구 조세감면규제법 제62조 제3항 위헌소원

청구인 : 이금자 외 1인 청구인들 대리인 변호사 이덕수 관련소송사건 : 광주고등법원 93구1977(94헌바7 관련) 및 93구2147(94헌바8 관련) 양도소득세부과처분무효확인 [주 문] 구 조세감면규제법(1989.12.30. 법률 제4164호로 개정되기 전의 것) 제62조 제3항은 헌법에 위반되지 아니한다. [이 유] 1. 사건의 개요와 심판의 대상 가. 사건의 개요 청구인들은 1989.8.2. 광주 북구 동림○ 산 44의 3 임야 17,752㎡ 중 그들 각자의 지분 각 4/24를 주택건설촉진법 제6조 소정의 주택건설등록업자인 (주)유일건설에게 주택건설용지로 양도하였다. 그런데 매입자인 위 주택건설등록업자가 구 조세감면규제법(1989.12.30. 법률 제4165호로 개정되기 전의 것, 이하 "구 조감법"이라 한다) 제62조 제3항 단서에 따른 양도소득세 면제신청을 하지 아니하자, 남광주세무서장은 청구인들에게 각 1991.3. 수시분 양도소득세 금 73,620,940원 및 방위세 금 14,561,710원의 부과처분을 하였다. 이에 청구인들은 광주고등법원 93구1977호 및 같은 법원 93구2147호로 위 각 양도소득세부과처분무효확인소송을 제기하고 그 재판의 전제가 되는 구 조감법 제62조 제3항에 대하여 각 위헌심판제청신청을 하였으나 위 법원은 1994.1.10. 각 위헌제청신청 기각결정을 하였으며, 그 결정문이 같은 해 1.13. 청구인들에게 각 송달되자 청구인들은 같은 해 1.25. 이 사건 헌법소원심판청구를 하였다. 나. 심판의 대상 그러므로 이 사건 심판의 대상은 구 조감법 제62조 제3항이 헌법에 위반되는가 여부이고 그 조문 및 관련조문의 내용은 다음과 같다. 구 조감법 제62조(국민주택건설용지에 대한 양도소득세 등 면제) ① 내국인이 토지(대통령령이 정하는 토지를 제외한다)를 주택건설촉진법에 의한 국민주택규모 이하의 주택(이하 "국민주택"이라 한다)의 건설용지로 양도하고 이를 취득한 자가 대통령령이 정하는 기한 내에 국민주택을 건축한 경우에는 당해 토지를 양도함으로써 발생하는 소득에 대한 양도소득세 또는 특별부가세를 그 토지를 양도한 내국인에게 환급한다. 다만 한국토지개발공사법에 의한 한국토지개발공사(이하 이 조에서 "한국토지개발공사"라 한다) 기타 대통령령이 정하는 실수요자에게 양도하는 경우에는 양도소득세 또는 특별부가세를 면제한다. ② 소관세무서장은 제1항 단서의 규정에 의한 실수요자가 대통령령이 정하는 바에 의하여 당해 토지에 국민주택을 건설하지 아니하거나 한국토지개발공사가 대통령령이 정하는 바에 의하여 국민주택을 건설하게 하지 아니한 경우 및 기타 대통령령이 정하는 사유가 발생하는 경우에는 제1항 단서의 규정에 의하여 면제된 세액에 상당하는 금액을 그 실수요자 또는 한국토지개발공사로부터 소득세 또는 법인세에 가산하여 징수한다. ③ 제1항의 규정은 토지를 양도한 내국인이 대통령령이 정하는 바에 의하여 신청하는 경우에 한하여 이를 적용한다. 다만 제1항 단서의 경우에는 그 매입자가 신청하여야 한다. ④ 이하 생략 구 조감법시행령(1989.12.30. 대통령령 12881호로 개정되기 전의 것) 제50조(국민주택건설용지에 대한 양도소득세 등 면제) ①② 생략 ③ 법 제62조 제1항 단서에서 "대통령령이 정하는 실수요자"라 함은 다음의 자를 말한다. 1. 대한주택공사법에 의하여 설립된 대한주택공사 2. 주택건설촉진법 제6조의 규정에 의하여 등록한 주택건설사업자(이하 "주택건설등록업자"라 한다) ④ 내지 ⑨ 생략 ⑩ 법 제62조 제3항 단서의 규정에 의하여 면제신청을 하고자 하는 내국인은 당해 토지를 양도한 날이 속하는 과세연도의 과세표준 신고기한 내에 재무부령이 정하는 세액면제신청서에 다음 각호의 서류를 첨부하여 양도자의 주소지 관할세무서장에게 제출하여야 한다. 1. 제3항 제2호의 주택건설사업자의 경우에는 주택건설업등록증사본 2. 양수한 토지의 등기부등본 3. 매매계약서사본 ⑪ 이하 생략 2. 청구인들의 주장과 이해관계기관의 의견 가. 청구인들의 주장요지 구 조감법 제62조 제3항은 다음과 같은 이유에서 위헌이다. (1) 양도소득세 면제신청이 있는 경우와 없는 경우를 구별하여 세액면제 여부가 결정된다는 것은 조세평등의 원칙에 어긋나고, (2) 특히 위 조항 단서규정은 양도자에게 세액면제신청권이 부여되지 아니하고 매입자에게만 면제신청권이 있는 것으로 제한함으로써, 매입자의 신청 여부에 따라 양도자의 조세부담 여부가 결정 되어 재산권보장의 원칙, 과세요건명확주의를 내용으로 하는 조세법률주의 원칙 및 기회균등의 원칙에 어긋나며, (3) 법에서 양도소득세 면제신청의 방법(특히 신청기한)에 관한 구체적사항을 정함이 없이 이를 포괄적으로 대통령령에 위임한 것은 위임입법의 한계에 관한 헌법규정에 어긋난다. 나. 국세청장 및 재무부장관의 의견 (1) 조세감면규제법은 각 세법에 의한 과세의 예외를 인정하고 있어 그 자체가 조세평등의 원칙을 저해하는 요인을 지니고 있고 따라서 그 면제혜택을 받는 자의 요건을 엄격히 하여 적용범위를 제한하는 것이 바람직한데, 이 건 심판대상 규정은 그 요건의 하나로 면제신청을 전제로 하고 있고 이를 이행하지 아니하였음은 주어진 권리의 포기로밖에 볼 수 없다. (2) 위 심판대상 규정에 의한 양도소득세의 면제 여부는 매입자가 매수한 토지 위에 일정한 기간 내에 국민주택규모 이하의 주택을 건축하느냐에 달려 있고, 면제요건이 미비되어 면제된 세액을 추징할 경우에도 매입자에게 추징하게 되므로 매입자에게 면제신청권을 주는 것이 합리적이다. (3) 위 심판대상 규정은 납세의무에 직접적으로 영향을 미치는 면제대상, 면제비율, 면제신청 등 기본적인 요건은 명백하게 규정하고, 다만 집행에 필요한 세부적인 절차 즉 면세신청과 관련한 신청기한, 신청장소 등을 대통령령에 위임하였을 뿐이므로 위임입법의 한계를 벗어나 조세법률주의에 반한다고 할 수 없다. 3. 판단 가. 면제신청 유무와 조세평등주의 먼저, 신청을 하는 경우에 한하여 면제하도록 규정한 구 조감법 제62조 제3항 본문이 조세평등주의에 위배되는가 여부에 관하여 본다. 우리 헌법은 제11조 제1항에서 모든 국민은 법앞에 평등하고 누구든지 합리적 이유 없이는 생활의 모든 영역에 있어서 차별을 받지 아니한다는 평등의 원칙을 선언함으로써, 조세법률관계에 있어서도 합리적 이유 없는 차별적 과세 내지 차별대우를 금지하고 있다(조세평등주의, 조세의 합형평성의 원리: 헌재 1992.12.24. 선고, 90헌바21 결정 참조). 그런데, 구 조감법 제62조 제3항이 국민주택건설용지로 양도하는 토지에 대하여 양도세를 감면하는 취지는 양도자의 경우는 국민주택용지로 양도하는 것이 기타용지로 양도하는 것에 비하여 순소득액(양도가액에서 세금을 차감한 금액)이 많게 되므로 양도가액을 낮추더라도 국민주택건설용지로 양도하려 할 것이고, 토지 매입자의 경우에는 양도세를 면제받을 수 있음을 내세워 다른 경우에 비하여 주택건설용지를 보다 손쉽게 그리고 다소 낮은 가격으로 매입할 수 있게 되고, 토지매입가격이 낮아지는 만큼 국민주택 건축원가도 낮아지게 되어 결과적으로 국민주택용지의 공급을 원활히 하여 서민주택의 공급을 촉진하고 국민주거생활의 안정을 기하는데 그 의의가 있다. 그러나 토지를 양도하여 양도차익이 있으면 소정의 양도소득세를 납부하여야 한다는 일반적인 원칙에 비추어 볼 때, 단지 국민주택용지로 토지를 양도하였다는 사실만으로 양도소득세를 면제하는 조세우대조치는, 그것이 비록 국민주거생활의 안정이라는 정책적목적을 실현함에 있어서 필요하다고 하더라도, 그 제도 자체가 특정한 납세자군이 조세의 부담을 다른 납세자군의 부담으로 떠넘기는 것에 다름 아니어서 조세평등주의의 이념에 저해적 요소로 되고 따라서 일반납세자들의 납세의식을 저하시키게 되는 것은 의심의 여지가 없으므로, 특히 정책목표달성이 필요한 경우에 그 면제혜택을 받는 자의 요건을 엄격히 하여 극히 한정된 범위 내에서 예외적으로 허용되어야 하는 것이며, 그것이 조세평등주의를 희생시킨 것과 동 가치의 공헌이 가능한 경우에만 활용되어야 할 것이다. 그렇다면 구 조감법 제62조 제3항 본문이 국민주택건설용지의 양도에 대하여 양도소득세를 감면하는 것은 국민주택의 공급을 촉진하고 국민주거생활의 안정이라는 정책목표를 달성하기 위하여 예외적으로 허용된 것이므로 반드시 면제신청이 있어야 함을 요건으로 규정하였다고 하더라도 이를 들어 면제신청이 있어 세액면제를 받는 경우와 그러하지 아니한 경우와의 사이에 입법재량의 한계와 범위를 넘어 헌법상 보장되는 조세평등의 원칙을 위반하였다고 할 수 없다. 나. 면제신청자 규정과 재산권보장, 조세법률주의 및 기회균등의 원칙 다음, 토지매입자만을 양도소득세 면제신청자로 규정한 구 조감법 제62조 제3항 단서가 양도자의 재산권보장, 조세법률주의 및 기회균등의 원칙에 위배되는가 여부에 관하여 본다. (1) 위에서 본 바와 같이 국민주택건설용지로 양도하는 토지에 대하여 양도소득세를 면제하는 취지에 비추어 보면, 매입자의 면제신청이라는 것은 결국 매입자에 의하여 장래 일정기한 내에 국민주택의 건설을 전제로 하여 양도소득세를 면제하여 달라는 신청이라 할 것이므로, 그 신청인은 그 전제조건의 이행 여부에 관한 결정권을 쥐고 있는 매입자가 되는 것이 합리적이라 할 것이고, 이는 매입자가 일정한 기한 내에 국민주택을 건설하지 아니하면 그로부터 면제한 세액을 추징하게 되는 점에서도 그러하다. 만일 양도자도 면제신청을 할 수 있는 것을 할 경우에는, 매입자가 국민주택을 건설한다는 것이 불분명한 상태에서도 양도자가 일방적으로 면제신청을 하게 되어, 매입자에게 국민주택을 건설할 것인지 여부를 다시 확인하여 면제 여부를 확정하게 되는 어려움이 있고, 매입자가 일정한 기한 내에 국민주택을 건설하지 아니하여 당초의 면제세액을 추징해야 하는 경우에 면제신청은 양도자가 했음에도 면제세액의 추징은 매입자에게 하게 되어 면제신청자와 추징세액 부담자가 달라지는 문제도 발생하게 될 것이다. 그렇다면 토지의 양도당시에 당사자 사이의 협의에 의하여 양도소득세를 면제받을 수 있는 길을 제도 자체에서 보장하고 있는 이상, 구 조감법 제62조 제3항 단서가 매입자만이 면제신청을 할 수 있게 규정하였다고 한들 이로 인하여 양도자의 헌법상 보장된 재산권이 침해되었다고는 할 수 없으며, 또 양도자를 매입자에 비해서 상대적으로 차별함에 있어 위에서 본 바와 같은 합리적인 이유가 있으므로 이를 들어 기회균등의 원칙에 위반된다고 할 수도 없다. (2) 과세요건 명확주의는 조세법률주의의 핵심적인 내용 중의 하나로서 이는 과세요건을 법률로 정하되 그 규정내용이 지나치게 추상적이고 불명확하면 과세관청의 자의적(恣意的)인 해석과 집행을 초래할 염려가 있으므로, 그 규정내용이 명확하고 일의적(一義的)이어야 한다는 것이다(헌재 1992.12.24. 선고, 90헌바21 결정 참조). 그런데 위 단서조항은 매입자의 신청을 양도소득세 면제의 요건으로 규정하고 있어서 그 의미하는 바가 법문 자체로 명백하고 일의적이며, 과세관청의 자의가 개입할 여지가 전혀 없다. 또한 면제신청권자를 양도소득세의 납세의무자인 양도자가 아니라 매입자로 규정함으로써 결과적으로 양도자의 조세부담 여부가 매입자의 면제신청 여부에 달려 있게 된다고 하더라도, 이는 위에서 본 바와 같이 기한 내의 국민주택건설이라는 양도소득세 면제의 전제조건의 이행 여부에 관하여 결정권을 가지고 있는 것이 매입자인 이상 조세입법기술상 부득이 한 것이고, 아울러 위와 같이 법규정 자체에서 면제신청권자를 명확히 규정한 이상, 토지의 양도당시에 당사자 사이의 협의에 의하여 양도자가 양도소득세를 면제받을 수 있는 길을 제도 자체가 보장하고 있으므로 납세의무자인 양도자의 법적안정성 또는 예측가능성을 침해할 위험도 없다고 할 것이다. 따라서 위 조항이 과세요건 명확주의에 위배되어 조세법률주의에 반한다고 할 수 없다. 다. 면제신청방법 규정과 위임입법의 한계 위반 여부 끝으로, 양도소득세 면제신청의 방법(특히 신청기한)을 대통령령에 위임한 구 조감법 제62조 제3항이 위임입법의 한계를 벗어나는 가에 관하여 본다. 과세요건 법정주의는 조세법률주의의 가장 핵심적인 내용 중의 하나로서, 과세는 국민의 재산권을 침해하는 것이 되므로 납세의무를 성립시키는 납세의무자, 과세물건, 과세표준, 과세기간, 세율 등의 모든 과세요건과 조세의 부과ㆍ징수절차는 모두 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로 이를 규정하여야 한다는 것이다(헌재 1992.12.24. 선고, 90헌바21 결정 참조). 이는 국민의 재산권을 보장함과 동시에 국민의 경제생활에 법적 안정성과 예측가능성을 부여하는 것을 이념으로 하고 있다. 따라서 위임입법의 한계를 일탈하여 과세요건법정주의를 위반하였느냐 여부는 법률에 구체적인 근거가 없이 하위법규인 대통령령에서 감면대상, 감면비율 등 국민의 납세의무에 직접 영향을 미치는 감면요건 등을 규정하였는가에 따라 판단하여야 할 것이다. 그런데 구 조감법은 제62조 제1항에서 법률에서 면제대상 등 기본적인 면제요건을 명백하게 규정하고, 같은조 제3항에서는 신청을 하는 경우에 한하여 면제한다고 규정하면서 그 신청방법 등 면제신청의 구체적 절차를 대통령령에 위임하였고, 이에 따라 구 조감법시행령 제50조 제10항에서 신청기한, 신청서류 등 신청방법을 규정하고 있다. 그렇다면 면제신청에 대한 제도의 취지, 위임의 목적, 내용 및 정도 등을 감안할 때, 조세면제에 관한 중요한 사항은 법률에 규정되어 있다고 할 것이므로 신청기한 등을 대통령령에 위임한 것이 위임입법의 한계를 넘어선 것으로는 볼 수 없다고 할 것이다. 5. 결론 그렇다면 구 조감법 제62조 제3항은 헌법에 위반되지 아니하므로 아래 6.과 같은 재판관 조승형의 별개의견이 있는 외에는 관여재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다. 6. 재판관 조승형의 주문표시방법에 관한 별개의견 이 부분 설시내용은 1995.10.26. 선고, 93헌마246 결정의 별개의견 내용과 같으므로 생략함. 1995. 10. 26. 재판장 재판관 김용준 재판관 김진우 재판관 김문희 재판관 황도연 재판관 이재화 재판관 조승형 주 심 재판관 정경식 재판관 고중석 재판관 신창언