지방세법 제111조 제2항 위헌제청

제청법 원　수원지방법원(1999. 2. 4. 98아75 위헌제청신청) 제청신청인　이 ○ 배 대리인　법무법인 세명 담당변호사　김응문 외 1인 당해사 건　수원지방법원 98구5224 취득세부과처분취소

1. 지방세법 (1995. 12. 6. 법률 제4995호로 개정된 것) 제111조 제2항 본문과 같은 조항 단서 중 “그 신고가액이 다음 각호에 정하는 시가표준액에 미달하는 때에는” 부분은 헌법에 위반되지 아니한다. 2. 같은 법 제111조 제2항 제2호는 헌법에 합치되지 아니한다. 3. 위 제2항의 법률조항은 입법자가 2000. 12. 31.까지 개정하지 아니하면 2001. 1. 1. 그 효력을 상실한다. 법원 기타 국가기관 및 지방자치단체는 입법자가 개정할 때까지 위 법률조항의 적용을 중지하여야 한다.

1. 사건의 개요 및 심판의 대상 가. 사건의 개요 제청신청인은 1998. 3. 7. 경기 광주군 실촌면 오향리 156의 1 소재 경기 C.C.의 골프회원권을 4천만원에 취득하고서 실제매입가액인 4천만원을 과세표준으로 하여 취득세 등을 자진신고ㆍ납부하려 하였으나, 신고가액이 시가표준액에 미달하는 때에는 시가표준액을 취득 당시의 가액으로 보는 지방세법 제111조 제2항의 규정에 따라 할 수 없이 위 골프회원권에 대한 시가표준액 1억 5천만원을 과세표준으로 하여 취득세 300만원, 농어촌특별세 30만원을 자진신고ㆍ납부하였다. 이후 제청신청인은 실제매입가액보다 훨씬 높은 시가표준액을 과세표준으로 하여 취득세 등을 자진신고ㆍ납부케 한 것은 부당하다며 수원지방법원에 이 사건 취득세등 부과처분의 취소를 구하는 행정소송 (98구5224 취득세부과처분취소) 을 제기하였고, 그 재판진행 중 제청신청인이 지방세법 제111조 제2항에 대하여 위헌제청신청을 하자 수원지방법원은 1999. 2. 4. 위헌여부심판제청결정 (98아75) 을 하였다. 나. 심판의 대상 이 사건 심판의 대상은 지방세법 (1995. 12. 6. 법률 제4995호로 개정된 것) 제111조 제2항 본문 (이하 ‘심판대상 본문’이라 한다) 과 같은 조항 단서 중 “그 신고가액이 다음 각호에 정하는 시가표준액에 미달하는 때에는” 부분 (이하 ‘심판대상 단서부분’이라 한다) , 그리고 같은 조 제2항 제2호 (이하 ‘심판대상 위임조항’이라 한다) 가 헌법에 위반되는지 여부이고 (제청법원은 지방세법 제111조 제2항 단서의 나머지 부분도 위헌제청대상 법률조항에 포함시키고 있으나 위헌제청신청이유의 기재에 의하면 위 단서의 나머지 부분에 대하여는 위헌제청을 하지 아니하는 취지임이 명백하고 심판대상을 위 단서의 나머지 부분까지 확장시켜야 할 이유도 발견할 수 없으므로, 심판의 대상을 위와 같이 한정한다) , 위 규정과 관련규정의 내용은 다음과 같다. 지방세법 제111조 (과세표준) ① 취득세의 과세표준은 취득당시의 가액으로 한다. 다만 연부로 취득하는 경우에는 연부금액으로 한다. ② 제1항의 규정에 의한 취득당시의 가액은 취득자가 신고한 가액에 의한다. 다만 신고 또는 신고가액의 표시가 없거나 그 신고가액이 다음 각호에 정하는 시가표준액에 미달하는 때에는 그 시가 표준액에 의한다. 1. 토지에 대한 시가표준액은 지가공시및토지등의평가에관한법 률에 의한 개별공시지가 (개별공시지가가 없는 토지의 경우에는 시 장ㆍ군수가 동법 제10조의 규정에 의하여 건설교통부장관이 제공한 토지가격비준표를 사용하여 산정한 지가를 말한다) 에 대통령령이 정하는 바에 의하여 그 지방자치단체의 장이 결정고시한 과세표준액적용비율을 곱하여 산정한 가액 2. 토지외의 과세대상에 대한 시가표준액은 대통령령이 정하는 가액 ③～④ 생략 ⑤ 다음에 게기하는 취득 (증여ㆍ기부 기타 무상취득을 제외한다) 에 대하여는 제2항 단서 및 제3항의 규정에 불구하고 사실상의 취득가격 또는 연부금액에 의한다. 1. 국가ㆍ지방자치단체 및 지방자치단체조합으로부터의 취득 2. 외국으로부터의 수입에 의한 취득 3. 판결문ㆍ법인장부중 대통령령이 정하는 것에 의하여 취득가격이 입증되는 취득 4. 공매방법에 의한 취득 2. 제청법원의 위헌심판제청이유와 제청신청인 등의 의견 가. 제청법원의 위헌심판제청이유 (1) 심판대상 위임조항은 토지 외의 과세대상에 대한 시가표준액에 관하여 구체적인 기준이나 원칙을 정하지 아니한 채 대통령령에 포괄위임함으로써, 행정청이 자의로 시가표준액을 정할 수 있게 되어 조세법률주의와 위임입법의 한계를 규정한 헌법규정에 위 (2) 반된다. (2) 취득세는 취득한 재산의 실제매입가액에 의하여 과세함이 원칙인데도 실제매입가액이 시가표준액에 미치지 아니한다는 이유로 무조건 시가표준액을 기준으로 취득세를 산정하여 자진신고ㆍ납부하게 하고, 자진신고한 취득세에 대하여는 그후에 과세관청이 납세고지서를 발부하더라도 이는 과세처분이 아니라 하여 행정소송조차 제기하지 못하게 하는 것은 재산권과 재판청구권의 보장을 규정한 헌법규정에 위반된다. (3) 시가표준액보다 낮은 가액을 신고하는 경우에 일률적으로 시가표준액을 취득 당시의 가액으로 봄으로써 조세행정의 편의를 도모하지만, 이로 인하여 얻어지는 공익보다 국민의 기본권침해가 더 크므로 평등의 원칙에 위반된다. 나. 제청신청인의 의견 제청법원의 위헌심판제청이유와 같다. 다. 행정자치부장관 및 광주군수의 의견 (3) 법률조항과 법률의 입법취지를 종합적으로 고찰하여 합리적으로 그 대강을 예측할 수 있으면 위임의 한계를 일탈하지 아니한 것으로, 끊임없이 변하는 복잡ㆍ다양한 경제현실에 비추어 과세요건을 법률에서 모두 규정하는 것은 사실상 불가능하고, 특히 취득세의 과세표준이 되는 취득가액은 경기변동이나 지역적인 거래상황 등 수많은 변수에 따라 수시로 변동하기 때문에 구체적 내용을 법률의 형식으로 법제화하는 것은 불가능하여 명령에 위임할 수밖에 없고, 그 위임의 구체성ㆍ명확성의 요건도 완화되어야 한다. (4) 1997. 8. 30. 개정된 지방세법 (법률 제5406호) 제72조 제1항에 (5) 서는 취득세 등을 신고납부한 경우에 그 신고납부한 때에 취득세 부과처분이 있었던 것으로 보아 이의신청 등 불복청구를 할 수 있도록 하는 규정을 신설함으로써 취득세 신고납부에 대해서도 행정소송을 제기할 수 있게 되었으므로 재판청구권을 침해하지 않는다. (6) 개인간의 거래시 신고가액이 대통령령이 정하는 시가표준액에 미달하는 경우 시가표준액에 의하도록 하는 것은 개인간의 거래에서 취득가액이 명확하게 나타나지 않고 그 신고가액도 천차만별이므로 성실신고를 유도하는 한편 공평과세를 이루기 위하여 불가피한 것으로 평등의 원칙에 위배된다고 볼 수 없다. 3. 판　단 가. 심판대상 본문 및 단서부분이 재산권 및 재판청구권을 침해하는지 여부 제청법원과 제청신청인은 심판대상 본문 및 단서부분에서 실제매입가액이 시가표준액에 미달하는 경우에 시가표준액에 의하여 취득세를 산정하여 자진신고ㆍ납부하게 하고, 자진신고한 취득세에 대하여는 과세처분이 아니라는 이유로 행정소송대상이 아니라고 하는 것은 헌법상 보장된 재산권과 재판청구권을 침해하는 것이라고 주장한다. 그러나 심판대상 본문 및 단서부분은 과세표준을 정한 규정일 뿐, 자진신고를 강제하거나 자진신고에 의한 세금징수의 경우 불복을 제한하는 규정이 아니어서 행정소송을 제기하지 못하게 함으로써 재산권과 재판청구권을 침해한다는 위 주장과는 관련이 없을 뿐만 아니라, 개정된 지방세법 (1997. 8. 30. 법률 제5406호로 개정, 1997. 10. 1.시행) 제72조에서는 신고납부를 한 때에도 처분이 있었던 것 으로 본다는 규정을 신설하여 항고소송의 길을 열어 놓았으므로, 어느 모로 보나 심판대상 본문 및 단서부분은 제청법원이나 제청신청인이 주장하는 바와 같은 이유로 재산권 또는 재판청구권을 침해한다고 볼 수 없다. 나. 심판대상 단서부분이 조세평등주의 및 실질적 조세법률주의에 위배되는지 여부 (1) 헌법 제11조 제1항은 모든 국민은 법 앞에 평등함을 선언하고 있는바, 조세평등주의는 위 평등원칙의 조세법적 표현이다. 이러한 조세평등주의는 같은 것은 같게, 다른 것은 다르게 취급함으로써 조세법의 입법과정이나 집행과정에서 조세정의를 실현하려는 원칙이다. 또한 헌법 제38조는 “모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다”고, 헌법 제59조는 “조세의 종목과 세율은 법률로 정한다”고 각 규정하여 조세법률주의를 선언하고 있는바, 오늘날의 법치주의가 단순히 형식적 법치주의에 그치지 아니하고 실질적 법치주의를 지향하고 있는 점에 비추어 볼 때, 위 헌법규정들이 선언한 조세법률주의도 과세요건이 형식적 의미의 법률로 명확히 정해질 것을 요구할 뿐 아니라, 조세법의 목적이나 내용이 기본권 보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하기 위하여 헌법상 요구되는 제 원칙에 실질적으로 합치될 것도 아울러 요구하는 것으로 보아야 한다 (헌재 1994. 6. 30. 93헌바9, 판례집 6-1, 639 참조) . (2) 지방세법 제111조는 취득세의 과세표준을 취득당시의 가액으로 하되, 그 취득당시의 가액은 원칙적으로 신고가액에 의하도록 하고, 신고 또는 신고가액이 없거나 신고가액이 시가표준액에 미달하는 때에는 시가표준액에 의하도록 규정하고 있다. 취득세는 재산의 이전이라는 사실 자체를 포착하여 거기에 담세력을 인정하고 세금을 부과하는 유통세이자 취득행위를 과세객체로 하여 세금을 부과하는 행위세이다. 이때의 취득이라 함은 “매매, 교환, 상속, 증여, 기부, 법인에 대한 현물출자, 건축, 공유수면의 매립, 간척에 의한 토지의 조성 등과 기타 이와 유사한 취득으로서 원시취득, 승계취득 또는 유상무상을 불문한 일체의 취득”을 말한다 (지방세법 제104조 제8호) . 즉 취득세는 취득자가 물건을 사용하거나 수익, 처분함으로써 얻을 수 있는 이익을 포착하여 부과하는 조세가 아니라 취득행위가 이루어진 경우 취득당시의 과세물건의 가치를 과세표준으로 하여 세금을 부과하는 조세이다. 따라서 그 과세표준은 취득을 위하여 실제로 지출한 금액이 아니라 취득재산의 객관적인 가치를 기준으로 설정되어야 한다 (3) 취득자가 취득재산의 가치를 반영하는 실제취득가액을 그대로 신고하는 때에는 그 신고가액을 객관적인 재산의 가치로 삼을 수 있으나, 만일 취득자가 허위로 낮은 가액을 신고하거나 객관적인 가치에 비하여 현저히 낮은 가액으로 재산을 취득하여 그대로 신고한 경우, 또는 교환, 상속, 증여 등과 같이 실제취득가액이 나타나지 않는 취득의 경우 과세물건의 객관적인 재산가치를 파악하여야 한다. 그러나 그때그때마다 객관적인 재산의 가치나 실지거래가액을 조사한다는 것은 조세행정상 심히 곤란할 뿐만 아니라 담당공무원의 능력이나 자세에 따라 납세의무자의 세부담이 달라지게 되며, 실지거래가액을 조작한 자들만 이득을 보게 될 여지도 있어 오히려 실질적으로는 조세부담의 공평을 해칠 수도 있다. 이에 따라 지방세법은 시가표준액제를 도입하여 일정한 요건 하에서 시 가표준액을 과세표준으로 보고 있다. 따라서 시가표준액이 재산의 객관적 가치, 즉 시가를 적절히 반영하는 한, 신고가액이 시가표준액에 미달하는 때에는 시가표준액을 과세표준으로 보도록 하는 심판대상 단서부분은 세법의 집행과정에 개재될 수 있는 부정을 배제하고 실질적인 조세부담의 공평과 조세정의를 실현하는 규정으로서, 조세평등주의나 실질적 조세법률주의에 위반되지 아니한다고 볼 것이다. 다. 심판대상 위임조항이 위임입법의 한계를 일탈하는지 여부 (1) 헌법은 제38조에서 “모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다”고 규정하였고, 제59조에서 “조세의 종목과 세율은 법률로 정한다”고 규정하여 조세법률주의를 선언하고 있다. 이러한 헌법규정에 근거를 둔 조세법률주의의 이념은 과세요건을 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로 규정하도록 하여 국민의 재산권을 보장하고, 과세요건을 명확하게 규정하여 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 보장하기 위한 것이다 (헌재 1995. 11. 30. 93헌바32, 판례집 7-2, 598, 606) . 그러나 사회현상의 복잡다기화와 국회의 전문적ㆍ기술적 능력의 한계 및 시간적 적응능력의 한계로 인하여 조세부과에 관련된 모든 법규를 예외없이 형식적 의미의 법률에 의하여 규정한다는 것은 사실상 불가능할 뿐만 아니라 실제에 적합하지도 아니하기 때문에, 경제현실의 변화나 전문적 기술의 발달에 즉시 대응하여야 할 필요 등 부득이한 사정이 있는 경우에는 법률로 규정하여야 할 사항에 관하여 국회제정의 형식적 법률보다 더 탄력성이 있는 행정입법에 위임함이 허용된다고 할 것이다 (헌재 1996. 6. 26. 93헌바2, 판례집 8-1, 525, 532) . 우리 헌법도 제75조에서 “대통령은 법률에서 구체적으로 범위를 정하여 위임받은 사항……에 관하여 대통령령을 발할 수 있다”고 규정함으로써 위임입법의 근거를 마련함과 동시에 위임은 ‘구체적으로 범위를 정하여’ 하도록 하여 그 한계를 제시하고 있다. 이와 같이 입법을 위임할 경우에는 법률에 미리 대통령령으로 규정될 내용 및 범위의 기본사항을 구체적으로 규정하여 둠으로써 행정권에 의한 자의적인 법률의 해석과 집행을 방지하고 의회입법과 법치주의의 원칙을 달성하고자 하는 헌법 제75조의 입법취지에 비추어 볼 때, ‘구체적으로 범위를 정하여’라 함은 법률에 대통령령 등 하위법규에 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 가능한 한 구체적이고도 명확하게 규정되어 있어서 누구라도 당해 법률 그 자체로부터 대통령령 등에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어 야 함을 의미한다고 할 것이고, 그 예측가능성의 유무는 당해 특정조항 하나만을 가지고 판단할 것은 아니고 관련 법조항 전체를 유기적ㆍ체계적으로 종합판단하여야 하며, 각 대상법률의 성질에 따라 구 체적ㆍ개별적으로 검토하여야 한다. 그리고 이와 같은 위임의 구체성ㆍ명확성의 요구 정도는 그 규율대상의 종류와 성격에 따라 달라질 것이지만 특히 처벌법규나 조세법규와 같이 국민의 기본권을 직접적으로 제한하거나 침해할 소지가 있는 법규에서는 구체성ㆍ명확성의 요구가 강화되어 그 위임의 요건과 범위가 일반적인 급부행정의 경우보다 더 엄격하게 제한적으로 규정되어야 하는 반면에, 규율대상이 지극히 다양하거나 수시로 변화하는 성질의 것일 때에는 위임의 구체성ㆍ명확성의 요건이 완화되어야 할 것이다 (헌재 1995. 11. 30. 91헌바1등, 판례집 7-2, 562, 591 ; 1998. 7. 16. 96헌바52등, 판례집 10-2, 172, 196) . (2) 납세의무는 국민의 헌법상 기본의무의 하나이면서 국민의 헌법상 기본권인 재산권적 기본권과 밀접한 관련을 갖고 있다. 이러한 납세의무에 있어서 과세표준은 그에 관한 규정이 전혀 없으면 납세의무의 존부 및 범위를 결정하거나 이를 개략적으로나마 예측하는 것이 아예 불가능하여 납세의무자 겸 재산권적 기본권의 주체인 국민의 지위를 현저히 불안하게 한다는 점에서 납세의무의 중요한 사항 내지 본질적 내용이라 할 수 있다. 또한 시가표준액은 취득세의 과세표준 산정에 있어서 그에 관한 규정이 전혀 없으면 취득세 납세의무의 존부 및 범위를 결정하거나 그 개략적인 내용을 예측하는 것이 불가능한 경우가 생긴다는 점에서 취득세 과세표준의 중요한 사항 내지 본질적 내용이다. 결국 시가표준액은 취득세 납세의무 그 자체의 중요한 사항 내지 본질적 내용이라고 보아야 할 것이다. 그렇다면 시가표준액에 관하여는 위에서 본 바와 같은 조세법률주의를 규정하고 있는 헌법 제38조, 제59조의 요청에 따라 그 내용이 법률로써 가능한 한 구체적이고도 명확하게 규정되어야 한다. 가사 복잡다양하고도 끊임없이 변화하는 경제상황에 즉응하여 과세의 공평을 기하고 조세회피를 방지하여야 할 필요성이 있기 때문에 법률보다 더 탄력적인 행정입법에 기준시가와 관련된 세부적 사항의 결정을 위임하지 않을 수 없다 하더라도, 국회는 조세법률주의와 위임입법의 한계를 규정한 헌법의 정신에 따라 위임되는 내용의 기준이나 한계를 명시하는 등 구체적으로 범위를 정하여 위임하여야 하고, 납세의무자 겸 재산권적 기본권의 주체인 국민으로 하여금 자신의 납세의무의 존부 및 범위를 전혀 예측할 수 없도록 하여 그의 경제생활에서의 법적 안정성을 현저히 해하는 것은 헌법에 반하여 허용될 수 없다. (3) 그런데 지방세법 제111조 제2항 제1호에서는 토지의 시가표준액에 관하여 “지가공시및토지등의평가에관한법률에 의한 개별공시지가 (개별공시지가가 없는 토지의 경우에는 시장ㆍ군수가 동법 제10조의 규정에 의하여 건설교통부장관이 제공한 토지가격비준표를 사용하여 산정한 지가를 말한다) 에 대통령령이 정하는 바에 의하여 그 지방자치단체의 장이 결정고시한 과세표준액적용비율을 곱하여 산정한 가액”에 의한다고 규정하고 있는데 반하여, 심판대상 위임조항에서는 토지외의 과세대상에 대한 시가표준액에 관하여 단순히 “대통령령이 정하는 가액”이라고만 규정하고 있다. 시가표준액이라는 것은 자산의 취득당시의 가액을 계산하기 위한 기준이 되는 가액을 평가한 것으로 법률의 규정에 의하지 아니하고 객관적으로 합리적인 해석에 의하여 구체적 의의를 명확히 할 수 있는 개념이라고 보기 어렵다. 지방세법 전체를 살펴보아도 시가표준액의 개념이나 내용을 구체적으로 알아내기에 충분한 규정은 없다. 따라서 심판대상 위임조항은, 지방세법의 전반적인 체계, 관련조항들의 취지 및 규율대상의 성질 등을 종합적ㆍ유기적으로 고려하여 합리적이고도 체계적인 해석에 의하여 시가표준액의 개념을 명확히 할 수 있어 과세권자의 자의적인 법집행을 허용하지 않는 규정이라고 할 수 없다. 또한 시가표준액의 내용이나 그 산정방식은, 경제현실의 변화와 평가이론의 발전에 즉응하여야 하 는 세부적 사항에 관한 것이 아닌 한, 입법부가 법률로써 그 기준이나 한계를 규정할 수 없을 만큼 극히 다양하거나 수시로 변화하는 성질의 것이어서 행정입법에 위임할 수밖에 없는 불가피한 사정이 있다고 판단되지도 아니한다 (헌재 1995. 11. 30. 91헌바1등, 판례집 7-2, 562, 593 참조) . 그럼에도 불구하고 심판대상 위임조항에서는 시가표준액의 내용자체에 관한 기준이나 한계는 물론 내용결정을 위한 절차조차도 규정함이 없이 시가표준액의 내용 및 그 결정절차를 전적으로 대통령령이 정하는 바에 의하도록 하였다. 이는 어떤 사정을 고려하여, 어떤 내용으로, 어떤 절차를 거쳐 취득세 납세의무의 중요한 사항 내지 본질적 내용인 시가표준액을 결정할 것인가에 관하여 과세권자에게 지나치게 광범한 재량의 여지를 부여함으로써, 국민으로 하여금 지방세법만 가지고서는 취득세 납세의무의 존부 및 범위에 관하여 개략적으로나마 이를 예측하는 것조차 불가능하게 하고, 나아가 대통령을 포함한 행정권의 자의적인 행정입법권 및 과세처분권 행사에 의하여 국민의 재산권이 침해될 여지를 남김으로써 국민의 경제생활에서의 법적 안정성을 현저히 해친 입법으로서 조세법률주의 및 위임입법의 한계를 규정한 헌법의 취지에 반한다. (4) 따라서 심판대상 위임조항은 헌법에 위반되므로 원칙으로 위헌결정을 하여야 할 것이나, 이에 대하여 단순위헌결정을 선고하여 당장 그 효력을 상실시킬 경우에는 시가표준액에 의한 취득세를 부과할 수 없게 되는 등의 법적 공백상태를 야기하게 되고 이에 따라 조세수입을 감소시켜 지방자치단체의 재정에 상당한 영향 을 줌과 아울러 이미 이 조항에 따른 취득세를 납부한 납세의무자들과 사이에 형평에 어긋나는 결과를 초래하는데다가 심판대상 위임조항의 위헌성은 국회에서 법률로 제정하지 아니한 단지 입법형식의 잘못에 기인하는 것이므로, 이 사건에 관하여 입법자가 심판대상 위임조항을 위에서 밝힌 위헌이유에 맞추어 새로이 개정할 때까지 그 형식적 존속만을 잠정적으로 유지하는 헌법불합치결정을 하는 것이 상당하다고 할 것이다. 4. 결　론 따라서 심판대상 본문 및 단서부분은 헌법에 위반되지 아니하고, 심판대상 위임조항은 헌법에 합치되지 아니하며, 다만 심판대상 위임조항은 입법자가 2000. 12. 31.까지 개정하지 아니하면 2001. 1. 1. 그 효력을 상실하고, 법원 기타 국가기관 및 지방자치단체는 입법자가 개정할 때까지 위 법률조항의 적용을 중지하도록 하는 것이 상당하다고 할 것이므로, 관여재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다. 재판관　김용준(재판장) 김문희 이재화(주심) 정경식 고중석 신창언 이영모 한대현 하경철