구 상속세법 제11조 제1항 제1호 나목 위헌소원

청 구 인　이○호 외 4인 청구인들 대리인　법무법인 부평종합법률사무소 담당변호사　문병호 외 2인 당해사건　인천지방법원 99구1215 상속세부과처분취소

구 상속세법(1994. 12. 22. 법률 제4805호로 개정되고 1996. 12. 30. 법률 제 5193호로 전문개정되기 전의 것) 제11조 제1항 제1호 나목 단서 중, "제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산 중 배우자에게 증여한 재산의 가액을 차감한 금액" 부분은 헌법에 위반되지 아니한다.

1. 사건의 개요 및 심판의 대상 가. 사건의 개요 청구외 이○렬이 1996. 5. 5. 사망하자, 그 처인 청구인 황○숙, 그 자녀들인 청구인 이○호, 이□호, 이○애, 이○희는 1996. 11. 1. 북인천세무서장에게 상속세과세표준 및 상속세액 신고를 하면서 상속재산가액을 금 2,893,504,940원으로 신고하였다. 그런데 북인천세무서장은 위 이○렬이 사망 전인 1995. 3. 30. 경기은행 부평지점에 개설된 그 명의의 계좌에서 금 150,000,000원을 인출하여 같은 날 한국상호신용금고에 개설된 위 황○숙 명의의 계좌에 입금시킨 사실을 들어, 이○렬이 사망 전에 배우자인 황○숙에게 위 금원을 증여한 것으로 보고 상속재산가액에 가산하는 한편, 상속세법상의 평가규정에 따라 상속재산을 금 2,912,304,104원으로 재평가하여 1997. 12. 17. 황○숙에 대하여 상속세 금 168,137,326원을, 나머지 청구인들에 대하여 상속세 각 금 112,091,551원을 각 부과, 고지하였다. 이에 대하여 청구인들은 1999. 4. 10. 인천지방법원 99구1215호 상속세부과처분취소청구소송을 제기하는 한편, 1999. 9. 16. 같은 법원에 구 상속세법(1994. 12. 22. 법률 제4805호로 개정되고 1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전문개정되기 전의 것) 제11조 제1항 제1호 나목 단서 중, "제4조의 규정에 상속재산에 가산한 증여재산 중 배우자에게 증여한 재산의 가액을 차감한 금액" 부분은 혼인과 가족생활에 있어서의 양성의 평등에 위배될 뿐만 아니라 과잉금지의 원칙 및 평등의 원칙에도 위배된다고 주장하여 위헌제청신청(같은 법원 99아89호)을 하였다. 인천지방법원은 1999. 12. 10. 위 99구1215호 사건에 대하여 청구인들의 청구를 모두 기각하는 판결을 하고, 동시에 위 위헌제청신청도 기각하였으며, 청구인들은 같은 달 18. 위 제청신청에 대한 기각결정정본을 송달받은 후 같은 달 31. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다. 나. 심판의 대상 이 사건 심판의 대상은 청구인들이 법원에 위헌제청신청을 하였다가 기각된 구 상속세법(1994. 12. 22. 법률 제4805호로 개정되고 1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전문개정되기 전의 것, 이하 ‘구 법’이라 한다) 제11조 제1항 제1호 나목 단서 중, "제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산 중 배우자에게 증여한 재산의 가액을 차감한 금액" 부분(이하 ‘이 사건 차감규정’이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부라 할 것이다. 이 사건 차감규정 및 관련 규정들의 내용은 다음과 같다. 구법 제4조(상속세 과세가액)①제2조 제1항의 규정에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시 전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시 전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 다음 각호의 금액을 공제한 금액을 상속세 과세가액으로 한다. 1. 공과금 2.피상속인의 장례비용(장례비용이 500만원 미만인 경우에는 500만원으로 한다) 3.채무(상속개시 전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시 전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 진 증여채무를 제외한다) ②, ③ 생략 제11조(상속세 인적공제)①국내에 주소를 둔 자의 사망으로 인하여 상속이 개시된 경우에 상속개시 당시 피상속인에게 다음 각호에 해당하는 자가 있는 경우에는 다음의 구분에 따른 금액을 과세가액에서 공제한다. 이 경우 제2호에 해당하는 자가 제3호에도 해당하는 경우 또는 제5호에 해당하는 자가 제1호 내지 제4호에도 해당하는 경우에는 각각 그 금액을 합산하여 공제한다. 1.배우자：다음 각목의 금액 중 선택하여 제20조의 규정에 의하여 신고한 금액에 의하되, 신고가 없는 경우에는 가목의 금액 가.1천 200만원에 결혼연수를 곱하여 계산한 금액에 1억원을 합한 금액 나.배우자가 실제 상속받은 재산가액에 상당한 금액. 다만, 그 금액은 상속재산(제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산 중 상속인에게 증여한 재산을 포함하며, 유증 및 피상속인의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여의 경우에는 상속인 외의 자에게 유증 또 는 증여한 재산을 제외한 것을 말한다)의 가액에 민법 제1009조에 규정된 배우자의 법정상속비율(공동상속인 중 상속을 포기한 자가 있는 경우에는 그 자가 포기하지 아니한 경우의 배우자의 법정상속비율을 말한다)을 곱하여 계산한 금액에서 제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산 중 배우자에게 증여한 재산의 가액을 차감한 금액을 한도로 하되, 10억원을 초과하는 경우에는 10억원으로 한다. 2. 자녀：1인에 대하여 2천만원 3. 내지 5. 생략 ② 내지 ⑥ 생략 민법 제1008조(특별수익자의 상속분)공동상속인 중에 피상속인으로부터 재산의 증여 또는 유증을 받은 자가 있는 경우에 그 수증재산이 자기의 상속분에 달하지 못한 때에는 그 부족한 부분의 한도에서 상속분이 있다. 2.청구인들의 주장요지와 법원의 위헌제청신청 기각이유 및 관계기관의 의견 가. 청구인들의 주장요지 배우자가 피상속인으로부터 상속개시 5년 이내에 증여받은 재산가액을 상속재산가액에 가산한 다음 배우자인적공제를 할 때 이 사건 차감규정에 의하여 가산한 증여재산 중 배우자에게 증여된 재산의 가액을 배우자공제액에서 다시 차감하여 공제액을 극도로 제한함으로써 결국 배우자공제제도를 무의미하게 할 뿐만 아니라, 사전증여에 대한 증여세를 부과한 후에 배우자공제액에서도 사전증여재산가액을 차감하여 이중의 불이익을 가함으로써, 사전증여가 있은 경우에는 상속재산 형성과정에서의 배우자의 기여도를 정당하게 평가받지 못하게 하는 결과를 초래하므로, 헌법 제36조 제1항의 규정에 의한 혼인과 가족생활에 있어서의 양성의 평등원칙에 위배된다. 배우자공제는 원칙적으로 배우자가 실제 상속받은 재산가액에 상당하는 금원을 전부 공제한다는 것이 구 법 제11조 제1항 제1호 나목 본문에서 규정한 배우자공제제도의 본래취지임에도, 이 사건 차감규정은 배우자에게 증여한 재산을 공제금액에서 차감함으로써, 본문의 한계를 넘어서 과잉금지의 원칙에 위배된다. 또한 배우자 아닌 상속인에 대하여는 이 사건 차감규정과 같은 규정을 두지 아니하여 배우자만을 다른 상속인에 비하여 불리하게 취급하므로 평등의 원칙에도 위배된다. 나. 인천지방법원의 위헌법률심판제청신청 기각이유 구 법 제4조 제1항이 피상속인이 상속개시 전 5년 이내에 상속인에게 증여한 재산의 가액을 상속재산가액에 가산하도록 규정하고 있는 것은 상속세과세가액 전체에 대하여 초과누진세율을 적용하고 있는 상속세 과세체계상 피상속인이 닥쳐오는 사망을 예견하여 생전에 재산을 증여함으로써 사후에 누진과세되는 상속세를 경감하려고 할 것에 대비하는 한편, 사전증여에 대하여는 구 법 제31조의 규정에 의하여 증여재산공제를 하고 증여세액을 상속세산출세액에서 공제함으로써 누진세율에 의한 과세의 효과를 유지하면서도 이중과세를 배제하려는데 그 입법취지가 있다. 이러한 입법취지에 비추어 볼 때, 이 사건 차감규정이 상속재산 형성과정에서의 배우자의 기여도를 존중하여 배우자가 실제 상속받은 재산가액에 상당하는 금액을 전부 공제하되, 다만 상속인 전부에 대한 사전증여재산에 배우자의 법정상속분을 곱하여 계산한 금액을 배우자공제액에 포함시켜 그 공제액을 증가시킴과 동시에 그 사전증여재산가액 중 배우자에 대한 증여재산의 가액을 공제액에서 차감하도록 한 것은, 사전증여재산을 상속재산가액에 가산한다고 하여 그 수증재산이 상속받은 것으로 실질적인 사실관계가 전환되는 것이 아닌 점을 고려하여(대법원 1994. 8. 28. 선고 94누2480 판결 참조), 실제 상속받은 재산가액에 상당한 금액만을 공제한다는 그 규정 본래의 취지에 부합하는 것으로서, 배우자의 성별에 따라 차등적용되는 것도 아니고 이중의 불이익을 주어 배우자공제제도를 무의미하게 만드는 것이라고 볼 수도 없으므로 헌법상 혼인과 가정생활에 있어서의 양성의 평등에 위배된다거나, 같은 목 본문의 한계를 넘어서 그 공제액을 부당히 축소시킴으로써 과잉금지의 원칙에 위배된다고 볼 수 없다. 또한 구 법 제11조가 상속세 인적공제를 규정하면서 배우자인 상속인에 한하여 이 사건 차감규정을 두고 다른 상속인들에 대하여는 그와 같은 차감규정을 두지 아니하였다고 하더라도, 그 차감의 결과는 상속세과세가액의 증가로 나타나고 그 상속세과세가액에 각 상속인별로 그의 법정상속비율을 적용하여 상속세액을 산정하게 되는 것이므로, 위 차감규정이 배우자인 상속인에게만 적용된다고 하여 특별히 배우자인 상속인이 다른 상속인보다 과중한 상속세를 부담하게 되는 것이 아니라 모든 상속인에게 골고루 영향을 미치는 것이므로, 배우자가 부당한 차별적인 대우를 받게 되는 것이 아니어서 평등의 원칙에 위배되는 것도 아니다. 다. 재정경제부장관 및 국세청장의 의견 위 법원의 제청신청 기각이유와 같은 의견 외에, 다음과 같은 내용이 추가되어 있다. (1)배우자 상속공제액은 구 법 제11조 제1항 제1호에서 규정하는 바와 같이 동호 가목의 규정에 의한 결혼연수에 의한 개산공제방식과 동호 나목의 규정에 의한 배우자가 실제 취득한 재산가액 공제방식 중 하나를 선택하여 적용 받을 수 있는 것이며, 배우자가 실제취득한 재산가액 공제방식은 실제취득한 재산가액 공제를 원칙으로 하되, 실제 취득재산가액을 무한정 인정할 경우 고액자산가에게 지나친 세금혜택이 주어지게 되어 조세의 공평을 해치는 문제점을 시정하기 위해 동호 나목 단서에서 공제한도를 규정한 것이며, 이는 조세정책을 고려한 입법자의 형성의 자유에 속하는 것이다. (2)배우자가 사전에 증여받은 재산이 많아, 이 사건 차감규정에 의하여 공제한도가 "0"이 되거나 동호 가목보다 적게 산정 되는 경우에는, 동호 가목의 규정에 의한 결혼연수별 개산공제방식을 선택하면 되므로 청구인이 주장하는 바와 같이 배우자공제를 완전히 배제하여 배우자공제제도의 의미가 무색해진다고는 볼 수 없다. 3. 판　단 가.혼인과 가족생활에서의 양성평등원칙에 위배되는지 여부 (1)혼인과 가족생활에서의 양성평등의 원칙은 우리 헌법이 제11조에서 평등의 일반적 원칙을 선언한 외에, 사회의 기초단위인 혼인과 가족생활 영역에서의 남녀평등의 중요성을 특히 강조한 것이다. 이 사건 차감규정은 이를 단순히 표면적으로만 보면, 부부 중 어느 쪽에나 배우자상속공제가 적용될 가능성이 있는 것이므로 혼인과 가족생활에서의 양성평등과는 전혀 무관한 듯이 보인다. 그러나, 부부재산의 대부분(특히 상속재산의 중요부분을 구성하는 부동산)이 남성배우자 명의로 되어 있는 우리나라의 현실을 고려하면, 사정이 반드시 그렇다고 볼 것은 아니다. 즉 배우자상속공제가 확대되어 온 배경을 보면, 우리 사회의 구조가 농업사회에서 산업사회로 전환되고 여성의 사회적 지위와 경제적 지위가 향상되어 결혼생활을 통해서 형성된 재산에 대한 여성배우자의 기여도 등을 보다 공고히 인식하게 되었던 사회적 변화가 있었던 것이며, 이렇게 볼 때, 확대된 배우자공제 규정은 혼인과 가족생활에서의 양성평등의 정신을 구현하기 위한 민법 개정 등 입법조치가 상속세법에까지 반영되었던 것이라고 할 수 있다. 그리하여 만약 이 사건 차감규정이 배우자공제를 극도로 제한하여 배우자공제를 유명무실하게 하거나 상속재산 형성과정에서의 배우자의 기여도를 정당하게 평가받지 못하게 하는 결과를 초래한다면, 결과적으로 혼인과 가족생활에서의 양성의 평등을 위협할 소지가 전혀 없지 않다. (2)그러므로 이 사건 차감규정이 과연 청구인들의 주장과 같이 배우자공제를 극도로 제한하여 배우자공제제도를 유명무실하게 하는지, 배우자의 재산형성의 기여도를 정당하게 평가받지 못하게 하는지의 여부를 본다. 우리 상속세법은 배우자가 실제로 상속받은 재산가액 전액을 배우자공제하는 것을 원칙으로 하여 배우자가 세금부담없이 피상속인의 재산을 상속받을 수 있도록 지향하면서, 다만 지나치게 고액의 상속재산이 비과세로 이전되는 것을 막기 위하여 최고한도를 정하는 한편, 1세대1회과세의 원칙과 잔존배우자의 상속재산에 대한 기여 및 생활보장 등을 위하여 최소한의 공제액도 따로 두고 있다. 즉, 구 법 제11조 제1항 제1호 나목 본문에 의하면, "배우자가 실제 상속받은 재산가액에 상당한 금액"을 배우자공제받을 수 있도록 함으로써 전액공제를 지향하여, 잔존배우자는 원칙적으로 상속세의 부담없이 자기 몫으로 분할받은 상속재산 전부를 이전받을 수 있다. 다만 배우자가 실제로 분할받은 상속재산이 배우자의 법정상속분에 상응한 재산가액을 초과하는 경우까지도 모두 면세를 보장할 것은 아니므로 배우자의 법정상속분에 상응한 재산가액을 한도로 하는 것이며, 여기서 만약 사전증여가 있었던 경우에는 민법 제1008조(특별수익자의 상속분)에 따라서 특별수익자인 배우자가 실제로 받을 수 있는 상속분은 그에 따른 ‘구체적 상속분’의 범위로 줄어들게 되므로, 그에 상당한 재산가액이 그 공제한도가 된다는 것이 이 사건 차감규정의 취지이다. 한편 최소한의 공제를 보장하기 위하여 같은 호 가목은 "1천 200만원에 결혼연수를 곱하여 계산한 금액에 1억원을 합한 금액"을 선택하여 공제받을 수 있도록 하고 있으므로 이는 결혼연수에 따라 수억원에 이른다. 따라서 이 사건 차감규정에 의하여 배우자공제가 줄어든다고 하여도, 이는 사전증여에 의하여 상속재산이 그만큼 감소됨에 따라 배우자가 상속받을 구체적 상속분이 줄어들고, 그에 따라 배우자공제가 함께 줄어드는 것일 뿐이고, 극단적으로 그에 의하여 위 나목에 의한 배우자공제가 전혀 없게 되는 경우에도, 이는 배우자가 실제 구체적으로 상속받을 재산이 없는 경우에 해당되 며, 그 경우마저도 위 가목에 의하여 수억원에 이르는 배우자공제를 여전히 받을 수 있다. 그렇다면, 이 사건 차감규정으로 말미암아 잔존배우자의 경제적 기반이 와해된다거나 배우자공제가 유명무실하여진다고 보기는 어렵고, 이로써 배우자의 재산형성에 대한 기여도가 왜곡된다고 단정할 것도 아니다. 나.과잉금지원칙에 위배하여 재산권을 침해하는지 여부 청구인들은 사전증여에 대한 증여세를 부과한 후에 배우자공제액에서도 사전증여재산가액을 차감하여 이중의 불이익을 가한다고 주장하나, 사전증여에 대한 증여세가 부과되었거나 부과되는 것은 상속세와는 별개의 사전증여에 대한 과세이고, 사전증여로서 상속재산가액에 합산된 부분의 증여세는 상속세에서 추후 공제되므로 이중과세는 이로써 조정이 된다고 할 것이다. 무릇 배우자공제를 두는 경우 이를 무제한으로 할 것인지, 아니면, 어느 정도의 한도를 둘 것인지 여부와, 나아가 사전증여가 있었던 경우 이를 배우자공제에서 불이익으로 반영할 것인지 여부는, 국가의 재정상황, 국민의 소득수준, 사회의 상속관행, 유산분배의 방식, 유산을 구성하는 재산의 내용, 공제의 종합한도 유무, 상속세 및 증여세의 세율, 여성의 사회적 지위에 대한 인식 등 제반 재정적ㆍ사회경제적 요인에 따라 결정될 것으로서, 이는 원칙적으로 입법자의 입법형성재량에 기초한 정책적 판단에 맡겨져 있다고 할 수 있고, 따라서, 그 입법의 내용이 헌법상 규정된 기본권이나 기본 원칙, 기본권제한의 입법 한계, 그리고 당해 법률의 입법목적 등에 비추어 자의적이거나 임의적이 아닌 합리적 범위 내의 것이라면, 이를 위헌이라고 인정할 수는 없는 것이다(헌재 1998. 8. 27. 96헌가22 등, 판례집 10-2, 339, 356 참조). 그런데, 이 사건 차감규정은 사전증여를 받은 배우자가 실제 상속으로 분할받은 순재산을 민법 제1008조에 의하여 산정되는 ‘구체적 상속분’의 범위내에서 전액 배우자공제한다는 취지이므로, 가사 이로 인하여 사전증여가 없었으면 부담하여야 할 상속세액보다 사전증여에 대한 증여세와 상속재산에 대한 상속세를 합산한 금액이 커지는 경우가 생길 수 있다고 하더라도, 이것이 사전증여에 대한 제재만을 추구한 나머지 합리적 범위를 넘어 청구인들의 재산권을 침해하는 정도에 이르렀다고 보기 어렵다고 할 것이다. 다.배우자를 다른 상속인들과 차별하여 평등권을 침해하는지 여부 우리나라는 취득과세형이 아닌 유산과세형의 상속세제를 취하고 있다. 따라서, 이 사건 차감규정이 배우자에게만 적용되는 것이고 다른 상속인들에 대 하여는 그와 같은 차감규정이 설정되어 있지 않다고 하더라도, 차감의 효과는 전체적인 상속세과세가액의 증가로 나타나서 그 증가된 상속세과세가액에 각 상속인별로 그의 법정상속비율을 적용하여 상속세액을 산정하게 되므로, 그 효과는 골고루 분산되는 것이지 배우자만이 다른 상속인들에 비하여 특별히 과중한 상속세를 부담하게 되는 것이 아니다. 또한, 이 사건 차감규정에도 불구하고 구 법에 따른 배우자의 공제는 다른 상속인들에 비하여 오히려 두터운 편이라 할 것이지, 그와 반대로 볼 것은 아니다. 그렇다면, 이 사건 차감규정으로 인하여 배우자가 다른 상속인에 비하여 불리한 취급을 받게 되는 것이 아니어서, 배우자의 평등권이 침해된다고 할 수 없다. 4. 결　론 이 사건 차감규정은 혼인과 가족생활에 있어서의 양성의 평등원칙에 위배되거나 과잉금지의 원칙에 위배하여 재산권을 과도하게 침해하는 규정이라고 할 수 없으며, 배우자를 다른 상속인에 비하여 불합리하게 차별하는 규정이라고 볼 수도 없다. 따라서, 구 상속세법(1994. 12. 22. 법률 제4805호로 개정되고 1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전문개정되기 전의 것) 제11조 제1항 제1호 나목 단서 중, "제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산 중 배우자에게 증여한 재산의 가액을 차감한 금액" 부분은 헌법에 위반되지 아니하므로 관여재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다. 재판장,윤영철,한대현,하경철,주심,김영일,권성,김효종,김경일,송인준,주선회