한 것중 부동산등기특별조치법 제7조 제2항의 규정에 의한 명의신탁에 해당하는 경우 및 조세회피목적없이 타인의 명의를 빌려 등기등을 한 경우로서 대통령령이 정하는 때에는 그러하지 아니하다. ② 생략 ③ 제1항에서 조세라 함은 국세기본법 제2조 제1호ㆍ제7호에 규정된 국세ㆍ지방세 및 관세법에 규정된 관세를 말한다. (다) 구 상속세법시행령(1995. 12. 30. 대통령령 제14862호로 개정되고 1996. 12. 31 대통령령 제15193호로 개정되기 전의 것) 제40조의6(증여의제로 보지 아니하는 경우) 법 제32조의2 제1항 단서에서 “대통령령이 정하는 때”라 함은 부동산외의 재산이 다음 각 호의 1에 해당하는 경우를 말한다. 1. 실질소유자가 국내에 거주하지 아니하는 경우로서 법정대리인 또는 재산관리인의 명의로 등기등을 한 경우 2. 명의가 도용된 경우 3. 기타 제3자명의로 등기등을 한 경우로서 관할세무서장이 조세회피의 목적이 없다고 인정하는 경우 (라) 구 상속세및증여세법시행령(1996. 12. 31 대통령령 제15193호로 개정되어 1998. 12. 31 대통령령 제15971호로 개정되기 전의 것) 제32조(조세회피목적이 없는 것으로 인정되는 경우 등) ① 법 제43조 제1항 제1호에서 “대통령령이 정하는 경우”라 함은 다음 각 호의 1에 해당하는 경우를 말한다. 1. 실질소유자가 비거주자인 경우로서 법정대리인 또는 재산관리인의 명의로 등기등을 한 경우 2. 신탁업법 또는 증권투자신탁업법의 규정에 의하여 신탁업을 영위하는 자가 등기등을 요하는 재산에 신탁재산인 사실을 표시하는 경우 ②, ③ 생략 (마) 구 상속세및증여세법(1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정되고 2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되기 전의 것) 제41조의2(명의신탁재산의 증여의제) ① 권리의 이전이나 그 행사에 등기등을 요하는 재산(토지와 건물을 제외한다. 이하 이 조에서 같다)에 있어서 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다. 1. 조세회피목적없이 타인의 명의로 재산의 등기등을 한 경우 2. 생략 ② 타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우와 제1항 제2호의 규정에 의한 유예기간중에 주식 등의 명의를 실제소유자명의로 전환하지 아니하는 경우에는 조세회피목적이 있는 것으로 추정한다. ③ 생략 ④ 제1항의 규정은 신탁업법 또는 증권투자신탁업법에 의한 신탁재산인 사실의 등기등을 하는 경우와 비거주자가 법정대리인 또는 재산관리인의 명의로 등기등을 하는 경우에는 이를 적용하지 아니한다. ⑤ 제1항 제1호 및 제2항에서 “조세”라 함은 국세기본법 제2조 제1호 및 제7호에 규정된 국세 및 지방세와 관세법에 규정된 관세를 말한다. ⑥ 생략 2. 청구인의 주장 및 이해관계기관의 의견 가. 청구인의 주장 요지 (1) 심판대상조항들에 의하면 명의신탁의 경우 명의수탁자가 증여세를 부담하게 된다. 그러나 세금은 실제 소유자에게 그리고 조세회피목적이 있는 때에 부과되어야 함에도 불구하고 단지 명의만을 대여하였을 뿐이고 실질적으로 증여받지도 않은 명의수탁자에게, 그리고 유예기간 내에 실명으로 전환하지 않으면 명의수탁자에게 조세회피목적이 있었는지 여부를 묻지 않고 일률 적으로 증여세를 부과하는 것은 조세평등주의 또는 실질적 조세법률주의에 위배된다. (2) 부동산실명제법의 과징금 조항에 대해 명의신탁의 숨은 의도가 어느 정도 반사회적인지, 위반 유형에 따른 차등부과 방법은 없는지, 다른 참작사유가 없는지 등을 고려하지 않고 모든 부동산명의신탁자에 대해 일률적인 비율로 과징금을 정해 놓은 것은 경우에 따라 지나친 제재가 될 수 있다는 것이 헌법재판소의 판례인데 하물며 본인이 전혀 모르는 사이에 명의를 도용당했을 수도 있고 조세회피에 공모할 의사가 전혀 없을 수도 있는 명의수탁자에게 일률적으로 부동산가액의 30%보다 더 많은 세금을 부과하는 것은 과잉금지의 원칙에 위배된다. 그러므로 조세회피목적으로 명의신탁을 했다고 하더라도 재산의 실제소유자를 제재할 일이지 명의수탁자가 증여받은 것으로 추정하여 그에게 증여세를 부담하도록 해서는 안 된다. (3) 세금은 형벌과 마찬가지인데 심판대상조항은 법률의 규정 없이 세금을 부과함으로써 죄형법정주의에 반하고 국민이 국가의 주인으로 대우받을 권리를 침해하며 명의신탁을 증여로 추정함에 따라 무죄추정을 받을 권리를 침해하므로 이 조항들은 위헌이다. 나. 법원의 제청신청기각이유의 요지：별지 1과 같다. 다. 재정경제부장관 및 국세청장의 의견 요지：별지 2와 같다. 3. 명의신탁에 대한 증여세 부과의 입법연혁과 판례의 변천：[별지 3]과 같다. 4. 증여추정의 구조 가. 추정의 단계적 구조 구법 제43조 제1항은 “권리의 이전이나 그 행사에 등기 등을 요하는 재산(토지와 건물을 제외한다)에 있어서 실질소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날에 실질소유자가 그 명의자에게 증여한 것으로 추정”(이하 증여추정조항이라고 부른다)하고 다만 “조세회피목적없이 타인의 명의로 등기 등을 한 경우로서 대통령령이 정하는 경우”(제1호)(이하 추정배제조항이라고 부른다)에는 그러하지 아니하다라고 규정하고 있다. 그리고 구법 제43조 제2항 후단규정은 “… 이 법 시행일 이후 실질소유자가 아닌 자의 명의로 등기등을 하는 경우에는 제1항 제1호의 규정을 제외하고 조세회피목적이 있는 것으로 추정한다.”(이하 회피목적추정조항이라고 부른다)라고 규정하고 있다. 또한 구법 제43조 제5항은 “제1항 제1호 및 제2항에서 조세라 함은 국세기본법 제2조 제1호 및 제7호에 규정된 국세 및 지방세와 관세법에 규정된 관세를 말한다.”(이하 조세범위확장조항이라고 부른다)라고 규정하고 있다. 이 네 개의 조항을, 명의신탁에 대한 증여세부과의 입법연혁과 판례의 변천[별지 3]을 배경으로 하고 조문전체의 흐름에 주목하여, 이를 분석하면 다음과 같은 단계적 구조가 드러난다. 우선 증여추정조항은 ‘권리의 이전이나 그 행사에 등기 등을 요하는 재산에 있어서 실질소유자와 명의자가 다른 경우’라고 규정하고 있는데 이는 종래 문제가 되어온 소위 명의신탁관계를 지칭하는 것으로 볼 수 있다. 따라서 명의신탁관계의 존재는 증여추정을 위한 제1단계의 요건이고 이것은 주로 사실인정의 문제가 된다. 그러므로 증여추정을 위하여는 제1단계로 명의신탁관계의 존재가 입증되어야 하고 그 입증의 책임은 조세당국이 진다. 증여인지 또는 명의신탁인지에 대하여 다툼이 남아 있는 상태에서는 이 조항은 아직 적용될 수 없다. 왜냐하면 이 조문은 앞에서 언급한 것처럼 ‘실질소유자와 명의자가 다른 경우’라는 것을 명백히 그 적용요건으로 규정하고 있기 때문이다. 이 단계에서는 ‘실질소유자와 명의자가 다른 경우’라는 요건에 관하여 증거에 의한 적극적인 사실인정이 필요한 것이지 추정이 동원되는 것이 아니다. 명의신탁이 입증되면 다음 단계로 그 입증된 명의신탁에 대하여 조세회피의 목적이 추정된다(조세회피목적추정조항의 적용). 추정의 번복은 물론 가능하다. 실질과 외형을 분리하는 명의신탁은, 그렇게 하여야 할 동기나 목적을 굳이 은폐하고자 하기 때문에 채택되는 법률관계인데, 이러한 은폐된 동기나 목적은 조세법의 입장에서는 조세부담의 회피로 대부분 파악되고 이러한 파악은 실제에 부합할 고도의 개연성을 갖는 점에서 그 합리성이 인정된다. 조세당국이 명의신탁관계의 존재를 입증하는데 성공하고 나아가 반증이 없거나 배척되어 조세회피목적의 존재를 추정받는 데까지 성공하면 제3단계로 증여의 추정이 행하여진다(증여추정조항의 적용). 명의신탁이 은폐된 증여일 가능성이 실제로 높다는 것에 그 추정의 근거가 있을 것이지만 한편 조세회피의 수단으로 명의신탁이 이용되는 것을 제재하는 입법의 수단으로 증여세의 부과를 선택하기로 한다면 이때는 증여세부과의 형식상 근거를 갖추게 하기 위하여 명의신탁을 증여로 추정하는 조치가 불가피하게 필요하게 된다. 끝으로 증여추정이 적용되지 않는 예외사유가 있다. 바로 구법 제43조 제1 항 단서 제1호(조세회피목적없이 타인의 명의로 등기 등을 한 경우로서 대통령령이 정하는 경우)에 해당하는 경우이다. 구 상속세및증여세법시행령(1996. 12. 31. 대통령령 제15193호로 개정되고 1998. 12. 31. 대통령령 제15971호로 개정되기 전의 것) 제32조 제1항은, 법 제43조 제1항 제1호에서 “대통령령이 정하는 경우”라 함은 다음 각 호의 1에 해당하는 경우를 말한다라고 규정하면서 1. 실질소유자가 비거주자인 경우로서 법정대리인 또는 재산관리인의 명의로 등기등을 한 경우 2. 신탁업법 또는 증권투자신탁업법의 규정에 의하여 신탁업을 영위하는 자가 등기등을 요하는 재산에 신탁재산인 사실을 표시하는 경우를 들고 있다. 이 두가지 경우에는 증여추정규정의 적용이 처음부터 없는 것이고 이것은 추정의 번복과는 달리 보아야 할 것이다. 그렇다면 위와 같은 적용제외사유 이외의 경우에도 추정의 번복이 가능한 것인가 하는 의문이 있는데 사실상 매우 어렵다고 보아야 할 것이다. 예컨대 명의도용과 같은 사유가 인정될 경우라고 하더라도 이것은 명의신탁을 인정할 수 없게 만듦으로써 애당초 증여추정규정의 적용을 배제하는 것이 될 뿐이지 이것이 증여추정을 번복할 사유는 되지 못한다고 이해한다면 더욱 그렇다. 그러나 이것은 우선적으로 법원의 해석에 달려 있는 일이다. 결국 명의신탁에 대하여 증여세가 부과되기 위하여는 논리상 위에서 본 바와 같은 네단계의 과정을 거쳐야 되는 것으로 이해된다. 그러나 증여추정에 대한 이러한 이해의 문제는 먼저 법원의 해석에 의하여 결정될 성질의 것이고 그 해석이 위헌의 문제를 일으키지 않는 한 이는 존중될 것이다. 나. 쟁　점 이 사건에서는 명의신탁이 증여세회피의 목적으로 이용되는 경우와 증여세 이외의 조세회피를 목적으로 이용되는 경우를 구분하여 검토한다. 전자의 경우에는 구법 제43조 제1항 본문 및 그 단서 제1호, 제2항 후단이 규정하는 소위 증여추정(추정의 배제 및 조세회피목적의 추정을 포함한다)이 재산권에 대한 과도한 제한이 되어, 바꾸어 말하면 비례의 원칙에 어긋나서, 위헌이 아닌가 하는 점이 주된 쟁점이 된다. 그밖에 증여의 추정이 실질과세의 원칙, 평등의 원칙, 죄형법정주의 또는 무죄추정의 원칙을 위반한 것인지 여부도 부차적으로 문제가 된다. 후자의 경우에는 구법 제43조 제5항이 규정하는 조세범위의 확장이 체계부정합의 문제를 야기하여 결과적으로 재산권에 대한 과도한 제한을 초래하는 것이 아닌지 또는 평등원칙에 위배되는 것은 아닌지 여부가 쟁점이 된다. 바꾸어 말하면 심판대상조항들이 증여세 회피의 수단으로 이용되는 명의신탁에 대하여 증여세를 부과하는 데 그치는 것이 아니라 여기서 더 나아가 조세범위확장조항을 통하여 증여세가 아닌 다른 조세를 회피하려는 목적이 인정되는 경우에도, 회피하려는 조세와는 세목과 세율이 전혀 다른, 증여세를 부과하게 되는데 이것은 비록 이러한 증여세가 과징금의 성격을 갖는다고 하더라도, 체계정합성 또는 체계정당성에 위배되어 헌법상 비례의 원칙과 평등원칙의 위배를 결과하는 것은 아닌지 여부가 문제된다. 먼저 명의신탁이 증여세회피의 목적으로 이용되는 경우에 관하여 증여추정조항(아래 5.에서는 추정배제조항 및 회피목적추정조항을 포함하는 의미로 사용한다)이 헌법에 위반되는지 여부를 검토하고 이어 명의신탁이 증여세 이외의 조세회피를 목적으로 이용되는 경우에 관하여 조세범위확장조항의 위헌 여부를 검토한다. 5. 증여추정조항의 위헌 여부 가. 비례의 원칙 위반 여부 (1) 목적의 정당성 명의신탁은 실정법상의 근거 없이 판례에 의하여 형성되고 발전된 제도로서 대외적으로는 재산의 소유권을 타인 명의로 이전하되 내부적으로는 실제의 권리자가 여전히 소유권을 보유하기로 약정하는 법률관계이다. 주식 등의 재산을 증여하면서 명의신탁을 이용하여 이를 은폐하면 과세관청에서 제한된 인원과 능력으로 이를 찾아내어 증여세를 부과하기가 어렵다. 증여는 통상 부자지간 등 긴밀한 관계에 있는 자간에 은밀하고 묵시적으로 이루어지는데 이들이 담합하여 증여를 은폐할 경우에는 더욱 그 포착이 어렵다. 그러므로 명의신탁이 증여세의 회피수단으로 널리 이용될 우려가 존재한다. 더구나 수인의 명의로 분산까지 할 경우에는 누진세율의 적용도 피할 수 있어 조세 부담이 경감된다. 이러한 현상을 방치하면 교활한 자는 이득을 보고 정직한 자는 손해를 보게 되는데 이것이 만연할 경우 조세체계가 와해될 가능성이 있다. 당사자들은 일단 명의신탁관계를 내세웠다가 조세시효가 완성되기 전에 그것이 증여임이 과세관청에 포착되면 증여세를 납부하고 그것이 포착되지 않은 채 조세시효가 완성되면 영구적으로 증여세를 면탈하려는 유혹에 빠지게 되기가 쉽기 때문이다. 실제로도 명의신탁이 증여세의 부담 자체를 회피하거나 증여세의 누진을 회피하는 수단으로 이용되는 사례가 허다 하리라는 점을 능히 수긍할 수 있다. 심판대상조항들(이곳 5.에서는 조세범위확장조항을 제외하는 의미로 사용한다)은 이처럼 명의신탁을 내세워 증여세를 회피하는 것을 방지하여 조세정의와 조세평등을 관철하고 실질과세의 원칙이 형식에 흐르지 않고 진정한 실질과세가 이루어지도록 이를 보완하려는 목적을 가진 것이다. 심판대상조항들의 이러한 입법목적은 그 정당성을 충분히 인정할 수 있다. (2) 수단의 적합성 증여세회피의 목적을 가진 명의신탁에 대하여 증여세를 부과하는 것이 증여세의 회피를 방지하고자 하는 증여추정조항의 목적을 달성하는 데 적합한 수단이 되는 것은 분명하다. (3) 피해의 최소성 명의신탁을 이용한 조세회피행위를 방지하는 데 있어서 증여세를 부과하는 방법보다 납세의무자의 피해를 더 적게 하는 다른 대체수단이 존재하는지 여부를 살펴본다. 우선 생각할 수 있는 대체수단은 명의신탁을 아예 금지하면서 그 사법적 효력을 부인하고 위반자에 대하여 형사처벌을 가하는 방법이다. 실제로 부동산실권리자명의등기에관한법률(1995. 3. 30. 법률 제4944호로 제정되고 2002. 3. 30. 법률 제6683호로 개정된 것)은 부동산에 관한 명의신탁약정을 금지하고(제3조), 명의신탁약정은 이를 무효로 하며(제4조 제1항), 명의신탁약정에 따라 행하여진 물권변동은 무효이고(제4조 제2항), 이를 위반한 명의신탁자에 대하여는 당해 부동산 가액의 100분의 30의 범위안에서 과징금을 부과하고(제5조 제1항), 과징금을 부과받은 명의신탁자가 지체없이 자신의 명의로 등기를 하지 않으면 이행강제금(100분의 10에서 100분의 20, 제6조)이 부과되며, 명의신탁금지규정을 위반한 명의신탁자와 수탁자를 형벌(신탁자는 제7조 제1항에 의거, 5년 이하의 징역 또는 2억 원 이하의 벌금；수탁자는 제7조 제2항에 의거, 3년 이하의 징역 또는 1억 원 이하의 벌금)에 처하도록 규정하고 있다. 이러한 방법은 증여세 회피목적의 유무에 관계 없이 명의신탁약정을 실체법상 무효로 하는 것인데 이 문제는 본래 사법의 영역에 속하는 것으로서 조세법의 본래적 규율범위에는 포함되지 않는 것이어서 체계상 적절치 않은데다가 명의신탁자와 수탁자 모두에게 징역 또는 벌금의 형사처벌을 부과하는 것이 과도한 제재가 될 우려가 있다. 이러한 제재는 증여세의 부과보다 납세 의무자에게 더 무거운 부담이 될 수는 있을지언정, 본질적으로 보다 가벼운 부담이 된다고는 말할 수 없다. 그밖의 다른 대체수단으로는 증여세 회피목적이 있는 명의신탁에 대하여 증여세 대신 과징금을 부과하는 방법을 생각할 수 있다. 이 경우에 과징금의 금액과 증여세의 금액을 비교하여 그 경중을 논하는 것은 본질적인 것이 되지 못한다. 왜냐하면 양자 모두 그 금액의 크기는 과징금의 비율 및 증여세의 세율을 정하는 입법의 재량에 의하여 결정되는데 이러한 입법의 재량은 가변적이기 때문이다. 문제는 세금의 부과와 과징금의 부과 중 어느 것이 본질적으로 납세의무자에게 더 무거운 부담이 되는가 하는 것인데 이는 경중을 가리기 어려운 문제이다. 최소한으로 말하여 세금이 과징금보다 언제나 더 무거운 부담이 되는 것이라고 단언할 수는 없다. 그렇다면 증여세를 회피하는 명의신탁의 제재방법으로 증여세를 부과하는 것이 다른 대체수단보다 납세의무자에게 더 많은 피해를 준다고 볼 수는 없고 따라서 이것은 최소침해의 원칙에 어긋나지 않는다고 할 것이다. (4) 법익의 비례성 명의신탁을 이용한 증여세 회피행위에 대하여 고율의 증여세를 명의수탁자에게 부과하는 것은 그에게 상당한 금전적 부담이 되지만 이것은 증여세회피의 목적이 인정되는 경우에 한하는 것인데 명의수탁자는 자신의 명의를 빌려줌으로써 증여세회피를 가능하게 한 사람이므로 어느 정도 그에 대한 책임을 질 수 밖에 없다. 더구나 명의신탁에 조세회피의 목적이 있다고 하는 것은 추정에 불과하므로 그러한 목적이 없음을 반증하면 증여의 추정을 받지 않게 되어 명의수탁자가 증여세를 부담하는 불이익을 입지 않게 된다. 이러한 점을 종합하여 고려하면 증여세 부과를 통하여 명의수탁자가 입는 불이익은 크게 부당한 것이라고 할 수는 없다. 이에 반하여 명의신탁에 대한 증여세의 부과는 명의신탁이 증여의 은폐수단으로 이용되거나 증여세의 누진부담을 회피하는 수단으로 이용되는 것을 방지하는 데 결정적으로 기여함으로써 조세정의와 조세공평이라는 공익을 실현하는 중요한 역할을 수행한다. 그렇다면 심판대상조항들은 사익에 비하여 현저하게 다대한 공익의 우선적 추구를 도모하고 있으므로 법익비례의 원칙에도 위배되지 않는다. (5) 소결론 그러므로 심판대상조항들은 비례의 원칙에 위배되지 아니한다. 나. 평등원칙 등의 위배 여부 (1) 증여를 받지 아니한 사람에게 증여세를 부과하는 것은 실질과세의 원칙에 어긋날 수 있다. 그러나 증여를 은폐하는 수단으로 명의신탁을 이용한 경우에 이를 제재하는 하나의 방법으로, 조세회피의 목적이 인정되는 제한적인 범위 내에서, 증여세를 부과하는 것은 앞에서 본 바와 같이 조세정의와 조세의 공평을 실현하기 위한 적절한 방법으로서 그 합리성이 인정되므로 실질과세의 원칙에 대한 예외로서 이를 허용할 수 있는 것이고 이는 헌법에 위반되지 않는다(헌재 1989. 7. 21. 89헌마38, 판례집 1, 131, 142-143). (2) 유예기간 내에 실명으로 전환하지 않거나 이 법 시행일 이후 실질소유자가 아닌 자의 명의로 등기 등을 하는 경우에는 명의수탁자에게 조세회피의 목적이 있었는지 여부를 묻지 않고 일률적으로 증여세를 부과하는 것은 조세평등주의 또는 실질적 조세법률주의에 위반된다고 청구인은 주장한다. 그러나 구법 제43조 제2항, 즉 회피목적추정조항은 조세회피의 목적을 추정하는 규정일 뿐이므로 추정이 번복되면 조세회피의 목적은 인정되지 않게 되고 그 결과 증여추정조항 즉 구법 제43조 제1항 본문은 적용되지 않는다. 따라서 조세회피목적이 없는 경우에도 이 규정이 적용됨을 전제로 한 위 주장은 이유가 없다(추정의 번복에 관하여는 앞의 4. 증여추정의 구조 중 가. 추정의 단계적 구조 부분 참조). (3) 증여세 회피의 목적으로 명의신탁을 한 재산의 실제 소유자를 제재하지 않고 명의수탁자를 제재하는 것, 본인이 전혀 모르는 사이에 명의를 도용당하거나 증여세의 회피를 공모할 의사가 전혀 없었던 명의수탁자에게까지 일률적으로 높은 증여세를 부과하는 것, 명의신탁의 경위나 유형, 그에 내재된 반사회성의 정도 등을 참작하지 않고 일률적인 제재를 가하는 것 등은 조세평등의 원칙과 실질과세의 원칙에 어긋난다고 청구인은 주장한다. 그러나 명의를 도용당한 경우는 명의신탁이 아니므로 증여추정조항이 적용되지 아니하고, 증여세 회피의 목적이 인정되지 아니하는 경우(추정의 번복) 역시 증여추정조항이 적용되지 아니한다. 또한 명의신탁에 동조함으로써 명의신탁자의 증여세 회피행위를 가능하게 한 명의수탁자의 책임을 고려할 때 명의신탁자와 명의수탁자 두 사람 중 누구에게 일차적인 납세의무를 부과할 것인지의 문제는 입법의 재량에 속한다. 명의신탁에 이르게 된 경위나 유형, 그에 내재된 반사회성의 정도 등을 참작할 것인지 여부 및 그 참작의 방법이 나 정도 등도 역시 입법의 재량에 속한다. 따라서 이와 다른 전제에 서 있는 위 주장들은 모두 이유 없다. 또한 명의수탁자가 명의신탁에 동조하여 명의신탁자의 증여세회피를 가능하게 하였다 하더라도 그 책임은 방조 정도에 불과하여 그렇게 크다고는 할 수 없는데도 이를 일반 수증자의 납세책임과 동일하게 평가하여 동일한 세율의 증여세를 부과하는 것은 평등의 원칙에 어긋난다고 청구인은 주장한다. 그러나 앞에서 본 바와 같이 그렇게 하지 않으면 증여세의 회피기도를 효과적으로 차단할 수 없다는 합리적인 이유가 있으므로 그러한 취급은 평등의 원칙에 어긋나는 것이 아니라고 할 것이다. 다. 죄형법정주의 및 무죄추정의 원칙 등의 위반 여부 세금은 형벌과 마찬가지인데 심판대상조항이 법률의 규정 없이 세금을 부과함으로써 죄형법정주의를 위반하고 국민이 국가의 주인으로 대우받을 권리를 침해하며 명의신탁을 증여로 추정함에 따라 무죄추정을 받을 권리를 침해하므로 이 조항들은 위헌이라고 청구인은 주장한다. 그러나 심판대상조항들에 의하여 부과되는 증여세는 비록 과징금의 성격을 갖는 면이 있다고는 하지만 어디까지나 법률이 규정하는 세금의 하나일 뿐이므로 이를 형법상의 벌금으로 볼 수는 없는 것이고 따라서 이에 대하여는 헌법상의 죄형법정주의나 무죄추정의 원칙이 적용될 수 없어 위 주장은 이유가 없다. 6. 조세범위확장조항의 위헌 여부 가. 명의신탁은 증여세 이외의 조세의 회피방법으로도 얼마든지 이용될 수 있다. 구체적으로 몇가지 예를 들어 살펴보면 다음과 같다. ① 국세징수법 제86조(1996. 12. 30. 법률 제5190호로 개정된 것)는 납세자에게 고지된 국세가 체납된 때로서 납세자에게 재산이 없다고 판명된 때(동 시행령 제83조 제1항 제1호)에는 결손처분을 하도록 하고 있는데 명의신탁에 의하여 재산이 없는 상태를 허위로 작출하고 결손처분을 받아 조세의 납부를 면탈할 수 있다. ② 명의신탁을 이용하여 주식을 미리 상속인에게 이전하여 상속세를 회피할 수 있다. ③ 명의신탁을 이용하여 주식의 소유를 분산함으로써 주식배당소득에 대한 합산과세를 회피하여 누진적 소득세 부담을 회피할 수 있다. ④ 구 소득세법 제94조(1995. 12. 29. 법률 제5108호로 개정된 후 1998. 12. 28. 법률 제5580호로 개정되기 전의 것) 및 소득세법시행령 제158조 제1항(1996. 12. 31. 대통령령 제15191호로 개정된 후 1998. 12. 31. 대통령령 제15969호로 개정되기 전의 것)은 자산총액중 토지, 건물 및 부동산에 관한 권리의 가액 합계액이 50%인 법인과 주식 등의 합계액이 차지하는 비율이 50% 이상인 법인에 대하여 과점주주가 당해법인의 주식을 50% 이상 양도하는 경우에 발생하는 양도소득에 대하여 누진적 양도소득세율 30% 내지 50%를 적용하여 소득세를 납부하여야하는데 명의신탁을 통하여 과점주주의 지위를 벗어나면 누진적 소득세부담을 경감, 회피할 수 있다. ⑤ 지방세법 제105조 제6항(1997. 8. 30. 법률 제5406호로 개정된 것) 및 지방세법시행령 제78조 제1항(1997. 10. 1. 대통령령 제15489호로 개정된 것)에 의하면 비상장법인의 주식 또는 지분을 취득하여 과점주주(51% 이상)가 된 경우 당해 법인의 부동산 등을 취득한 것으로 보기 때문에 과점주주는 당해법인이 소유하는 취득세 과세대상 물건 가액에 주식소유비율에 따라서 곱하여 산정한 취득세를 취득한 주식에 대하여 납부하여야 하는데 명의신탁을 통하여 과점주주가 되는 것을 방지하면 과점주주가 주식취득에 대하여 부담할 취득세를 회피할 수 있다. ⑥ 정상거래를 가장한 부의 이전을 방지하기 위해 세법에서는 특수관계자의 범위를 규정하고 있는데 명의신탁을 이용하여 특수관계자가 되는 범위를 벗어나게 되면 상속세및증여세법상 특수관계자에게 적용되는 각종 조세회피방지규정들, 예컨대 저가양도 및 고가양수, 부동산무상사용, 무상금전대부, 합병, 증자 및 감자, 전환사채 발행 등을 통한 이익에 대해서 증여세를 부과하는 규정들을 회피하여 상속세와 증여세를 회피할 수 있으며, 소득세법, 법인세법, 부가가치세법 등에 존재하는 특수관계자에게 적용되는 조세회피방지규정을 회피하여 소득세, 법인세, 부가가치세 등을 회피할 수 있다. ⑦ 국세기본법 제39조(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 개정된 것)에 의하면 법인(주식을 한국증권거래소에 상장한 법인을 제외한다)의 재산으로 그 법인에게 부과되거나 그 법인이 납부할 국세ㆍ가산금ㆍ체납처분비에 충당하여도 부족한 경우에는 그 부족액에 대하여 당해법인의 발행주식총수의 100분의 51 이상의 주식을 소유한 과점주주가 부족액에 지분율을 곱하여 산출한 금액에 대하여 제2차납세의무를 지도록 되어 있는데 명의신탁을 통하여 제2차납세의무자가 되지 않도록 하거나 지분율을 줄여 조세를 회피 또는 경감할 수 있다. 나. 명의신탁에 의한 조세의 회피는 증여세에 한정된 것이 아니고 앞에서 본 바와 같이 상속세, 소득세, 법인세, 부가가치세, 취득세 등 각종의 국세와 지방세 그리고 관세에 대하여도 가능하다. 증여세의 경우에는 증여가 아닌 명의신탁임을 내세워 이를 회피하고, 증여세 이외의 경우에는 명의신탁이 아닌 진정한 양도임을 가장하여 이를 회피하는 것이 다를 뿐이다. 마치 두 얼굴을 가진 가면과 같다. 증여세 이외의 다른 조세에 대하여도 명의신탁의 방법으로 이를 회피하는 것을 방지하고 그 회피행위를 제재하여야 할 필요성은 증여세의 경우와 조금도 다를 바 없다. 그러므로 증여세 이외의 다른 조세를 명의신탁에 의하여 회피하는 행위를 제재하기 위하여 그러한 명의신탁에 대하여 조세회피의 목적을 추정하고, 일정한 예외하에, 이를 증여로 추정할 수 있도록 조세범위를 확장하는 조항은, 증여세회피의 경우에 관하여 앞에서 이미 본 바와 동일한 이유로, 그 입법목적이 정당하고 그 수단이 입법목적의 달성에 적합하며 최소침해의 원칙에 어긋나지 아니하고 법익간의 비례가 유지되어 재산권에 대한 과도한 침해라고 할 수 없고 나아가 평등의 원칙에도 어긋나지 않는다고 판단되므로 이는 헌법에 위반되지 않는다. 다. 다만 이 경우에는 체계정당성의 문제를 조금 더 언급할 필요가 있다. 왜냐하면 증여추정조항들이 명의신탁을 이용하여 증여세를 회피하려는 목적이 인정되는 경우에 증여추정을 하는 데 그치는 것이 아니라 조세범위확장조항을 통하여 증여세가 아닌 다른 조세를 회피하려는 목적이 인정되는 경우에도, 회피하려는 조세와는 세목과 세율이 전혀 다른, 증여세를 부과하도록 증여추정을 하게 되는데 이러한 경우의 증여세가 비록 과징금의 성격을 갖는다고 하더라도, 이는 체계정당성의 원칙에 위배되는 외관을 보이기 때문이다. ‘체계정당성’(Systemgerechtigkeit)의 원리라는 것은 동일 규범 내에서 또는 상이한 규범간에 (수평적 관계이건 수직적 관계이건) 그 규범의 구조나 내용 또는 규범의 근거가 되는 원칙면에서 상호 배치되거나 모순되어서는 안된다는 하나의 헌법적 요청(Verfassungspostulat)이다. 즉 이는 규범 상호간의 구조와 내용 등이 모순됨이 없이 체계와 균형을 유지하도록 입법자를 기속하는 헌법적 원리라고 볼 수 있다. 이처럼 규범 상호간의 체계정당성을 요구하는 이유는 입법자의 자의를 금지하여 규범의 명확성, 예측가능성 및 규범에 대한 신뢰와 법적 안정성을 확보하기 위한 것이고 이는 국가공권력에 대한 통제와 이를 통한 국민의 자유와 권리의 보장을 이념으로 하는 법치주의원리로부터 도출되는 것이라고 할 수 있다. 그러나 일반적으로 일정한 공권력작용이 체계정당성에 위반한다고 해서 곧 위헌이 되는 것은 아니다. 즉 체계정당성 위반(Systemwidrigkeit) 자체가 바로 위헌이 되는 것은 아니고 이는 비례의 원칙이나 평등원칙위반 내지 입법의 자의금지위반 등의 위헌성을 시사하는 하나의 징후일 뿐이다. 그러므로 체계정당성위반은 비례의 원칙이나 평등원칙위반 내지 입법자의 자의금지위반 등 일정한 위헌성을 시사하기는 하지만 아직 위헌은 아니고, 그것이 위헌이 되기 위해서는 결과적으로 비례의 원칙이나 평등의 원칙 등 일정한 헌법의 규정이나 원칙을 위반하여야 한다. 또한 입법의 체계정당성위반과 관련하여 그러한 위반을 허용할 공익적인 사유가 존재한다면 그 위반은 정당화될 수 있고 따라서 입법상의 자의금지원칙을 위반한 것이라고 볼 수 없다. 나아가 체계정당성의 위반을 정당화할 합리적인 사유의 존재에 대하여는 입법의 재량이 인정되어야 한다. 다양한 입법의 수단 가운데서 어느 것을 선택할 것인가 하는 것은 원래 입법의 재량에 속하기 때문이다. 그러므로 이러한 점에 관한 입법의 재량이 현저히 한계를 일탈한 것이 아닌 한 위헌의 문제는 생기지 않는다고 할 것이다. 이 사건에서 보면 증여세 이외의 조세를 회피할 목적이 인정되는 경우에 명의신탁을 증여로 추정하여 증여세를 부과하는 입법수단을 입법자가 선택한 것은 이미 앞에서 본 바와 같이 조세회피를 방지하고 이를 제재하기 위한 것으로서 그 입법목적이 정당하고 그 수단이 조세회피행위의 방지라는 입법목적을 달성하는데 적합하고 나아가 증여세 이외의 조세를 회피하고자 하는 명의신탁에 대한 제재방법으로 증여세를 부과하는 것이 형벌이나 과징금을 과하는 등의 다른 대체수단에 비하여 납세의무자에게 더 많은 피해를 준다고 볼 수도 없고 명의수탁자가 입게 되는 재산상의 불이익보다 이로써 달성되는 공익이 현저히 크다고 판단된다. 그렇다면 조세범위확장조항을 통하여, 증여세가 아닌 다른 조세를 회피하려는 목적이 명의신탁에 인정되는 경우에도 명의신탁을 증여로 추정하여 증여세를 부과하도록 한 입법의 선택에는 합리적인 이유가 존재하고 여기에 입법재량의 한계를 현저히 일탈한 잘못이 있다고 볼 수 없고 따라서 체계부정합으로 인한 위헌의 문제는 발생하지 않는다고 할 것이다(헌재 1998. 4. 30. 선고 96헌바87, 97헌바5ㆍ29 결정 ; 대법원 1996. 4. 12. 선고 95누13555 판결 ; 1996. 5. 10. 선고 95누11573 판결 ; 1996. 5. 10. 선고 95누10068 판결 ; 1999. 7. 23. 선고 99두2192 판결 ; 1999. 12. 24. 선고 98두13133 판결 참조). 7. 결　론 그렇다면 구 상속세및증여세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전문개정되고 1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정되기 전의 것) 제43조 제1항 본문 및 제1호, 동조 제2항 후단규정, 동조 제5항은 헌법에 위반되지 않으므로 주문과 같이 결정한다. 이 결정에 대하여는 재판관 김영일, 재판관 김경일, 재판관 송인준, 재판관 주선회의 아래 8.과 같은 반대의견이 있는 외에는 나머지 관여 재판관 전원의 의견이 일치된다. 8. 재판관 김영일, 재판관 김경일, 재판관 송인준, 재판관 주선회의 반대의견 우리는 구 상속세및증여세법 제43조 제1항 본문 및 제1호, 같은 법조 제2항 후단규정, 같은 법조 제5항이 증여세가 아닌 다른 조세의 회피목적이 있다고 인정되는 경우에 명의신탁재산에 대하여 증여세를 부과하는 것은 헌법에 위반된다고 보므로, 이에 반대의견을 밝힌다. 가. 심판대상조항들이 비례의 원칙에 위배되는지 여부 심판대상조항들이 과연 위헌심사의 중요한 기준이 되는 헌법상 비례의 원칙에 합당한 것인지를 살핀다. (1) 먼저 심판대상조항들이 명의신탁을 이용한 각종 조세의 회피를 방지하여 조세평등과 조세정의를 달성하고자 하는 입법목적은 헌법 제37조 제2항에서 규정하고 있는 공공복리의 증진에 기여한다고 여겨지므로, 그 정당성이 인정되는 점은 다수의견과 같다. (2) 그러나 명의신탁재산에 대하여 증여추정을 한 규정의 취지는 그 실질이 증여임에도 조세회피의 목적으로 명의신탁에 의한 재산으로 거짓 주장하는 것을 방지하기 위해서 명의신탁이라는 형식에도 불구하고 그 실체관계를 중시하여 증여로 추정한다는데 주안점이 있다고 할 것이다. 따라서 증여세의 부과대상은 명의신탁으로 은폐된 증여에 한정되는 것으로 보아야 한다. 처음부터 조세회피를 의도하지 아니하거나, 또는 조세회피의 목적을 인식조차 하지 못하고 사실상 명의를 빌려 준 명의수탁자에 대하여 명의수탁자의 적극적인 입증을 통하여 과세대상에서 제외될 수 있는 길이 열려있기는 하나, 법 제43조 제1항 본문 및 법 제43조 제2항 후단규정에 의거 이중의 추정규정을 둔 탓에 실제에 있어서는 일률적으로 조세회피의 목적이 인정되는 것으로 해석되어 증여세를 부과하는 것은 아무런 재산상 이익이 없음에도 불구하고 증여세를 부과하는 셈이 되는바, 이는 증여세의 본질에 반할 뿐 아니라, 그 입법목적을 달성하기 위한 적절한 방법이라고 볼 수도 없다. 특히 증여의 실질이 없음이 명백함에도 불구하고 일률적으로 증여로 보아 증여세를 부과하는 것은 지나치게 과세행정편의주의적인 발상이고 다른 종류의 조세의 회피행위를 제재할 의도로 심판대상조항들이 증여세를 부과하는 조치는 부당한 결부로서, 국가행위형식의 남용에 해당한다고 아니할 수 없다. 비록 명의신탁이 강제집행면탈이나, 증여세 아닌 조세의 회피 등 탈법적으로 악용되는 사례가 있다고 하더라도 이를 규제하기 위하여 증여세를 회피할 목적이 없는 명의신탁에 대해서까지, 회피하려는 조세와는 그 세목이 전혀 다르고 세율도 가장 높은 증여세를 일률적으로 부과하는 것은 결코 적절한 방법이라고 할 수 없기 때문이다. 이러한 맥락에서 볼 때, 명의신탁에 대한 제재적 징벌은 과징금 등의 부과나 처벌의 방법으로 하여야 할 것이지, 회피하려는 조세와 전혀 무관한 증여세를 부과하는 것을 용인해서는 안된다. 그러므로 심판대상조항들이 증여세가 아닌 다른 조세를 회피하려는 목적이 인정된 경우에 회피하려는 조세와는 세목과 세율이 전혀 다른 증여세를 부과하는 것은 체계정당성에도 위배되는 면이 없지 아니하고, 후술하는 바와 같이 과징금의 형태로 증여세를 부과하는 형식을 택하는 것도 결코 합리적인 사유가 존재한다고 볼 수 없다. 그렇다면 심판대상조항들이 증여세가 아닌 다른 조세의 회피목적이 있다고 인정되는 경우에까지 명의신탁재산에 대하여 증여세를 부과하는 것은 그 방식에 있어서 적합성원칙에 위배된다. (3) 나아가 심판대상조항들이 다수의견이 주장하는 바와 같이 어떠한 조세이든 조세회피의 목적이 있다고 인정되는 경우 과징금으로서 제재의 성격을 가진 증여세를 부과하는 것이라면, 그러한 입법목적을 달성하기 위한 대체수단으로는 명의신탁을 허용하되 조세회피목적이 있는 경우에는 굳이 행정질서벌의 특성과는 거리가 먼 증여세를 부과할 것이 아니라, 제재수단으로 과징금을 부과하는 내용으로 특별법을 제정하는 것이 입법체계에 있어 보다 더 적합할 것이다. 다시 말해서 심판대상조항들이 규정하고 있는 명의신탁에 대한 증여세 부과 제도를 과징금 부과의 형태로 특별법에 별도로 규정하는 것이 보다 온당한 입법형식이 될 것이다. 특히 주식 등의 자산에 대하여는 명의신탁을 허용하되, 조세회피목적이 있 는 명의신탁에 대하여는 증여세 대신 과징금을 부과하고, 명의신탁자와 명의수탁자가 이를 연대하여 납부하도록 하며, 이 경우 과징금은 부동산실권리자명의등기에관한법률(제5조)에서 규정하는 과징금 10% 내지 30%, 국세기본법(제47조)에서 규정하는 가산세 10% 내지 30%와 마찬가지로, 10% 내지 30%의 범위 내에서 명의신탁재산의 금액에 따라서 차등적으로 부과하도록 할 수 있을 것이다. 이처럼 특별법 제정을 통한 10% 내지 30% 범위 내의 과징금의 부과는 심판대상조항들에 의하여 부과되는 10% 내지 45% 범위 내의 증여세보다는 명의수탁자의 금전적 부담이 줄어 들게 되고, 이는 곧 대체수단의 형식으로 명의수탁자가 명의신탁자와 연대하여 과징금을 부담함으로써 발생하는 금전적인 불이익이 심판대상조항들의 입법수단을 통한 금전적인 불이익보다는 더 작다고 할 것이어서, 과연 심판대상조항들이 입법목적달성을 위하여 납세의무자에게 부담을 덜 주는 보다 완화된 방법을 채택하였는지 강한 의구심을 불러 일으킨다. 이런 관점에서 보면 심판대상조항들은 앞서 지적한 바와 같이 성질상 행정적 제재로서 과징금을 부과해야 할 사항을 그보다 금전적 부담이 크고 실질에도 맞지 않는 증여세를 부과하는 형식이 되어 법체계의 정당성에도 부합하지 않을 뿐만 아니라 최소침해성원칙에 위배되는 면이 없지 않다. (4) 끝으로 심판대상조항들에 의하여 입게 되는 명의수탁자의 불이익은 조세정의와 조세공평의 실현이라는 공익에 비해 훨씬 크다고 아니할 수 없다. 구체적으로 살펴보면, 먼저 증여세의 회피행위에 대하여 고율의 증여세를 부과하는 것은 납득할 수 있으나, 증여세가 아닌 다른 조세의 회피행위에 대하여서까지 고율의 증여세를 부과하는 것은 지나치게 과다하다. 왜냐하면 부동산실권리자명의등기에관한법률(제5조)에서 규정하는 과징금은 10% 내지 30%에 해당되고, 국세기본법(제47조)상 가산세는 10% 내지 30%에 해당되는 데 반하여, 증여세율은 10% 내지 45%에 해당되기 때문이다. 또한 조세회피를 의도하지 아니하거나, 그러한 인식조차 없이 사실상 명의를 빌려 준 명의수탁자에 대하여서까지 일률적으로 그 명의신탁에 조세회피의 목적이 인정된다 하여 증여세를 부과하는 것은 아무런 이익이 없는 경우에도 증여세를 부과하는 셈이 되어 명의수탁자에게 과도한 책임을 묻는 결과가 된다. 그리고 심판대상조항들에 의거하여 명의수탁자에게 증여세를 부과하는 제도는 그 자체가 자산의 무상이전이라는 증여세의 실질을 결하는 것으로서, 조세회피의 목적이 없었다는 것을 납세자가 적극적으로 입증할 경우 과세대상에서 제외될 수는 있으나, 앞서 살펴 본 바와 같이 실제에 있어서는 모든 경우 조세회피의 목적이 있는 것으로 의제되는 것으로 해석되는 점에 비추어 보면, 모든 명의수탁자에게 증여세를 부과할 수 있는 결과가 되고 그 재산가액이 큰 경우에는 명의수탁자가 그 납세의무를 도저히 감당할 수 없게 된다. 특히 명의수탁자가 장차 상속인 등이 될 수 없는 또는 특수관계가 없는 자에게 명의신탁을 한 경우에는 조세회피를 의도한 사람은 명의신탁자인데, 엉뚱하게 경제적 이익을 무상취득한 바도 없는 명의수탁자가 감내하기 어려운 조세부담을 지게 되는 가혹한 결과에 이르게 된다. 이처럼 심판대상조항들이 명의신탁을 이용하여 증여세가 아닌 다른 조세의 회피행위에 대하여 지나치게 고율의 증여세를 부과하는 것은 조세정의와 납세의 공평성을 구현하고자 하는 공익을 감안하더라도 경우에 따라서는 막중한 금전적인 부담을 담세능력이 전혀 없는 명의수탁자에게 지우게 되는 과중한 결과를 초래하게 되어 법익간의 균형성을 잃고 있다고 할 것이다. (5) 그렇다면 심판대상조항들이 증여세가 아닌 다른 조세의 회피목적이 있다고 인정되는 경우에 명의신탁재산에 대하여 증여세를 부과하는 것은 비례의 원칙에 위배된다고 할 것이다. 나. 심판대상조항들이 평등원칙에 위배되는지 여부 심판대상조항들은 증여세가 아닌 다른 조세를 회피하려는 목적이 있는 경우와 심지어 조세회피를 의도하지 않거나 그러한 인식조차 없이 사실상 명의를 빌려준 경우와 같이 경제적 이익의 이전이 없는 통상의 명의신탁을 일률적으로 증여로 보고 담세능력의 정도를 고려하지 아니한 채 고율의 증여세를 부과하고 있다. 또한 증여추정의 제도를 증여세 회피의 경우뿐만 아니라 증여세가 아닌 다른 조세의 회피는 물론 조세회피의 의도가 없는 경우에까지 확대하여 사실상 증여행위가 있는 것으로 의제하여 무차별적으로 증여세를 부과하고 있다. 그렇다면 심판대상조항들이 명의신탁재산에 대한 실질적인 권리 내지 이익을 취득하지 아니하고 단순히 권리의 외양만을 취득하여 담세능력이 없는 명의수탁자를 재산을 증여받은 자와 동일하게 취급하여 고율의 증여세를 부과하는 것은 명의수탁자를 자의적으로 불리하게 취급하는 것으로서 평등원칙에 위배된다고 할 것이다. 이상으로 우리는 심판대상조항들은 헌법에 위반된다고 생각한다. 재판관　윤영철(재판장) 김영일 권　성(주심) 김효종 김경일 송인준 주선회 전효숙 이상경 〔별지 1〕 법원의 제청신청기각이유의 요지 (1) 명의신탁제도가 조세회피의 수단으로 악용되는 사례가 허다하기 때문에 이를 효과적으로 방지하기 위하여 조세법상의 대원칙인 실질과세의 원칙을 희생시키면서 명의신탁을 이용한 조세회피 내지 조세포탈을 원천적으로 봉쇄하겠다는 것이 이 사건 법률조항들의 입법의도이다. 다만 조세회피의 목적이 없이 부득이 명의신탁의 형식을 빌린 경우에는 그 적용을 제한하되 법령이 명문으로 인정하는 예외적인 경우 외에는 명의신탁의 예외를 인정하지 않고 과세요건이 충족된 것으로 취급하려는 입법자의 의도가 짙게 깔려 있다. (2) 국가가 과세권을 행사함에 있어 조세의 회피나 면탈을 억제하기 위한 규정을 두는 것과 담세력에 따른 공평한 부담의 실현 수단으로 과세의 종목과 과세방법을 선택하는 등 조세정의의 실현과 국가의 과세기능 측면에서 생기는 여러 문제를 조정ㆍ결정하는 것은 입법자의 광범위한 재량행위에 속하고 재량의 범위를 뚜렷하게 벗어난 것으로 볼 수 없는 한 이것을 위헌이라고 단정할 수 없다. (3) 그러므로 이 사건 법률조항들의 입법목적에 비추어 볼 때 명의신탁의 증여추정규정의 적용에 의해 별다른 이익을 얻지 못한 명의수탁자에게 불리한 결과가 발생할 수 있는 점은 인정되나 이는 상속세및증여세법의 목적과 취지를 고려한 입법자의 재량범위 내에 속한다고 봄이 상당하고 달리 납세의무자들 사이에 실질조세의 원칙이나 조세평등주의를 침해한 것이라고 볼 수 없으며 또한 과잉금지의 원칙에 반한다고 볼 수도 없다. 게다가 증여세는 세금이지 벌금이 아니므로 결국 죄형법정주의 등 기타 헌법상의 제원칙에 위반한다고 볼 수도 없다. 〔별지 2〕 재정경제부장관 및 국세청장의 의견 요지 (1) 명의신탁제도는 그동안 탈법ㆍ탈세 등의 수단으로 악용되어 왔기 때문에 명의신탁재산에 대하여 조세회피를 효과적으로 방지하여 조세정의를 실현한다는 입법의도와 증여는 통상 부자지간 등 특수관계에 있는 자간에 은밀하고 묵시적으로 이루어지기 때문에 증여의 당사자들이 담합하여 증여사실을 은폐하려고 하는 경우에 과세관청의 제한된 인원과 능력으로 일일이 증여사실을 포착하는 것이 쉬운 일이 아니며, 특히 증여의 은폐수단으로 명의신탁을 이용할 경우 당사자들은 일단 가장된 법률관계를 취하였다가 그것이 과세관청에 포착되면 증여사실을 부인하거나 그 때에 조세를 납부하고, 조세시효 기간중에 포착되지 않으면 명의신탁시점에서 증여하였다고 주장하여 조세를 포탈하려는 유혹에 빠지게 될 수 있어 부득이 실질과세원칙에 대한 예외로서 증여세 과세규정을 둔 것임을 고려할 때 명의신탁재산에 대하여 수증자에게 증여세를 과세토록 한 법 제43조는 실질과세원칙을 위반하였다고 볼 수 없다. (2) 명의신탁을 이용한 조세회피 내지 조세포탈을 원천적으로 봉쇄하겠다는 입법의도와 명의신탁은 명의신탁자와 명의수탁자간 약정을 전제로 한 것이므로 명의신탁자의 탈법 또는 탈세행위에 명의수탁자가 조력한 점을 감안할 때 납세의무를 명의신탁자 또는 명의수탁자에게 둘 것인지의 여부는 입법자의 광범위한 재량범위에 속한다고 할 수 있고, 실질과세원칙에 예외 내지는 특례를 둔 것만으로 조세평등주의에 위배되지 아니한다는 헌법재판소의 결정취지와 증여세가 수증자에게 1차적으로 납세의무를 지우고 수증자가 납세자력을 상실한 경우 증여자에게 2차적으로 납세의무를 지우고 있음을 고려할 때 납세의무자 사이에 그 재량범위를 뚜렷하게 벗어난 것으로 볼 수 없어 조세평등주의를 침해한 것으로 볼 수 없다. (3) 부동산실권리자명의등기에관한법률은 부동산에 관한 명의신탁약정을 무효로 하고 실권리자 명의등기의무를 위반한 자에 대하여는 당해 부동산평가액과 의무위반 경과기간을 기준으로 당해 부동산가액의 10%～30%(헌법불합치 결정전에는 부동산가액의 30%)에 상당하는 과징금을 부과받는 외에 이행강제금과 벌칙도 병과가 가능한 반면, 명의신탁재산에 대해서는 명의신탁재산 가액의 크기에 따라 10%～50%의 증여세만 부과받게 되므로 부동산실권리자명의등기에관한법률상의 제재보다 무겁지 아니하여 명의신탁재산에 대한 증여세 부과가 과잉금지의 원칙을 위반하였다고 볼 수 없다. (4) 명의신탁재산에 대한 증여추정을 규정한 법 제43조는 일정한 요건을 충족하는 경우 수탁자에게 증여세를 부과하기 위한 규정으로 당사자간 약정이 아닌 명의도용, 조세회피목적이 없음을 납세자가 입증하는 경우에는 증여세 납부의무에서 벗어날 수 있으며 증여세는 형법상의 벌금이 아닌 조세이므로 죄형법정주의 및 무죄로 추정될 권리를 위반하였다고 볼 수 없다. 〔별지 3〕 명의신탁에 대한 증여세 부과의 입법연혁과 판례의 변천 (1) 구 상속세법 제32조의2가 1974. 12. 21.에 제정되기 이전에는 명의신탁에 대해 증여세를 부과한다는 직접적인 법규정이 없었으며 구 상속세법 제34조의4(1952. 11. 30. 법률 제261호로 제정되고 1960. 12. 30. 법률 제573호로 개정된 것)가 포괄적 증여의제에 관한 사항을 규정하고 있을 뿐이었다. 그런데 과세당국은 구 상속세법 제34조의4에 의거하여 명의신탁에 대하여 증여세를 부과하였다. 이에 대해 대법원은 1965. 5. 25. 선고 65누4 판결에서 수탁자가 위탁자와의 대내적 관계에서 완전한 소유권을 취득하지 못하였다고 하여도 수탁자가 그 신탁계약에 의하여 대가 없이 이익을 취득한 것이라면 이는 상속세법상 증여를 받은 것으로 해석된다고 판시하여 구 상속세법 제34조의4에 의거한 명의신탁에 대한 증여세 부과를 인정한 후 상당기간 동안 이러한 견해를 유지하였다. 그러나 그 후 대법원은 1975. 4. 22. 선고 74누139 판결에서 구 상속세법 34조의4는 실질상 양수자에게 이익이 없는 경우라도 이를 양자간의 내부관계로 보고 그 부분을 증여받은 것으로 의제한다는 취지로 해석될 수 없다는 이유로 명의신탁이 있더라도 실질적인 이익이 없으면 증여세를 부과할 수 없다고 설시하면서 종전의 견해를 변경하였다. (2) 그러던 중 국회는 1974. 12. 21. 명의신탁재산을 증여로 보도록 규정하는 구 상속세법 제32조의2(1974. 12. 21. 법률 제2691호로 신설된 것)를 제정하였다. 위 법조는 “재산에 대하여 신탁을 설정한 경우에 신탁법 제3조의 규정에 의하여 신탁재산인 사실을 등기 또는 등록하지 아니하거나, 증권에 표시하지 아니하거나, 주권과 사채권에 관하여는 또한 주주명부 또는 사채원부에 기재하지 아니하고 수탁자의 명의로 등기ㆍ등록ㆍ표시 또는 기재된 신탁재산 은 당해 등기ㆍ등록ㆍ표시 또는 기재한 날에 위탁자가 그 신탁재산을 수탁자에게 증여한 것으로 본다.”라고 규정하였다. 이에 따라 과세관청이 위 구 상속세법 제32조의2를 적용하여 명의신탁을 증여한 것으로 보아 증여세를 부과한 과세처분에 대하여 대법원은 “명의신탁은 신탁법 제1조 제2항이 규정하는 신탁법상의 신탁이라고 할 수 없으므로 명의신탁인 사실을 신탁법 제3조의 규정에 의하여 이를 등기하지 않았다 하여 그 명의신탁을 상속세법 제32조의2 소정의 증여로 볼 수 없다.”라고 판시한 후(대법원 1979. 1. 16. 선고 78누396 판결) 일관된 견해를 지속하였다(대법원 1982. 6. 22. 선고 82누9 판결 등). 대법원의 위 판결 이후 납세의무자는 무상으로 소유권을 이전한 뒤 증여세가 부과되면 문제의 등기이전은 증여가 아니라 명의신탁에 의한 것임을 입증함으로써 증여세 납부의무를 면할 수 있게 되었다. (3) 그리하여 국회는 명의신탁에 대하여 증여세를 부과하기 위하여 1981. 12. 31. 구 상속세법 제32조의2(1981. 12. 31. 법률 제3474호로 개정되어 1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정되기 전의 것)를 다음과 같이 개정하였다. “① 권리의 이전이나 그 행사에 등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등(이하 “등기등”이라 한다)을 요하는 재산에 있어서 실질소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날에 실질소유자가 그 명의자에게 증여한 것으로 본다. ② 제1항의 규정은 신탁법 또는 신탁업법에 의한 신탁재산인 사실을 등기 등을 하는 경우에는 이를 적용하지 아니한다.” 그 후 대법원은 “상속세법 제32조의2 제1항의 증여의제규정은 실질소유자와 명의자 사이에 합의가 있거나 의사소통이 있어 명의자 앞으로 등기 등이 경료된 이상 그들간의 내부관계가 어떠하든지 간에, 즉 그들간에 실질적인 증여가 있건 없건 또는 신탁법상의 신탁의 설정이건 단순한 명의신탁에 불과하건 간에 그 등기 등을 한 때에 증여가 있는 것으로 본다는 취지로 해석하여야 한다.”라고 판시(1987. 4. 28. 선고 86누486 판결 등)하면서 명의신탁에 대한 증여세 부과를 인정하였다. (4) 그런데 헌법재판소는 1989. 7. 21. 구 상속세법 제32조의2 제1항(1981. 12. 31. 법률 제3474호로 개정된 후, 1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정되기 전의 것)은 “조세회피의 목적 없이 실질소유자와 명의자를 다르게 등기 등을 한 경우에는 적용되지 아니하는 것으로 해석하는 한 헌법에 위반되지 아니한 다.”라는 한정합헌결정을 선고하였다(헌재 1989. 7. 21. 선고 89헌마38, 판례집 1, 131). (5) 그 후 국회는 헌법재판소의 위 결정의 취지를 반영하고자 1990. 12. 31. 구 상속세법 제32조의2(1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정되어 1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것)를 개정하여 제1항에 “다만, 타인의 명의를 빌려 소유권이전등기를 한 것 중 부동산등기특별조치법 제7조 제2항의 규정에 의한 명의신탁에 해당하는 경우 및 조세회피목적 없이 타인의 명의를 빌려 등기등을 한 경우로서 대통령령이 정하는 때에는 그러하지 아니하다.”라는 단서규정을 신설하였다. (6) 그런데 대법원은 1992. 3. 10.에 선고한 91누3956 판결에서 구 상속세법 제32조의2 제1항(1981. 12. 31. 법률 제3474호로 개정된 후 1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정되기 전의 것)은 권리의 이전이나 행사에 등기 등을 요하는 재산에 있어서 증여를 은폐하여 증여세를 회피하기 위한 수단으로 명의신탁 제도가 악용되려는 것을 방지하려는 데 그 입법 취지가 있다고 하여 그 등기 등의 명의를 달리하게 된 것이 증여를 은폐하여 증여세를 회피하기 위한 것이 아니라면 이를 증여로 볼 것이 아니라고 판시한 후 이 견해를 견지하였다(대법원 1993. 3. 23. 선고 92누10685 판결 ; 1994. 5. 24. 선고 92누13455 판결 ; 1995. 9. 29. 선고 95누8768, 8775, 8782 판결 등 참조). (7) 그러자 국회는 1993. 12. 31. 구 상속세법 제32조의2(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되어 1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전문개정되기 전의 것) 제1항 단서에 규정된 ‘조세회피목적’이 의미하는 조세의 범위를 모든 조세로 확대하여 증여의제규정을 적용할 수 있도록 하기 위하여 법률 제4662호로 구 상속세법 제32조의2에 제3항을 신설하여 “제1항에서 조세라 함은 국세기본법 제2조 제1호ㆍ제7호에 규정된 국세ㆍ지방세 및 관세법에 규정된 관세를 말한다.”라고 규정하였다. (8) 한편 대법원은 1995. 11. 14. 선고한 94누11729 판결에서 구 상속세법 제32조의2 제1항(1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정된 후 1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것)의 입법 취지가 명의신탁 제도를 이용한 조세회피 행위를 효과적으로 방지하여 조세정의를 실현한다는 취지에서 실질과세의 원칙에 대한 예외를 인정한 데에 있다 하여 명의신탁의 목적에 조세회피 목적이 포함되어 있지 않은 경우에만 위 단서의 적용이 가능한데 그 단서 소정의 조세를 명문의 근거 없이 증여세에 한정할 수 없다는 견해를 확립한 후 그 이후의 판결에서도 이러한 견해를 일관되게 견지하여 왔다(대법원 1996. 4. 12. 선고 95누13555 판결 ; 1996. 5. 10. 선고 95누11573 판결 ; 1996. 5. 10. 선고 95누10068 판결 ; 1999. 7. 23. 선고 99두2192 판결 ; 1999. 12. 24. 선고 98두13133 판결 참조). (9) 그런데 헌법재판소는 1998. 4. 30. 선고 96헌바87, 97헌바5ㆍ29 결정에서 조세회피목적없이 명의신탁을 한 경우를 증여의제대상에서 제외하고 있는 구 상속세법(1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정되고 1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것) 제32조의2 제1항 단서 중 ‘조세’(회피목적)에 증여세 이외의 다른 조세를 포함하는 것으로 해석하더라도 합헌이라고 선고하였다. (10) 국회는 1996. 12. 30. 구 상속세및증여세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전문개정되어 신설된 후 1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정되기 전의 것) 개정시, 종전 제32조의2의 규정을 제43조로 변경하면서 부동산실권자명의등기에관한법률이 1995. 7. 1.부터 시행됨에 따라 부동산(토지, 건물)을 명의신탁 증여추정 대상에서 제외하였고, 주식에 대하여는 조세회피 목적을 확인하기 어려워 증여세 과세의 실효성이 떨어지는 문제가 있어 2년(1997. 1. 1.～1998. 12. 31.)의 유예기간을 설정하고 유예기간 중 실명전환한 과거의 명의신탁주식에 대해서는 증여세를 면제하는 특례를 인정하여 주식의 실명전환을 유도하는 대신, 1997. 1. 1. 이후 명의신탁하거나 유예기간 종료일 후 발견되는 명의신탁 주식에 대하여는 조세회피 목적이 있는 것으로 추정하도록 규정하였다.