[주 문]
구 국세기본법(1990.12.31. 법률 제4277호로 개정되기 전의 것) 제35조 제2항 중 “으로부터 1년”이라는 부분 및 1990.12.31. 법률 제4277호 국세기본법중개정법률 부칙 제5조 중 “제35조 제1항 제3호, 제2항” 부분은 각 헌법에 위반된다.
[이 유]
1. 사건의 개요와 심판의 대상
가. 사건의 개요
이 사건은 서울민사지방법원 91가합85298 압류등기말소 사건의 원고인 제청신청인이 위 민사재판의 전제가 된 구 국세기본법(1990.12.31. 법률 제4277호로 개정되기 전의 것, 이하 “구법”이라 한다) 제35조 제2항 및 1990.12.31. 법률 제4277호 국세기본법중개정법률(이하 “개정법률”이라 한다) 부칙 제5조에 대한 위헌여부의 심판제청을 신청함에 따라 1992.3.6. 위 법원이 헌법재판소에 위 각 법조항에 대한 위헌여부의 심판을 제청한 것이다.
위 민사재판의 기초가 된 사실관계 및 그 원고인 제청신청인의 주장요지는 다음과 같다.
위 민사소송의 원고 김○준은 1988.7.15. 소외 남성종합개발주식회사 소유의 충무시 정량동 1375의 6 대 432평방미터(이하 이 사건 부동산이라 한다)에 대하여 창원지방법원 충무지원 접수 제12173호로서 같은 달 14. 매매예약을 원인으로 한 소유권이전청구권보전을 위한 가등기를 경료하였고, 그 후 1989.1.18. 같은 법원 접수 제772호로서 위 가등기에 기한 소유권이전의 본등기를 경료하였는 바, 한편 위 민사소송의 피고 대한민국은 1989.1.9. 위 소외 회사가 국세 등을 체납하였다는 이유로 위 부동산을 압류하여, 위 가등기 후이고 본등기 이전인 1989.1.12. 위 법원 접수 제433호로서 압류등기를 경료하였다.
이에 대하여 원고 김○준은 다음과 같이 주장하고 있다.
첫째, 원고 명의의 위 가등기가 담보목적의 가등기가 아니라 문언(文言) 그대로의 매매예약에 따른 소유권이전청구권을 보전하기 위한 것이고 위 가등기에 기하여 소유권이전의 본등기를 경료한 터이므로(원고 김○준에게) 피고 대한민국은 위 압류등기를 말소할 의무가 있다. 둘째, 설사 위 가등기가 채권을 담보하기 위하여 경료된 것이라 할지라도, 피고 대한민국은 앞서 본 바와 같이 1989.1.12. 위 부동산에 대한 압류등기를 하였으므로 1988.7.15. 경료된 원고 김○준 명의의 위 가등기가 위 압류등기일로부터 1년 전에 경료되지 아니하여 이 사건 위헌심판대상 규정에 의하면 원고 김○준은 위 가등기에 기한 소유권이전의 본등기에 근거하여 위 압류등기의 말소를 구할 수 없다고 할 것이나, 이 사건 위헌심판대상 규정은 위헌무효의 법률이므로 이를 적용해서는 불가할 것이고 따라서 피고 대한민국은 위 압류등기를 말소할 의무가 있다.
나. 심판의 대상
제청법원은 구법 제35조 제2항 및 개정법률 부칙 제5조 전부에 대하여 위헌제청결정을 하였으나, 위 각 규정 중 제청사건의 재판의 전제가 되는 부분에 한하여 이 사건 심판의 대상이 된다고 할 것이며, 위 각 규정 중 제청사건의 재판의 전제가 되는 부분은 다음과 같다.
(1) 구법 제35조 제2항 “납세의무자를 등기의무자로 하고 채무불이행을 정지조건으로 하는 대물변제의 예약에 기하여 권리이전의 청구권의 보전을 위한 가등기(가등록을 포함한다. 이하 같다) 기타 이와 유사한 담보의 목적으로 된 가등기가 되어 있는 재산을 압류하는 경우에 당해 가등기에 기한 본등기가 압류후에 행하여진 때에는 그 가등기의 권리자는 그 재산에 대한 체납처분에 대하여 그 가등기에 기한 권리를 주장할 수 없다. 다만, 국세 또는 가산금(그 재산에 대하여 부과된 국세와 가산금을 제외한다)의 납부기한으로부터 1년 이전에 가등기가 된 재산에 대하여는 그러하지 아니한다”라는 규정 중 “으로부터 1년”이라는 부분과,
(2) 개정법률 부칙 제5조 “이 법 시행전에 제35조 제1항 제3호 각 목(目)의 개정규정에 해당하는 기일이 도래한 국세 또는 가산금에 대하여는 종전의 제35조 제1항 제3호, 제2항 및 제42조 제1항의 규정에 의한다”는 규정 중 “제35조 제1항 제3호, 제2항” 부분이다.
제청신청인은 이 사건 위헌제청의 전제가 된 재판에서 예비적 주장을 함에 있어서, 제청신청인이 이 사건 부동산에 대하여 가등기담보등에관한법률 소정의 청산절차를 밟았는지의 여부에 관하여서는 밝히지 않고 있으나, 이 사건은 법원의 위헌제청사건이며 이 때에 재판의 전제성 문제는 특단의 사정이 없는 한 제청법원의 판단을 존중하여 이곳에서는 거론하지 않는다.
2. 제청법원의 제청의 이유와 관계인의 의견
가. 제청법원의 제청이유와 요지
(1) 헌법은 국민의 재산권을 보장하고 있고(제23조 제1항), 공공복리 등의 필요에 의하여 법률로써 이를 제한하는 경우에도 그것이 공평하여야 하며 또한 그 본질적인 내용을 침해할 수 없는 것이다(제37조 제2항).
(2) 모든 국민은 납세의무가 있으나 납세의무자 이외의 제3자의 재산에서 이를 징수하는 법률은 합리적인 이유가 있어야 할 것이며, 순위보전의 효력이 있는 가등기보다 후에 성립하였는데도 단지 조세채권이라는 이유만으로 가등기 후 1년 동안 조세채권이 우선하도록 한 것은 합리적인 이유없이 공시의 원칙을 깨뜨리고 선의의 국민의 재산권을 침해한 것이다.
(3) 납세의무자가 장차 1년간 조세를 체납할 것인지 여부는 미리 예측하기가 거의 불가능함에도 불구하고 가등기권자에게 불의의 손해를 감수하도록 한 것은 불합리하고 자의적이므로 조세형평의 원칙과 과잉금지의 원칙에 위배되고 재산권의 본질적 내용을 침해한 것이다.
나. 신청인의 제청신청이유 요지
법원의 제청이유와 같다.
다. 재무부장관의 의견
(1) 조세는 국가의 재정적 기초이며 고도의 공공성과 공익성이 있기 때문에 다른 채권에 대하여 우선 징수되어야 함은 너무나 당연하다.
(2) 조세채권은 비록 일반 보상성(補償性)이 있으나 특정한 반대급부를 수반하지 않아 그 이행 가능성이 일반채권의 경우보다 희박하고, 우리 국민의 납세의식이 선진국에 비하여 낮은 수준이기 때문에 납세의무자가 조세회피의 수단으로 가등기를 악용할 가능성이 있다.
(3) 조세채권은 성립으로부터 확정에 이르기까지 긴 세월이 소요되기 때문에 조세채권을 납기 1년내에 설정된 가등기권리자보다 우선시키는 것은 부득이한 것이다. 조세채권의 확보를 위하여 납세담보를 설정하는 것은 현실적으로 어려울 뿐만 아니라 국민에게 불편을 초래할 것이므로 바람직하지 않다.
(4) 구법 제35조 제1항의 일반채권에 대한 국세의 무제한적 우선원칙이 정당한 이상, 가등기권리자에 대하여 조세우선권을 1년간만 인정한 것을 가등기권리자의 재산권의 본질적 내용의 침해라고 할 수 없다.
(5) 조세채권을 개별적으로 공시한다는 것은 불가능하고 조세법률의 공포에 의하여 일반적으로 공시되는 것이라 할 것이므로, 일반 채권자는 채무자와 거래를 함에 있어서 채무자의 신용상태와 경영실적, 과거의 체납사실 유무 등을 조사함으로써 장차의 조세액을 추정하는 것이 가능하기 때문에 실제로 거래의 안전이 침해될 염려가 그렇게 크지는 않다.
라. 법무부장관의 의견
아래 사항을 추가하는 이외에는 재무부장관의 의견과 같다.
현행 국세기본법(1990.12.31. 법률 제4277호로 개정된 후의 것, 이하 “신법”이라 한다) 제35조 제2항은 구법 제35조 제2항의 국세우선주의적 입장을 완화하여 조세채권이 납부기한전 1년 이내의 가등기권리에 우선하도록 되어 있던 것을 신법 제35조 제1항 제3호 소정의 법정기일 이후에 성립한 가등기권리에 대하여서만 우선할 수 있도록 하였으나, 개정법률 부칙 제5조에서 개정법률 시행 이전에 위 법정기일이 도래한 조세채권에 대하여는 구법이 적용되도록 하였는 바, 이는 첫째, 구법관계(舊法關係)에 대하여는 구법이 적용되는 것이 조세형평의 원리에 부합하고, 둘째, 위 부칙과 같은 경과규정이 없을 경우 구법의 적용을 통하여 손실을 입은 일반 채권자들이 국가를 상대로 부당이득반환청구를 하게 될 것이므로 법적 안정성이 저해되기 때문이다. 헌법재판소법 제47조 제2항에서 위헌결정의 효력을 장래에 한하여 발생하도록 규정한 것도 법적 안정성을 위한 것으로서 위 부칙규정도 마찬가지 이유에서 둔 것이므로 위헌이라고 할 수 없다.
3. 판단
가. 구법 제35조 제2항 중 “으로부터 1년” 부분에 관한 판단
(1) 구법 제35조 제1항 제3호는 체납처분의 목적이 된 부동산 등에 전세권, 질권 또는 저당권(이하 저당권 등이라 한다)의 설정등기(또는 등록, 이하 같다)가 경료된 경우에 있어서 국세와 저당권 등의 피담보채권의 우선순위에 관하여 국세의 납부기한으로부터 1년전에 저당권 등의 설정을 등기하지 않는 한, 국세를 우선하여 징수한다는 규정이다. 한편, 구법 제35조 제2항은 담보목적의 가등기가 경료된 경우에 있어서 국세의 납부기한으로부터 1년전에 담보가등기가 행하여진 것이 아닌 한, 담보가등기 권리자는 그 재산에 대한 체납처분에 대하여 그 가등기에 기한 권리를 주장할 수 없다는 규정이다. 위 두 개의 규정은 그 등기의 종류가 다를 뿐 그 규정형식이나 취지는 거의 같은 규정이라 할 수 있으며 요컨대 담보가등기가 경료된 부동산인 경우에도 저당권 등이 등기된 경우와 마찬가지로 조세의 납부기한으로부터 1년전에 등기가 경료되지 아니한, 환언하면 조세의 납부기한으로부터 1년 이내에 등기가 경료된 경우에는, 국세를 그 피담보채권에 우선하여 징수한다는 취지의 규정인 것이다.
그런데, 1984.1.1.부터 시행된 가등기담보등에관한법률(1983.12.30. 법률 제3681호) 제17조 제3항에 의하면 “담보가등기권리는 국세기본법, 국세징수법, 지방세법, 회사정리법의 적용에 있어서는 이를 저당권으로 본다”라고 규정되어 있어 국세기본법의 적용에 관한한, 담보가등기권리는 이를 저당권으로 봐야 할 것이므로 구법 제35조 제2항의 규정 가운데 “국세의 납부기한으로부터 1년전에 담보가등기가 행하여진 것이 아닌 한, 담보가등기 권리자는 그 재산에 대한 체납처분에 대하여 그 가등기에 기한 권리를 주장할 수 없다”는 취지의 규정은 위 가등기담보등에관한법률 규정에 의하여 구법 제35조 제1항 제3호의 규정으로 그 적용이 통일되었다고 할 수 있을 것이다.
(2) 헌법재판소는 1990.9.3. 선고, 89헌가95 결정에서 구법 제35조 제1항 제3호 중 “으로부터 1년”이라는 부분이 헌법 전문, 제1조, 제10조, 제11조 제1항, 제23조 제1항, 제37조 제2항 단서, 제38조, 제59조의 규정에 위반된다고 판시한 적이 있는바, 이제 이와 달리 판단하여야 할 필요가 있다고 인정되지 아니하므로, 위와 같이 구법 제35조 제1항 제3호의 규정에 통일된 구법 제35조 제2항 중 “으로부터 1년” 부분도 역시 헌법에 위반된다고 할 것이다. 위헌의 이유는 위 결정문의 이유를 그대로 원용하기로 하고 여기서는 재론을 피하고자 한다.
또한 헌법재판소는 구법 제35조 제1항 제3호와 동일한 취지의 규정인 구 지방세법(1991.12.14. 법률 제4415호로 개정되기 전의 것) 제31조 제2항 제3호 및 같은 조 제3항의 규정 중 “으로부터 1년”이라는 부분에 대하여서도 1991.11.25. 같은 이유로 위헌선고(헌법재판소 91헌가6)한 바 있다.
나. 개정법률 부칙 제5조 중 “제35조 제1항 제3호, 제2항” 부분에 관한 판단
(1) 개정법률 부칙 제5조는 “이 법 시행전에 제35전에 제1항 제3호 각 목(目)의 개정규정에 해당하는 기일이 도래한 국세 또는 가산금에 대하여는 종전의 제35조 제1항 제3호, 제2항 및 제42조 제1항의 규정에 의한다”고 규정하고 있는 바, 위 부칙규정의 “종전의 제35조 제1항 제3호”는 전세권, 질권 또는 저당권에 의하여 담보된 채권과 국세의 우선순위에 관한 규정이고 “종전의 제35조 제2항”은 담보가등기권리에 의하여 담보된 채권과 국세의 우선순위에 관한 규정이다.
그런데 위에 살펴본 바와 같이 가등기담보등에관한법률에의하여 담보가등기권리는 국세기본법 등의 적용에 있어서는 이를 저당권으로 보게 되어 있으므로, 담보가등기가 문제된 제청신청인의 이 사건 위헌제청신청의 전제가 된 재판에 있어서는 위 부칙규정 중 “종전의 제35조 제1항 제3호” 및 “종전의 제35조 제2항” 부분 모두 적용될 규정이라고 할 것이다.
(2) 개정법률은 1991.1.1.부터 시행하도록 하고(부칙 제1조), 동 부칙 제5조에 (국세보다 우선하는 피담보채권에 관한 경과조치로서) “이 법 시행 전에 제35조 제1항 제3호 각 목의 개정규정에 해당하는 기일이 도래한 국세 또는 가산금에 대하여는 종전의 제35조 제1항 제3호, 제2항 및 제42조 제1항의 규정에 의한다”고 규정하고 있는 바,
국세기본법이 이와 같이 개정되게 된 경위는 위 헌법재판소 89헌가95 결정에서 구법 제35조 제1항 제3호의 “으로부터 1년”이라는 부분이 위헌으로 선고된 데 따라 그 결정취지에 맞추어, 구법의 위 조항 및 가등기담보에 관한 규정인 같은 조 제2항과 양도담보에 관한 규정인 제42조의 각 “납부기한으로부터 1년”이라는 기준을 철폐하고 그 대신에 신법 제35조 제1항 제3호의 가 내지 마목(目) 소정의 “법정기일”을 신설한 것인데, 그럼으로써 국세와 담보물권, 가등기담보권 및 양도담보권에 의하여 담보된 피담보채권자의 우선순위를 조정하고자 한데 있는 것이다. 즉 구법 조항이 기준으로 삼고 있던 “납부기한으로부터 1년”이라는 기준을 삭제함으로써 국세의 징수와 물적담보권 사이의 상충관계를 합리적으로 조절하고 아울러 선의의 제3자의 거래의 안전 및 예측가능성을 보호하고자 한 것이라고 할 수 있다(헌법재판소 1991.11.25. 선고, 91헌가6 결정 별도의견 참조).
(3) 그런데 구법 제35조 제1항 제3호의 “으로부터 1년”이라는 부분은 헌법에 터잡은 헌법재판소법 제47조 제2항 본문의 “위헌으로 결정된 법률의 조항은 그 결정이 있는 날로부터 효력을 상실한다”는 규정에 따라, 그에 대한 위헌결정일인 1990.9.3.부터 그 효력이 상실되어야 하는 바, 이와 달리 이 사건 부칙 규정 중 “종전의 제35조 제1항 제3호” 부분은 1990.12.31.까지 위 “법정기일”이 도래한 조세채권에 대하여 1990.9.3. 이미 위헌으로 선고되어 효력이 상실된 종전 규정을 적용한다는 것이므로 이는 위 헌법재판소법의 관계 규정과 상충되는 규정임이 명백하며, 이는 다음에서 살펴보는 바와 같이 소급입법에 의한 국민의 재산권을 박탈하는 규정에 해당되어 위헌이라고 할 것이다.
헌법재판소가 1990.9.3. 89헌가95 사건의 결정에서 구법 제35조 제1항 제3호 중 “으로부터 1년”이라는 부분을 헌법에 위반된다고 선고함으로써, 헌법재판소법 제47조 제2항의 규정에 의하여 위헌선고된 위 법조항 부분은 1990.9.3.부터 그 효력이 상실되었다고 할 것이므로 위 선고일 이후에는 저당권자 등은 저당권 등 목적물의 소유자에 대한 국세의 납부기한이 저당권 등 설정등기일 이후에 도달하였다면 저당권자 등의 피담보채권은 국세에 우선하여 변제받을 수 있게 되었다고 할 것이다.
위와 같은 경우의 저당권자 등에게 헌법재판소의 위 위헌결정에 의하여 저당권 등 목적물에 대하여 국세에 우선하여 변제받을 수 있는 권리가 일단 확보되어 있음에도 불구하고 그 이후에 즉 사후(事後)에 제정된 개정법률 부칙 제5조에 의하여 위헌으로 선고된 위 구법 조항을 적용하게 됨으로써 이제 그의 우선변제권이 박탈당하게 되는 결과가 되었는 바, 그것은 결국 소급입법에 의한 재산권 침해에 해당하는 것이라고 아니할 수 없다.
요컨대 위 89헌가95 결정의 효력에 의하여 우선변제권을 갖게 된 일정한 범위의 저당권자 등의 권리가 사후법(事後法)인 이 사건 심판대상규정인 개정법률 부칙 제5조의 규정에 의하여 박탈당하는 결과가 되었다고 할 것이므로, 위 부칙 규정 중 “종전의 국세기본법 제35조 제1항 제3호” 부분은 소급입법에 의하여 재산권을 박탈당하지 아니한다는 헌법 제13조 제2항의 규정에 위반되는 규정임이 명백하다고 할 것이고, 위 규정부분에 통일된 “종전의 제35조 제2항” 부분도 역시 헌법에 위반되는 규정이라고 할 것이다.
4. 결론
이상과 같은 이유로 구법 제35조 제2항 중 “으로부터 1년”이라는 부분은 헌법 전문, 제1조, 제10조, 제11조 제1항, 제23조 제1항, 제37조 제2항 단서, 제38조, 제59조의 규정에 위반되고(위 헌법재판소 1990.9.3. 선고, 89헌가95 결정 참조), 개정법률 부칙 제5조 중 “제35조 제1항 제3호, 제2항” 부분은 헌법 제13조 제2항의 규정 위반된다.
위 결정은 관여재판관 전원의 의견일치에 의한 것이다.
재판장 재판관 조규광
재판관 변정수
재판관 김진우
재판관 한병채
재판관 이시윤
재판관 최광률
재판관 김양균
재판관 김문희
재판관 황도연