소득세법 제23조 제2항 등 위헌소원

청구인 : 1. 권○진(94헌바40) 대리인 변호사 박진 2. 김○수 외 4인(95헌바13) 대리인 변호사 이석연 관련사건 : 1. 대법원 94구1654 양도소득세부과처분취소 (94헌바40) 2. 대법원 94누9993 양도소득세등부과처분취소 (95헌바13) [주 문] 1. 구 소득세법 제23조 제2항(1981.12.31. 법률 제3472호로 개정된 후 1988.12.26. 법률 제4019호로 개정되기 전의 것)은 헌법에 위반되지 아니한다. 2. 구 소득세법 제23조 제4항 단서, 제45조 제1항 제1호 단서(각 1982.12.21. 법률 제3576호로 개정된 후 1990.12.31. 법률 제4281호로 개정되기 전의 것)는 실지거래가액에 의할 경우를 그 실지거래가액에 의한 세액이 그 본문의 기준시가에 의한 세액을 초과하는 경우까지를 포함하여 대통령령에 위임한 것으로 해석하는 한 헌법에 위반된다. [이 유] 1. 사건의 개요와 심판의 대상 가. 사건의 개요 (1) 94헌바40 사건 청구인이 1988.12.28. 대구 중구 동인○ 2가 11의 2 등 9필지의 토지 합계 1270.4㎡ 및 그 지상 건물 773.99㎡를 청구외 영남투자금융주식회사에 양도한 사실에 대하여, 대구세무서장은 1993.1.11. 위 부동산의 양도가액은 법인과의 거래로서 실지거래가액을 확인할 수 있으나 그 취득가액은 실지거래가액을 확인할 수 없다는 이유로 양도가액은 실지거래가액으로 하고, 취득가액은 소득세법시행령 제170조 제1항 단서(1982.12.31. 대통령령 제10977호로 개정된 후 1990.12.31. 대통령령 제13194호로 개정되기 전의 것), 제115조 제1항 제1호 다목(1983.7.1. 대통령령 제11156호로 개정된 후 1990.5.1. 대통령령 제12994호로 개정되기 전의 것), 동법시행규칙 제56조의5 제5항 제1호(1975.3.3. 재무부령 제1078호로 개정된 후 1990.9.1. 재무부령 제1832호로 개정되기 전의 것)의 규정에 의하여 환산한 가액으로 하여 양도차익을 산정한 후 양도소득세 등 합계 781,250,140원을 부과ㆍ고지하였다. 이에 청구인은 대구고등법원에 대구세무서장을 상대로 위 양도소득에 등의 부과처분의 취소를 구하는 행정소송(91구2114)을 제기하였다가 패소하자 이에 불복하여 대법원에 상고하는(94누1654) 한편, 위 부과처분의 근거법령인 구 소득세법 제23조 제2항(1981.12.31. 법률 제3472호로 개정된 후 1988.12.26. 법률 제4019호로 개정되기 전의 것), 제4항, 제45조 제1항 제1호(각 1982.12.21. 법률 제3576호로 개정된 후 1990.12.31. 법률 제4281호로 개정되기 전의 것), 동법시행령 제170조 제1항 단서, 제4항 제1호(1982.12.31. 대통령령 제10977호로 개정된 후 1989.8.1. 대통령령 제12767호로 개정되기 전의 것) 등이 헌법에 위반된다고 주장하며 위헌제청신청(94부18)을 하였다. 그러나 대법원이 1994.9.30. 위 시행령 제170조 제1항 단서, 제4항 제1호에 대한 위헌제청신청은 각하하고 위 구 소득세법 제23조 제2항ㆍ제4항, 제45조 제1항 제1호에 대한 위헌제청신청은 기각하는 내용의 결정을 하자, 청구인은 1994.10.10. 위 결정을 고지받은 다음 10.22.에 위 구 소득세법 제23조 제2항ㆍ제4항, 제45조 제1항 제1호에 대하여 이 사건 헌법소원심판청구를 하였다. (2) 95헌바13 사건 청구인들이 1989.7.10.부터 1990.2.13.까지 사이에 서울 노원구 하계동 310 잡종지 등 10필지 합계 41,112㎡를 21,005,360,000원에 양도한 사실에 대하여 강남세무서장과 송파세무서장은 위 양도면적이 국세청장이 정한 규모를 초과하고 청구인들이 토지거래계약신고를 하면서 매매예정가격을 실제보다 낮게 신고하여 국토이용관리법을 위반하는 등 투기성이 있다는 이유로 위 구 소득세법 제23조 제4항 단서 및 제45조 제1항 제1호 단서, 동법시행령 제170조 제1항 단서, 제4항 제2호 마목(1989.8.1. 대통령령 제12767호로 개정된 것) 등을 적용하여 실지거래가액을 기준으로 양도차익을 산정한 후 양도소득세 등 합계 15,616,606,890원을 부과ㆍ고지하였다. 이에 청구인들은 서울고등법원에 위 양도소득세등부과처분의 취소를 구하는 행정소송(91구19250)을 제기하였다가 패소하자 이에 불복하여 대법원에 상고하는(94누9993) 한편, 위 부과처분의 근거법령인 위 구 소득세법 제23조 제4항 단서, 제45조 제1항 제1호 단서가 헌법에 위반된다고 주장하며 위헌제청신청(95부6)을 하였으나, 대법원은 1995.4.7. 청구인들의 상고를 기각함과 동시에 위헌심판제청신청을 기각하였고, 청구인들은 4.19. 그 신청기각의 결정을 고지받은 다음 4.29.에 이 사건 헌법소원심판청구를 하였다. 나. 심판의 대상 94헌바40 사건의 경우 심판대상은 구 소득세법 제23조 제2항(1981.12.31. 법률 제3472호로 개정된 후 1988.12.26. 법률 제4019호로 개정되기 전의 것, 이하 "이 사건 산정조항"이라 한다)ㆍ제4항 단서, 제45조 제1항 제1호 단서(각 1982.12.21. 법률 제3576호로 개정된 후 1990.12.31. 법률 제4281호로 개정되기 전의 것, 이하 "이 사건 위임조항"이라 한다)의 위헌 여부이고(청구인은 심판청구서에 "위헌이라고 해석되는 법률조항"으로 구 소득세법 제23조 제4항, 제45조 제1항 제1호로만 기재하였을 뿐이고 그 조항 중 특별히 어느 부분에 한정하여 위헌 여부의 심판을 구하는 것으로 특정하고 있지는 아니하나, 위 각 조항의 단서부분의 위헌성만을 주장하고 있으므로 심판대상도 그 단서부분에 한정된 것으로 본다), 95헌바13 사건의 경우 심판대상은 이 사건 위임조항의 위헌 여부이며, 그 내용은 다음과 같다. 제23조(양도소득) ② 양도소득금액은 당해 자산의 양도로 인하여 발생한 총수입금액(이하 "양도가액"이라 한다)에서 제45조의 규정에 의한 필요경비를 공제한 금액(이하 "양도차익"이라 한다)에서 다시 다음 각호의 금액을 순차로 공제한 금액으로 한다. 다만, 제1항 제1호 및 제2호에 규정하는 자산으로서 그 자산의 보유기간이 2년 미만의 것과 제70조 제7항에 규정하는 미등기양도자산에 대하여는 다음 각호의 금액을 공제하지 아니한 금액으로 한다. 1. 제1항 제1호에 규정하는 자산에 있어서 그 취득가액에 대통령령이 정하는 율과 그 취득일부터 양도일까지의 기간을 곱한 금액(이하 "양도소득특별공제액"이라 한다). 다만, 양도소득특별공제액은 당해 자산의 양도차익을 한도로 한다. 2. 150만원(이하 "양도소득공제액"이라 한다) ④ 양도가액은 그 자산의 양도 당시의 기준시가에 의한다. 다만, 대통령령이 정하는 경우에는 그 자산의 실지거래가액에 의한다. 제45조(양도소득의 필요경비계산) ① 거주자의 양도차익의 계산에 있어서 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각호에 게기하는 것으로 한다. 1. 당해 자산의 취득당시의 기준시가에 의한 금액. 다만, 대통령령이 정하는 경우에는 그 자산의 취득에 소요된 실지거래가액 2. 청구인들의 주장과 관계기관의 의견 가. 청구인들의 주장 (1) 이 사건 산정조항에 대한 위헌주장(94헌바40) 이 사건 산정조항은 양도소득세의 과세표준의 전제가 되는 양도소득금액을 양도가액에서 취득가액 등을 공제한 금액으로 하여 산정하도록 규정하고 있으나, 다른 한편 소득세법 제120조에서는 과세표준 등을 동법 제117조 내지 제119조의 규정에 의한 과세표준확정신고결정, 실지조사결정, 서면조사결정의 규정에 의하여 결정할 수 없는 명백한 객관적인 사유가 있는 경우 추계방법에 의한 조사결정을 하도록 규정하고 있어 서로 상충되고 위 양 규정 사이의 적용순위에 관한 규정이 없는바, 이 사건 산정조항을 동법 제120조의 특별규정으로 해석하면 경우에 따라서는 부동산매매업자의 소득금액(매매차익)의 산정방법이 양도소득자에 대한 소득금액(양도차익)의 산정방법보다 유리한 결과를 초래할 수도 있어, 양도소득금액의 산정에 관한 이 사건 산정조항은 양도소득자에 대한 소득금액(양도차익)의 산정을 부동산매매업자의 소득금액(매매차익)의 산정보다 유리하게 적용하기 위한 규정으로 해석하여야 할 것이고, 그렇다면 이 사건 산정조항은 이를 동법 제120조를 적용하는 것에 비하여 유리한 경우에 적용되는 비교 선택적 규정으로 해석하지 않는 한 과세요건명확주의에 위반된다. (2) 이 사건 위임조항에 대한 위헌주장(94헌바40, 95헌바13) 양도소득세액 산출의 직접적 기초가 되는 양도차익의 산정방법은 소득세법 제23조 제4항, 제45조 제1항 제1호 본문의 규정에 따라 기준시가에 의하여 산정하는 것을 원칙으로 하고 있고, 이는 객관적인 조세부담의 공평을 기하고, 조세집행의 간편, 신속화를 위하여 허용될 수 있다 하더라도 무조건 획일적으로 기준시가에 의한 과세표준 산정을 고집할 경우 실제로 발생한 양도차익을 초과한 소득에 대하여도 과세받게 되는 경우도 수 있으므로, 이러한 우려가 있거나 기준시가에 의한 과세표준 산정이 특별히 불합리한 사정을 유발하는 경우에는 이를 방지하기 위하여 예외적으로 실지거래가액에 의하여 양도차익을 산정할 수 있도록 하여야 할 것이다. 그리고 이러한 예외를 대통령령에서 정하도록 위임할 때에는 대통령령에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있도록 구체적인 기준과 범위를 정하여야 할 것임에도 불구하고, 이 사건 위임조항은 이러한 아무런 구체적 기준과 범위를 정함이 없이 막연히 "대통령령이 정하는 경우에는 실지거래가액에 의한다"고 규정함으로써 결국 실지거래가액에 의하여 양도차익을 산정할 수 있는 경우를 대통령령에 백지 위임하고 있으므로, 헌법 제11조, 제38조, 제59조의 조세법률주의 내지 조세평등주의에 위반되고, 헌법 제75조의 포괄위임금지의 원칙에 위반되며, 나아가 청구인들에게 보장된 헌법 제23조의 재산권의 본질적 내용을 침해하고 있다. 나. 대법원의 위헌제청신청 기각이유의 요지 이 사건 산정조항은 소득세법 제120조의 특별규정으로서 양도소득금액을 산정함에 있어서는 이 사건 산정조항만이 적용됨이 명백하고, 이 사건 위임조항은 양도차익 산정의 기초가 되는 양도가액과 취득가액을 계산함에 있어서 원칙으로 기준시가에 의하되 다만 실지거래가액에 의하여야 하는 예외적인 경우만을 대통령령에 위임한 것이 명백하므로, 위 각 규정이 과세요건을 불분명하게 규정하였다거나 이를 포괄적으로 대통령령에 위임한 것으로서 헌법상의 조세법률주의의 원칙에 위반된다고는 볼 수 없다.(94헌바40). 이 사건 위임조항은 헌법 제38조, 제59조의 조세법률주의나 헌법 제23조의 재산권보장의 원칙 또는 헌법 제75조에 위반되지 않는다(95헌바13). 다. 국세청장의 의견 (1) 헌법재판소법 제41조 제1항 및 제68조 제2항의 규정에 의하면, 법률이 헌법에 위반되는 여부가 재판의 전제가 된 때에만 당해 사건을 담당하는 법원은 직권 또는 당사자의 신청에 의한 결정으로 헌법재판소에 위헌 여부의 심판을 제청할 수 있고 그 신청에 기각되는 경우 당사자가 헌법소원을 제기할 수 있는 것이고, 법률이 아닌 대통령령은 위헌법률심판제청신청의 대상이 될 수 없어 헌법소원의 대상 또한 될 수 없으므로, 구 소득세법시행령 제170조 제1항 단서, 제4항 제1호에 대한 헌법소원심판청구는 부적법하다(94헌바40). (2) 우리나라의 현행 소득세법의 체계는 소득의 종류를 종합소득ㆍ퇴직소득ㆍ양도소득ㆍ산림소득으로 대별하고 이러한 소득은 그 발생원천에 따라 각기 태양과 성질을 달리하고 있으므로 소득별 특성에 맞는 합리적이고 공정한 과세를 하기 위하여 소득종류별로 과세표준과 세액의 산정방법을 달리 규정하고 있는바, 이 사건 산정조항은 양도소득세액 산정의 기준이 되는 양도소득금액의 산정방법을 규정하고, 소득세법 제120조는 사업소득세의 과세방법의 하나로 소득표준율 적용에 의한 추계과세를 규정하고 있는 것으로서 그 적용대상을 달리하여 서로 상충되는 것이 아니고, 따라서 위 양규정사이의 적용순위에 관한 규정이 없다 하여 과세요건명확주의나 조세법률주의에 위반되는 것이 아니다(94헌바40). (3) 소득세법은 양도소득에 대한 과세에 있어 양도차익의 산정을 원칙적으로 기준시가에 의하도록 하면서도 헌법상 보장된 평등의 원칙인 조세평등을 실현하기 위하여 실질과세의 원칙을 추구하고 있으며, 이를 위한 규정이 곧 이 사건 위임조항인바, 결국 이 사건 위임조항은 양도차익의 산정을 실지거래가액에 의하여야 할 극히 예외적인 경우만을 대통령령에 위임한 것에 불과하며(이 사건 위임조항에 따라 실제로 과세받는 납세자는 전체납세자의 2.9%에 불과함) 양도소득세의 과세요건에 해당하는 사항을 포괄적으로 대통령령에 위임한 것으로 볼 수 없어, 조세법률주의 등에 위반되지 않는다(94헌바40, 95헌바13). 3. 판단 가. 국세청장의 각하주장에 대한 판단 위에서 본 바와 같이 94헌바40 사건의 심판대상은 이 사건 산정조항 및 위임조항뿐이고 구 소득세법시행령 제170조 제1항 단서, 제4항 제1호는 그 심판대상으로 삼고 있지 아니하므로, 위 시행령 조항부분에 대한 심판청구를 부적법한 것으로 각하하여야 한다는 국세청장의 주장은 이유없다. 나. 이 사건 산정조항의 위헌 여부 (1) 헌법 제38조와 제59조가 선언하고 있는 조세법률주의는 조세평등주의와 함께 조세법의 기본원칙으로서, 과세요건법정주의와 과세요건명확주의를 그 핵심적 내용으로 하고 있다. 여기서의 과세요건명확주의라 함은 과세요건과 절차 및 그 법률효과를 규정한 법률규정은 명확하여야 한다는 것을 뜻하므로, 과세요건을 정한 조세법률규정의 내용이 지나치게 추상적이고 불명확하여 과세관청의 자의적 해석이 가능하고 그 집행이 자유재량에 맡겨지도록 되어 있다면 그 규정은 과세요건명확주의에 어긋나는 것으로서 헌법상 조세법률주의의 원칙에 위반된다고 할 것이다[헌법재판소 1992.12.24. 선고, 90헌바21 결정; 1995.2.23. 선고, 93헌바23ㆍ42, 94헌바16ㆍ30(병합) 결정 등 참조]. 따라서, 청구인이 이 사건에서 주장하고 있는 바와 같이 부동산을 양도한 경우 양도소득세의 과세표준이 되는 양도소득금액을 산정하는 이 사건 산정조항과 소득세의 과세표준을 산정하는 소득세법 제120조의 규정이 그 내용에 있어 서로 상충됨에도 어느 규정을 우선 적용할 것인가가 명확하지 아니하다면 이 사건 산정조항은 조세요건명확주의에 위반될 소지가 있다고 할 것이다. (2) (가) 법률은 일반성, 추상성을 가지는 것으로서 법률규정에는 항상 법관의 법보충작용으로서의 해석을 통하여 그 의미가 구체화, 명확화될 수 있는 것이고, 이는 조세법률주의가 적용되는 조세법 분야에 있어서도 다를 바 없으므로, 조세법률의 규정이 당해 조세법의 일반이론이나 그 체계 및 입법취지 등에 비추어 그 의미가 분명해질 수 있다면 이러한 경우에도 명확성을 결여하였다고 하여 그 규정이 조세요건명확주의 내지 조세법률주의에 위반되어 무효라고 할 수는 없는 것이다. (나) 그런데 이 사건 토지 등의 양도 당시 시행되던 소득세법(1988.12.26. 법률 제4019호로 개정되기 전의 것)은 물론 현행 소득세법도 제4조 제1항에서 과세대상 소득을 이자소득ㆍ배당소득ㆍ부동산소득ㆍ사업소득ㆍ근로소득ㆍ기타 소득을 합산한 종합소득과 퇴직소득, 자산의 양도로 인하여 발생하는 소득인 양도소득 및 산림소득으로 구분하고, 동법 제20조 제1항 제8호에서는 부동산업에서 발생하는 소득을 종합소득 중 사업소득으로, 동법 제23조 제1항 제1호에서는 토지 또는 건물의 양도로 인하여 발생하는 소득을 양도소득으로 규정하는 한편 이러한 소득이 그 발생원천에 따라 각기 성질을 달리하는 점을 감안하여 각 소득별 특성에 맞는 합리적이고 공정한 과세가 이루어질 수 있도록 소득종류별로 과세표준과 세액의 산정방법을 달리 규정하고 있는바, 소득세법의 전반적 체계와 관련규정의 취지에 비추어 보면 토지 등의 부동산의 양도로 인한 소득은 사회통념에 따라 판단하여 그 양도가 수익을 목적으로 한 것이고 또 양도의 규모ㆍ회수ㆍ태양 등에 비추어 사업활동으로 볼 수 있을 정도의 계속성과 반복성이 있는 것이라고 인정되면 종합소득세의 과세대상인 사업소득에 해당하고, 그렇지 않은 것이라고 인정되면 양도소득세의 과세대상인 양도소득에 해당함이 분명하므로, 이 사건 산정조항은 양도소득세의 과세표준인 양도소득금액의 산정에 관한 규정으로서 그 규정내용이 명확성을 결여한다고 볼 수 없고, 한편 동법 제120조는 과세표준 및 세액을 신고결정, 실지조사결정 및 서면조사결정을 할 수 없는 때 추계방법에 의하여 조사결정하는 내용을 규정한 것으로서, 소득의 특성상 기준시가에 의한 양도소득에 대하여는 적용될 여지가 전혀 없고 사업소득ㆍ부동산소득 등을 포함한 종합소득에 적용됨이 명백하므로, 이 사건 산정조항은 동법 제120조와 서로 상충되는 규정이 아니어서 그 적용의 순위를 정하는 규정이 따로 필요하지 않음은 물론 청구인의 주장과 같이 이 사건 산정규정을 납세의무자에게 더 유리한 경우에만 적용되는 비교 선택적 규정으로 해석할 필요도 없다. 그렇다면 결국, 이 사건 산정조항은 과세요건명확주의 내지 조세법률주의에 위반되지 않는다. 다. 이 사건 위임조항의 위헌 여부 (1) 과세요건법정주의와 과세요건명확주의를 핵심적 내용으로 하는 조세법률주의의 이념은 과세요건을 법률로 명확하게 규정함으로써 국민의 재산권을 보장하고 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 보장함에 있는 것이다(헌법재판소 1989.7.21. 선고, 89헌마38 결정 참조). 그런데 조세법률주의를 철저하게 관철하고자 하면 복잡다양하고도 끊임없이 변천하는 경제상황에 대처하여 적확하게 과세대상을 포착하고 적정하게 과세표준을 산출하기 어려워 담세력에 따른 공평과세의 목적을 달성할 수 없게 되는 경우가 생길 수 있으므로, 조세법률주의를 지키면서도 경제현실에 따라 공정한 과세를 하고 탈법적인 조세회피행위에 대처하기 위하여는 납세의무의 본질적인 내용에 관한 사항이라 하더라도 그중 경제현실의 변화나 전문적 기술의 발달 등에 즉응하여야 하는 세부적인 사항에 관하여는 국회제정의 형식적 법률보다 더 탄력성이 있는 대통령령 등 하위법규에 이를 위임할 필요가 있다. 우리 헌법도 조세행정분야뿐만 아니라 국정 전반에 걸쳐 위와 같은 위임입법의 필요성이 있음을 인정하여 그 제75조에서 "대통령은 법률에서……위임받은 사항……에 관하여 대통령령을 발할 수 있다"라고 규정함으로써 위임입법의 헌법상 근거를 마련하는 한편, 대통령령으로 입법할 수 있는 사항을 "법률에서 구체적으로 범위를 정하여 위임받은 사항"으로 한정함으로써 위임입법의 기준과 한계를 명시하고 있는바, 여기서 위임입법에 관한 헌법의 위 규정이 특히 위임입법의 기준과 한계를 명시하고 있는 취지는 단순히 소극적인 측면에서 대통령령 등의 하위법규로서는 법률이 위임하지 아니한 사항을 정할 수 없음을 밝히고 있는 것에 그치는 것이 아니고, 더 나아가 적극적인 측면에서 대통령령 등의 하위법규에 입법을 위임할 경우에는 법률로써 반드시 그 위임의 범위를 구체적으로 정하여야 하며 일반적이고 포괄적인 입법위임은 허용되지 않는다는 것까지 밝히고 있는 것이다. 따라서, 입법의 위임은 법률로써 구체적인 범위를 정하여 이루어져야 하는 것이지만, 그 위임범위의 구체성, 명확성의 요구 정도는 그 규제대상의 종류와 성격에 따라 달라질 수밖에 없는 것으로서, 특히 처벌법규나 조세법규와 같이 국민의 기본권을 직접적으로 제한하거나 침해할 소지가 있는 법규에서는 구체성의 요구가 강화되어 그 위임의 요건과 범위가 일반적인 급부행정법규의 경우보다 더 엄격하게 제한적으로 규정되어야 하는 반면에 다양한 사실관계를 규율하거나 사실관계가 수시로 변화될 것이 예상될 때에는 위임의 명확성의 요건은 완화되는 것이다(헌법재판소 1991.2.11. 선고, 90헌가27 결정; 1994.7.29. 선고, 92헌바49ㆍ52 결정 등 참조). 그러나 위임의 명확성의 요건이 완화될 수 있는 경우에도 국민주권주의, 권력분립주의 및 법치주의를 기본원리로 채택하고 있는 우리 헌법하에서는 국민의 헌법상 기본권 및 기본의무와 관련된 중요한 사항 내지 본질적인 내용에 관한 사항에 대한 정책형성기능은 원칙적으로 주권자인 국민에 의하여 선출된 대표자들로 구성되는 입법부가 담당하여 법률의 형식으로써 이를 수행하여야 하고, 이와 같이 입법화된 정책을 집행하거나 적용함을 임무로 하는 행정부나 사법부에 그 기능이 넘겨져서는 안된다고 해석되므로, 국민의 기본의무인 납세의무의 중요한 사항 내지 본질적 내용에 관한 사항에 대하여는 조세법률주의의 원칙상 가능한 한 법률에 명확하게 규정되어야 하고 이와 같은 사항을 대통령령 등 하위법규에 위임하는 데에는 일정한 한계가 있는 것이다. (2) 소득세법은 1982.12.21. 법률 제3576호로 개정된 이래 동법 제23조 제4항 본문 및 제45조 제1항 제1호 본문에서 토지 등의 부동산의 양도에 대한 양도소득세에 있어 과세표준 산정의 기초가 되는 양도가액 내지 취득가액의 산정을 원칙적으로 실지거래가액이 아닌 기준시가에 의하도록 하고 있다(이하, "기준시가과세원칙"이라 한다). 그런데 이 사건 위임조항은 위 기준시가과세원칙에 대한 예외로서 실지거래가액에 의하여 양도차익을 산정할 경우를 대통령령으로 정하도록 위임하고 있는 규정임에도 불구하고 위 조항 자체에는 그 위임의 구체적 범위를 명백히 규정하고 있지 아니한 관계로 이 사건 위임조항만으로는 과연 어느 경우에 실지거래가액에 의하여 양도차익을 산정할 수 있는지가 반드시 명확하다 할 수는 없다. 그러나 이 사건 위임조항 자체에서 위임의 구체적 범위를 명백히 규정하고 있지 않다고 하더라도 당해 법률의 전반적 체계와 관련규정에 비추어 이 사건 위임조항의 내재적인 위임의 범위나 한계를 객관적으로 분명히 확정할 수 있다면 이를 일반적이고 포괄적인 백지 위임에 해당하는 것으로 볼 수는 없는 것이다. (3) 그러므로, 이 사건 위임조항의 위임의 범위나 한계를 확정할 수 있는지에 관하여 검토하기로 한다. (가) 양도소득세는 토지, 건물 등 자산의 양도로 인하여 발생하는 소득을 과세대상으로 하는 것이므로 그 세액산정의 기초가 되는 양도가액 내지 취득가액은 이를 실지거래가액에 의하여 산정하여 실제로 발생한 양도소득에 대하여만 과세가 이루어지도록 하는 것이 양도소득세의 수득세(收得稅)로서의 본질에 한층 부합함에도 불구하고 이 사건 위임조항의 각 본문이 채택한 기준시가과세원칙은 양도소득의 존부와 범위를 실지거래가액이 아닌 법률에 의하여 의제된 가액으로 산정하는 것이어서 위와 같은 양도소득세의 본질에 반하고, 경우에 따라서는 기준시가에 의한 과세표준 산정으로 말미암아 실지양도차익 자체를 초과하는 세액이 부과될 가능성도 있으며, 또 그 정도에까지는 이르지 않더라도 과세표준이 실지양도차익보다 과중하게 산정될 소지를 가지고 있다. (나) 그럼에도 불구하고 이 사건 위임조항의 각 본문이 기준시가과세원칙을 채택한 입법목적은 모든 자산의 거래에 관하여 납세의무자가 진실한 실지거래가액을 신고하리라고는 사실상 기대할 수 없는 데다 과세관청이 일일이 실지거래가액을 조사한다는 것도 조세행정상 심히 곤란함에도 실지거래가액에 의한 과세를 원칙으로 고집한다면, 납세의무자의 조세저항만을 증폭시킬 뿐 객관성 있는 조사도 어렵고, 담당공무원의 능력이나 자세에 따라 납세의무자의 세부담이 달라지게 되며, 실지거래가액을 조작한 자만 이득을 보게 될 여지도 있어 오히려 실질적으로는 조세공평주의에 반하는 결과가 초래될 우려가 있다는 점 등을 고려하여 획일적인 기준시가에 의하여 양도차익을 산정함으로써 조세법의 집행과정에 개재될 수 있는 부정을 배제하고, 실질적인 조세부담의 공평과 조세정의를 실현하고자 하는 데 있는 것이어서 토지 등의 부동산의 양도에 대한 양도소득세의 과세표준 산정에 있어서 기준시가과세원칙을 채택하게 된 데에는 그렇게 할 만한 합리적인 이유가 있다고 할 것이나, 한편 모든 경우에 일관하여 기준시가에 의하여 양도소득세의 과세표준을 산정할 경우에는 실지양도차익 자체를 초과하는 세액이 부과되거나 그 정도에까지는 이르지 않더라도 과세표준이 실지양도차익보다 과중하게 산정됨으로써 본래의 제도취지와는 달리 오히려 국민이 부당하게 과중한 조세를 부담하고 조세정의에 반하는 결과를 초래하여 기준시가과세원칙이 실질적 조세법률주의나 조세평등주의에 위반될 소지가 있어서 이와 같은 기준시가과세원칙이 안고 있는 문제점을 보완하기 위하여 이 사건 위임조항을 규정하고 있는 것이다. (다) 그러므로, 이 사건 위임조항이 "대통령령이 정하는 경우에는 실지거래가액에 의한다"고 규정하여 직접적, 명시적으로는 위임의 범위를 구체적으로 규정하고 있지는 않지만 소득세법의 전 체계, 양도소득세의 본질과 기준시가과세원칙에 내재하는 헌법적 한계 및 이 사건 위임조항의 의미를 합리적으로 해석할 때, 이 사건 위임조항은 납세의무자가 기준시가에 의한 양도차익의 산정으로 말미암아 실지거래가액에 의한 경우보다 불이익을 받지 않도록 보완하기 위한 규정으로서 결국 실지거래가액에 의한 세액이 기준시가에 의한 세액을 초과하지 않는 범위내에서 실지거래가액에 의하여 양도차익을 산정할 경우를 대통령령으로 정하도록 위임한 취지로 보아야 하고, 그 한도내에서 이 사건 위임조항은 그 위임의 범위를 구체적으로 정하고 있는 것이므로, 이를 가리켜 헌법상의 조세법률주의나 포괄위임금지의 원칙에 위반되는 규정이라고 볼 수는 없다. (4) (가) 그런데 이 사건 토지 등의 부동산 양도당시 시행되던 소득세법시행령 제170조 제4항(1982.12.31. 대통령령 제10977호로 개정된 후 1989.8.1. 대통령령 제12767호에 의한 개정을 거쳐 1990.12.31. 대통령령 제13194호로 개정되기 전의 것)은 이 사건 위임조항의 위임에 근거하여 실지거래가액에 의하여 양도가액 내지 취득가액을 산정하는 경우를 그 각호로서 다음과 같이 규정하고 있다. 1) 1982.12.31. 개정된 소득세법시행령 170조 제4항 제1호: 국가, 지방자치단체 기타 법인과의 거래에 있어서 양도 또는 취득 당시의 실지거래가액이 확인된 경우 제2호: 국세청장이 지역에 따라 정하는 일정 규모 이상의 거래 기타 부동산의 투기의 억제를 위하여 필요하다고 인정되어 국세청장이 지정하는 거래에 있어서 양도 또는 취득 당시의 실지거래가액을 확인할 수 있는 경우 제3호: 양도자가 법 제95조 또는 법 제100조의 규정에 의한 신고시 제출한 증빙서류에 의하여 취득 및 양도 당시의 실지거래가액을 확인할 수 있는 경우 2) 1989.8.1. 개정된 소득세법시행령 제170조 제4항 제1호: 삭제 제2호: 다음 각목의 1에 해당하는 거래에 있어서 양도 또는 취득당시의 실지거래가액이 확인되는 경우, 다만, 부동산의 취득ㆍ양도경위와 이용실태 등에 비추어 투기성이 없는 것으로 인정되는 경우에는 제9항의 규정에 의한 자문을 거쳐 실지거래가액의 적용대상에서 제외할 수 있다. 가목: 제44조 제4항 제2호에 규정된 자산을 양도한 경우 나목: 법 제70조 제7항에 규정된 자산을 양도한 경우 다목: 부동산을 취득한 후 1년 이내에 양도한 경우 라목: 중개업자가 부동산중개업법을 위반하여 직접 부동산을 양도한 경우 마목: 국세청장이 정한 일정 규모 이상의 부동산을 취득 또는 양도함에 있어서 다른 사람 명의의 사용, 허위계약서의 작성, 주민등록의 허위이전 등 부정한 방법에 의하거나 관계법령에 위반한 경우 바목: 기타 부동산의 거래로서 부동산의 보유기간ㆍ거래규모 및 거래방법 등에 비추어 부동산의 투기를 목적으로 하는 것이라고 인정하여 재무부령이 정하는 기준에 해당하는 경우 제3호: 양도자가 법 제95조 또는 법 제100조의 규정에 의한 신고시 제출한 증빙서류에 의하여 취득 및 양도 당시의 실지거래가액을 확인할 수 있는 경우 (나) 이상과 같은 구 소득세법시행령의 규정내용을 살펴보면, 위에서 본 바와 같은 이 사건 위임조항의 위임취지에 합치되는 규정도 있지만 그 위임취지를 잘못 해석하여 이 사건에서 문제되고 있는 1982.12.31. 개정된 동법시행령 제170조 제4항 제1호, 1989.8.1. 개정된 동법시행령 제170조 제4항 제2호와 같이 이 사건 위임조항이 설정한 위임의 한계를 벗어나 기준시가에 의한 것보다 납세의무자에게 불리한 경우에도 실지거래가액에 의하여 산정할 수 있도록 규정함으로써 이 사건 위임조항에 대하여 헌법에 위반되는 해석을 하고 있는 것이다. 만약 그와 같은 해석을 용인하면 이 사건 위임조항은 재산권이나 납세의무와 같은 국민의 헌법상 기본권 및 기본의무와 관련된 중요한 사항 내지 본질적인 내용에 관한 사항인 양도소득세에 과세표준산정방법을 대통령령에 아무런 범위를 정하지 않고 백지 위임한 것이 되어 헌법상 포괄위임금지원칙에 위반되고 행정부가 그때그때의 필요와 편의에 따라 대통령령의 개정으로 양도소득세 과세표준의 산정방법을 바꾸어 납세의무자의 조세부담을 마음대로 증가시킬 수도 있어 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 현저히 저해하게 되므로 조세법률주의에도 위반되는 것이다. (5) 결론적으로, 이 사건 위임조항은 납세의무자가 기준시가에 의한 양도차익의 산정으로 말미암아 실지거래가액에 의한 경우보다 불이익을 받지 않도록 하기 위하여 실지거래가액에 의한 세액이 기준시가에 의한 세액을 초과하지 않는 범위내에서 실지거래가액에 의하여 양도차익을 산정할 경우를 대통령령으로 정하도록 위임한 취지로 해석되므로, 위 위임의 범위를 벗어나 실지거래가액에 의하여 양도소득세의 과세표준을 산정할 경우를 그 실지거래가액에 의한 세액이 그 본문의 기준시가에 의한 세액을 초과하는 경우까지를 포함하여 대통령령에 위임한 것으로 해석한다면 그 한도내에서는 헌법 제38조, 제59조가 규정한 조세법률주의와 헌법 제75조가 규정한 포괄위임금지의 원칙에 위반된다. 4. 결론 이상의 이유로 이 사건 산정조항은 헌법에 위반되지 아니하고, 이 사건 위임조항은 실지거래가액에 의할 경우를 그 실지거래가액에 의한 세액이 그 본문의 기준시가에 의한 세액을 초과하는 경우까지를 포함하여 대통령령에 위임한 것으로 해석하는 한 헌법에 위반된다고 선언하기로 하여 주문과 같이 결정한다. 이 결정은 재판관 김진우의 주문 제2항에 관한 아래 5.와 같은 반대의견과 재판관 조승형의 주문 제1항의 주문표시에 관한 아래 6.과 같은 별개의견이 있는 외에는 나머지 재판관 전원의 의견일치에 따른 것이다. 5. 재판관 김진우의 구소득세법 제23조 제4항 단서에 관한 반대의견 이 사건에서 문제가 된 조세부과처분의 근거법령인 구소득세법시행령이 시행되던 지난 날(1982.12.31. 대통령령 제10977호로 개정된 구 소득세법시행령도 1990.12.31. 개정되기까지만 시행되었다) 부동산에 대한 과세기준가액은 실지거래가액보다 낮았고, 혹 수회 유찰후 경매된 경우만이 예외적으로 기준시가보다 낮은 가액으로 거래되는 정도였다. 그러므로 실지거래가액에 의한 과세는 기준시가에 의한 과세보다 납세자에게 불리한 경우가 대부분이었다. 그런데도 만일 이 사건 단서의 위임규정이 다수의견대로 실지거래가액에 의한 과세가 기준시가에 의한 과세보다 납세자에게 예외적으로 유리한 경우만을 위임한 취지라면 이 사건 단서의 법문에 이를 명시하였을 것인데도 이를 법문에 명시한 바가 없다. 기준시가보다 실지거래가격이 낮은 경우는 기준시가과세원칙이 적용될 때 양도차익이 없는데 양도세를 부과하거나 양도차익에 비하여 과중한 조세가 부과되어 조세정의에 반하는 결과를 초래하는 등 실질적 조세법률주의나 조세평등주의에 위반할 소지가 있다. 기준시가과세원칙은 이러한 점에서 헌법적 한계에 부딪힌다고 할 것이다. 그러나 이런 경우는 기준시가원칙을 적용하는 경우에 드물게 발생할 수 있을 뿐이다. 그리고 실질과세가 조세부과에 있어서의 대원칙이고(국세기본법 제14조), 다수의견도 인정하는 바와 같이, 실제로 발생한 양도소득에 대하여 과세가 이루어지도록 하는 것이 양도소득세의 본질에 부합하는 것이다. 그런데도 기준시가과세원칙을 채택할 수밖에 없었던 사유 즉, 진실한 실지거래가액의 신고를 기대하기 어렵고 일일이 실지거래가격을 조사하기 곤란하며, 조세저항이 증폭될 우려(실지거래가격이 기준시가보다 높기 때문에 발생한다)나 담당세무공무원과의 결탁을 통한 세무비리우려가 있다거나, 실지거래가격을 조작하는 자만이 이득을 볼 위험이 있다는 등의 폐단을 상당히 불식할 수 있는 경우나, 그렇지 않다고 하더라도 이러한 폐단을 감수하고도 실지거래가격에 의한 과세를 하는 것이 보다 공익 또는 조세정의에 합치하는 경우가 있을 수 있다. 따라서 이 사건 단서의 위임규정에 이러한 경우를 포함시키는 경우도 상정할 수 있다. 그러므로 다수의견이 내세우는 소득세법의 체계, 양도소득세의 본질, 기준시가제도에 내재하는 헌법적 한계 및 이 사건 위임조항의 본문과의 관계 등을 종합적으로 고려하여도 이 사건 단서의 위임규정이 실지거래가격에 의한 과세가 기준시가에 의한 과세보다 납세자에게 유리한 경우만을 대통령령으로 정하도록 위임한 것이라는 다수의견과 같은 해석은 나오지 않는다. 또 구 소득세법시행령의 내용에는 실지거래가격이 기준시가에 의한 과세보다 납세자에게 유리한 경우에 실지거래가격에 의한 납세를 할 수 있는 길도 규정하였지만, 다수의견이 지적하고 있듯이, 1982.12.31. 개정된 소득세법시행령 제170조 제4항 제1호, 1989.8.1. 개정된 동법시행령 제170조 제4항 제2호와 같이 기준시가에 의한 과세보다 납세의무자에게 불리한 경우도 실지거래가액에 의하여 세액을 산정할 수 있도록 규정하고 있다. 이상을 종합할 때 다수의견과 같이 이 사건 단서의 위임규정은 실지거래가액에 의한 과세가 기준시가에 의한 과세보다 납세자에게 유리한 경우에 한정하여 대통령령에 위임하였다고 볼 수 없고, 양도소득세에 대한 과세표준산정방법을 대통령에게 구체적인 범위를 정하지 않고 백지 위임한 것이라고 할 것이다. 그러므로 이 사건 단서 규정은 실지거래가격에 의한 과세가 기준시가에 의한 과세보다 납세자에게 불리한 경우까지 포함하여 위임하였다고 해석할 때만 위헌인 것이 아니고, 이 사건 단서조항 전체가 헌법상 포괄위임금지원칙에 위반되고 조세법률주의에도 위반되는 위헌적인 규정이라고 할 것이다. 다만 위에서 본 바와 같이 실지거래가격에 의한 과세가 기준시가에 의한 과세보다 유리한 경우를 비롯하여 양도차익산정에 있어 실지거래가격에 의하도록 규정한 위 구소득세법시행령의 내용이 조세정의 면에서 보아 합헌적인 내용도 있는데도 이 사건 단서 규정에 대하여 단순위헌선언을 한다면 이 사건의 당해 사건과 동법시행령에 의하여 성립된 조세에 관하여 쟁송중인 사건이나 기타 아직 확정되지 아니한 사건에 관하여는, 조세정의와 공익상 실지거래가격에 의하여 과세하여야 할 경우도 실지거래가격에 의한 과세를 못하게 되고, 실지거래가격에 의한 납세가 기준시가에 의한 납세보다 유리한 경우도 실지거래가격에 의한 납세를 하지 못하므로 이 사건 단서규정과 동법시행령에 의하여 실지거래가격으로 납세하여 온 많은 납세자와의 사이에 형평을 잃게 되어 조세정의에 반하고, 이 사건 법률조항에 대한 위헌선언을 하지 않을 때보다 조세정의원칙을 침해하여 오히려 더 헌법적으로 수인할 수 없는 심각한 상태를 초래한다. 그러므로 이 사건 단서규정 전체에 대하여 헌법에 합치하지 않는다는 선언을 하면서 동법시행령의 내용을 실질과세와 조세정의에 합치하는 한도에서 법률로 정하여 개정하거나, 이 사건 단서 규정을 그 자체만으로 위임의 범위의 대강을 국민이 예견할 수 있는 정도로 확정하고 기타 세부사항을 조세정의와 실질과세의 원칙에서 반드시 기준시가과세원칙의 예외를 인정하여 실지거래가액에 의한 과세를 하여야 할 경우만을 대통령령인 시행령으로 규정하는 방법으로 합헌적인 내용으로 개정하도록 입법촉구함이 상당하다고 할 것이다. 그리하여 이 사건의 당해 사건을 비롯하여 아직 쟁송중인 모든 사건에 대하여 개정되는 신법을 소급적용하도록 하여, 헌법적으로 수인할 수 없는, 위에 본바 형평에 반하는 상태가 초래되는 것을 방지함이 헌법재판소가 취할 태도라고 생각한다. 이상과 같은 이유로 다수의견에 반대한다. 6. 재판관 조승형의 주문 제1항의 주문표시에 관한 별개의견 나는 주문 제1항의 주문표시 중 "구 소득세법 제23조 제2항(……)은 헌법에 위반되지 아니한다"는 "구 소득세법 제23조 제2항(……)에 대한 심판청구는 이를 기각한다"로 함이 상당하다고 생각한다. 그 이유는 우리재판소가 1995.10.26. 선고한 92헌바45 군형법 제75조 제1항 제1호 위헌소원, 93헌바62 구주택건설촉진법 제52조 제1항 제3호 등 위헌소원, 94헌바7ㆍ8(병합) 구조세감면규제법 제62조 제3항 위헌소원, 95헌바22 징발재산정리에관한특별조치법 제20조 제1항 위헌소원, 94헌바28 소액사건심판법 제3조 위헌소원의 각 사건 결정시에 주문표시에 관한 별개의견에서 상세하게 설명한 바와 같이, 헌법재판소법 제75조 제7항, 제47조 소정의 기속력이 인정되지 아니하는 합헌결정을 굳이 할 필요가 없으며, 이 사건의 경우는 국민이 위헌이라고 주장하여 심판을 청구하는 것이므로 그 뜻을 받아들일 수 없는 결론 즉 합헌이라면 굳이 아무런 실효도 없이 국민이 청구한 바도 없는 "합헌"임을 주문에 표시할 필요가 없기 때문이다. 1995. 11. 30. 재판장 재판관 김용준 재판관 김진우 재판관 김문희 재판관 황도연 재판관 이재화 재판관 조승형 재판관 정경식 주 심 재판관 고중석 재판관 신창언