조세감면규제법부칙 제13조 등 위헌소원

청구인 : ○○투자금융주식회사 대표이사 공강표 대리인 변호사 김백영 관련소송사건 : 부산고등법원 93구623 취득세부과처분취소 [주 문] 조세감면규제법(1990.12.31. 개정 법률 제4285호) 부칙 제13조 및 제21조는 법인의 사업년도 중 이 법 시행일 이전의 당해 자본증가액의 잔존증가소득 공제기간에 대하여 적용하는 한 헌법에 위반된다. [이 유] 1. 사건의 개요 및 심판의 대상 가. 사건의 개요 (1) 청구인은 1988.1.25. 금 500,000,000원을, 같은 해 3.9. 금 4,500,000,000원을 각 증자하고 각 그 달에 자본금 변경등기를 한 후 1991.9.25. 영도세무서장에 대하여 1990. 사업년도(1990.7.1.～1991.6.30.)에 관한 법인세의 과세표준을 금 1,857,656,168원, 세액을 금 617,603,097원이라고 신고하고 자진납부하였다. 그런데 청구인의 사업년도는 7.1.부터 다음해 6.30.까지이며 청구인의 1990. 사업년도 도중인 1990.12.31. 조세감면규제법이 개정되어 청구인의 1990. 사업년도 전부에 걸쳐 적용되게 되었으므로 청구인은 위 각 증자에 따른 증자소득공제액을 1990.7.1.부터 같은 해 12.31.까지는 구 조세감면규제법(1990.12.31. 법률 제4285호로 개정되기 전의 것) 제7조의2 제5항을 적용하여 금 471,654,500원으로, 1991.1.1.부터 같은 해 6.30.까지는 신법인 조세감면규제법(1990.12.31. 개정법률 제4285호) 제55조를 적용하여 금 144,304,683원으로 계산하였다. 그러나 영도세무서장은 증자소득공제액은 청구인의 계산과 같이 법령의 개정 전후에 따라 나누어 계산할 것이 아니라 신법 제55조에 따라 위 사업년도의 전 기간에 걸쳐 계산할 것이라며, 증자소득과대계산분 금 162,211,800원에 대한 법인세 및 가산세로 금 56,389,490원을 추가로 납부해야 한다는 세무조정을 하였고 청구인은 이에 따라 수정신고를 하고 위 금액을 납부하였다. (2) 청구인은 부산고등법원에 위 법인세 부과처분 중 청구인이 최초로 신고하여 납부한 금 617,603,090원을 초과하는 부분에 대한 취소청구의 소(93구623)를 제기하고 아울러 신법 부칙 제13조, 제21조에 대한 위헌법률제청신청(93부322)을 하였으나 위 법원이 1994.1.19. 제청신청을 기각하자(본안소송도 같은 날 일부기각), 같은 해 2.2. 이 결정을 송달받은 후 같은달 12. 적법하게 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다. 나. 심판의 대상 (1) 이 사건 심판의 대상은 조세감면규제법(1990.12.31. 개정 법률 제4285호) 부칙 제13조 제1문(청구인은 이를 구분하지 아니하였으나, 제2문은 부동산의 취득과 관련된 것이므로 이 사건 심판의 대상이 되지 않음이 명백하다), 제21조(이하 이들을 ‘이 사건 규정’이라 한다)의 위헌 여부이다. 조세감면규제법(1990.12.31. 개정 법률 제4285호) 부칙 제13조(증자소득공제에 관한 적용례) 제55조의 개정규정은 이 법 시행 후 최초로 종료하는 사업년도분부터 적용한다.(제2문 생략) 부칙 제21조(증자소득공제에 관한 경과조치) 이 법 시행 시 종전의 제7조의2 제5항 및 종전의 법인세법 제10조의3의 규정의 적용대상이 되던 자본 증가액이 있는 경우 이 법 시행일 이후의 당해 자본 증가액의 잔존증자소득 공제기간에 대하여는 제55조의 개정규정의 적용대상이 되는 자본증가액으로 보아 제55조의 개정규정을 적용한다. (2) 관련 법령조항의 규정내용은 다음과 같다. 위 조세감면규제법 제55조(증자소득공제) ① 내국법인(영리법인에 한한다)이 법인 외의 자, 외국 법인 또는 대통령령이 정하는 기관투자자로부터 대통령령이 정하는 기간 내에 금전출자를 받아 자본을 증가하고 자본에 관한 변경등기를 한 경우에는 그 변경등기를 한 날이 속하는 달의 다음 달부터 36월간 다음 산식에 의하여 계산한 금액을 각 사업년도의 소득금액에서 공제한다(1990.12.31.신설). 공제금액=증가된 자본금액×당해 사업년도 중 자본변경등기 후의 월수/12×금융기관의 이자율을 참작하여 대통령령이 정하는 공제율 ②～⑧ 생략 조세감면규제법시행령(1991.12.31. 개정 대통령령제13545호) 제45조 (증자소득공제) ③ 법 제55조 제1항의 산식에 규정된 공제율은 100분의 10으로 하되, 당해 사업년도 종료일 현재 상장법인 또는 중소기업에 해당하는 법인의 경우에는 100분의 12로 한다. 다만, 증자금액 중 우리사주조합원이 금전출자를 한 금액이 있는 때에는 당해 금액의 5퍼센트를 추가로 공제할 수 있다. 구 법인세법(1990.12.31. 법률 제4284호로 개정되기 전의 것) 제10조의3(증자소득공제) ① 내국법인(영리법인에 한한다)이 법인 외의 자 또는 대통령령이 정하는 법인으로부터 금전출자를 받아 자본을 증가한 경우에는 자본에 과한 변경등기를 한 날이 속하는 달의 다음달부터 36월간 다음 산식에 의하여 계산한 금액을 각 사업년도의 소득금액에서 공제한다. 증가된 자본금액×당해 사업년도 중 자본변경등기 후의 월수/12×금융기관의 대출금리수준을 감안한 공제율=공제금액 ②～③ 생략 ④ 제1항의 산식 중 금융기관의 대출금리수준을 감안한 공제율은 대통령령으로 정하되 상장법인과 제18조의2 제1항 제3호에 규정한 중소기업에 대하여는 높은 공제율로 정할 수 있다. ⑤～⑥ 생략 구 법인세법시행령(1990.12.31. 대통령령 제13195호로 삭제되기 전의 것) 제11조의2(증자소득공제) ①～② 생략 ③ 법 제10조의3 제4항의 규정에 의한 공제율은 100분의 15로 하되, 당해 사업년도 종료일 현재 상장법인에 해당하거나 법 제68조의 규정에 의한 중소기업에 해당하는 법인에 대하여는 100분의 18로 한다. ④～⑤ 생략 구 조세감면규제법(1990.12.31. 법률 제4285호로 개정되기 전의 것) 제7조의2(우리사주취득시의 세액공제 등) ①～④ 생략 ⑤ 내국법인이 금액출자를 받아 자본을 증가한 경우에 우리사주조합원이 금전출자를 한 금액이 있는 때에는 법인세법 제10조의3의 규정을 적용함에 있어서 당해 자본증가액 중 대통령령이 정하는 금액에 대한 공제율은 대통령령으로 정하되, 동조 제4항에 규정하는 공제율보다 높은 공제율로 정할 수 있다. 구 조세감면규제법시행령(1990.12.31. 대통령령 제13202호로 삭제되기 전의 것) 제4조의2(우리사주취득시의 세액공제 등) ①～⑩ 생략 ⑪ 법 제7조의2 제5항에서 "높은 공제율"이라 함은 100분의 18을 말하되, 당해 사업년도 종료일 현재 제11조에 규정된 중소기업에 해당하거나 법인세법 제22조 제2항에 규정된 상장법인에 해당하는 법인의 경우에는 100분의 20을 말한다. 2. 청구인의 주장과 이해관계인의 의견 가. 청구인의 주장 청구인은 구 법인세법 제10조의3과 구 조감법 제7조의2에 의거증자소득공제를 기대하면서 증자하였다. 이들 규정에 따르면 증자소득공제율은 18 내지 20%이다. 그런데 1990.12.31. 조감법 개정시공제율을 축소하면서(12 내지 17%) 이미 개정 전에 경과된 사업년도기간까지 소급하여 낮은 공제율을 적용하는 것은 기득권 존중의 원리, 기존의 공제기간이 끝난 사업자와의 형평성, 실질적 조세법률주의, 재산권 보장의 법리에 위배되어 위헌의 소지가 있다. 나. 부산고등법원의 위헌법률제청신청 기각이유의 요지 이 사건 규정이 조세법률주의 등 헌법정신에 위배된 무효의 규정으로 보지 아니한다는 것으로 그 이유설시는 없다. 다. 국세청장의 의견 (1) 증자소득공제 제도는 기업이 증자를 통하여 재무구조 개선을 하도록 유도하기 위하여 조세감면규제법에 규정하여 한시적으로 시행하여 오다가 1985.12.23. 법률 제3794호로 법인세법(제10조의3)에서 규정하여 시행하여 왔으며 1990.12.31.에는 다시 법률 제4285호로 조세감면규제법(제55조)에서 규정하여 오늘날까지 시행되고 있다. 이러한 과정에서 증자금액에 대한 소득공제율도 투자유인이라는 입법목적의 달성 정도에 따라 합리적으로 조정되어 왔는바, 이러한 공제율의 조정이 입법재량의 한계를 벗어난 것으로 보여지지 않을 뿐 아니라, 법 해석상의 논란을 불러 일으킬 만한 불분명함도 없어 조세법률주의 위배문제는 발생될 수 없다. (2) 한편 과세의 형평 여부를 볼 때 만약 청구인의 주장과 같이 법이 개정되기 전에 증자가 완료되었다는 사유만으로 개정 전의 법률을 적용할 경우에는 개정 후에 증자를 한 사업자와 형평이 일실되는 문제가 발생되므로 어느모로 보나 평등의 원칙에 위배된다는 주장은 부당하다. (3) 법인세는 과세기간인 사업년도 종료 당시에 과세요건이 완성되고 그 때 조세의무가 성립하는 것이므로 사업년도 진행중 세법이 개정이 되었을 때에는 그 사업년도 종료 당시의 법에 의하여 과세를 하고 조세의무의 범위도 사업년도 종료 당시의 법에 의해 결정된다 하겠고, 이 사건 규정은 이러한 취지를 규정한 것이므로, 이 사건 증자소득 공제율의 적용은 청구인 주장과 같이 위 법령의 개정 전ㆍ후에 따라 달라지는 것이 아니라 위 개정된 조세감면규제법에 따라야 할 것이며, 법령의 개정으로 종래의 소득공제율이 변경되었다 하여 기득권을 침해하여 헌법상의 재산권보장의 원칙 등을 위반하였다고 할 수 없는 것이다. 가사 청구인의 주장과 같이 기득권이 침해되었다 하더라도 재산권 보장은 공익목적을 위한 최소한의 제한이 가능한 것이어서 위에서와 같은 조세정책목적이나 공평한 과세를 위하여 제정된 이 법령이 헌법정신에 위배된다고 볼 수 없으며, 현실적으로 소급입법 등에 의하여 과세되지 않는 한 기득권 침해문제는 발생될 수 없어 재산권이 침해되었다는 주장은 부당하다. 라. 재무부장관의 의견 소급과세 금지원칙은 납세의무가 성립한 후에는 새로운 세법에 의하여 납세자에게 과세상의 불이익을 주어서는 안된다는 것을 말하는 것이므로 소급과세에 있어서는 납세의무가 언제 성립되느냐 하는 것이 관건이라 할 수 있는바, 국세기본법 제21조 제1항 제1호는 "소득세ㆍ법인세 또는 토지초과이득세에 있어서는 과세기간이 종료하는 때" 납세의무가 성립한다고 명문으로 규정하고 있다. 국세기본법 제18조 제2항과 동법 제21조 제1항 제1호의 규정을 종합하여 볼 때 법인세의 납세의무는 사업년도 종료일에 성립하는 것이므로 사업년도 종료일 현재의 법에 의하여 과세하는 것이 소급과세의 금지나 조세법률주의에 위배되는 것이 아님이 명백하다. 따라서, 사업년도중에 법령의 개정으로 종래의 증자소득공제율이 변경되었다 하여 기득권 존중이나 재산권 보장 등의 원칙을 위반하였다고 볼 수는 없다. 3. 판단 이 사건 규정은 청구인 법인의 사업년도의 도중에 청구인에게 불리하게 개정되어 당해 전(全) 사업년도에 걸쳐 적용되게 된 것이므로 이 사건에서는 소급입법과 신뢰보호의 원칙이 우선적으로 문제된다고 할 것이다. 가. 독일판례의 영향을 받은 우리재판소나 대법원의 판례에 따르면 소급입법에 관하여 진정ㆍ부진정 소급효의 입법을 구분하고 있으며 우리재판소의 판례상으로는 불명하나 대법원 판례에 따르면 이 사건 규정은 부진정소급입법에 해당하는 것으로 보인다(1983.4.26. 선고, 81누423; 1983.12.27. 선고, 81누305 판결 참조). 이와 같이 소급입법을 진정ㆍ부진정으로 나누는 척도는 개념상으로는 쉽게 구분되나 사실상 질적 구분이 아닌 양적 구분으로, 단순히 법기술적 차원으로 이루어질 가능성이 있으므로 이와 같은 구분의 기준에 관하여 이견이 있을 수 있다. 이 사건 규정과 같이 과세년도 도중에 법이 개정된 경우, 세법상 과세요건의 완성이 과세년도 경과 후에 이루어지며, 그 법의 시간적 적용시점이 과세년도 경과 후이기 때문에 진정 소급효는 아니라고 한다면, 이는 과세요건의 완성을 과세연도 종류 후로 하는 것 자체는 세무회계 내지 조세행정상의 편의성 때문이므로, 사실상 법기술적 차원의 구분에 불과하다. 원래 조세의 부과처분은 수량적인 행정처분이고, 분할계산이 가능한 것이므로 기간과세의 경우에도 법령의 개정 전ㆍ후에 따른 구분계산이 가능하다. 즉 법인해산의 경우, 기타 중간예납, 수시부과 등의 경우에도 사업년도가 경과되기 전에 조세부과가 이루어지며, 이 사건 규정의 시행일 전ㆍ후로 나누어 청구인이 법인세 납부신고를 한 사실은 과세년도 도중에도 분할계산이 가능하다는 것을 증명하고 있다. 따라서 양자의 구분은 이와 같은 사실상 법기술적 차원에서 행할 것이 아니라 ‘최종적인 평가가 내려진 사태에 대한 새로운 법적 평가’가 있었느냐의 여부에 따라 구분하여야 한다는 견해도 있을 수 있다(이러한 견해하에서는 이 사건 규정은 진정소급입법에 해당되게 된다. 즉 이 사건 규정 시행일까지 경과된 과세연도의 일부기간까지 법인세의 과표가 되는 법인의 사업소득은 이미 확정되어 있기 때문이다). 그렇다면 진정ㆍ부진정 소급입법의 구분은 실제에 있어서는 그 척도상 문제가 많다고 아니할 수 없다. 나. 그러나 현재로서는 이를 대체할 새로운 대안도 찾기 어려우므로 종전의 구분을 그대로 유지하는 것이 불가피하다고 생각된다. 다만 부진정 소급입법에 속하는 입법에 대해서는 일반적으로 과거에 시작된 구성요건 사행에 대한 신뢰는 더 보호될 가치가 있다고 할 것이기 때문에 신뢰보호의 원칙에 대한 심사가 장래입법에 비해서보다는 일반적으로 더 강화되어야 할 것이다. 우리재판소는 신뢰보호의 원칙의 판단은 신뢰보호의 필요성과 개정법률로 달성하려는 공익을 비교형량하여 종합적으로 판단하여야 한다고 하였는바[1995.3.23. 선고, 93헌바18ㆍ31(병합); 1995.6.29. 선고, 94헌바39 결정 참조], 이러한 판시는 부진정 소급입법의 경우에도 당연히 적용되어야 할 것이다. 그런데 우리재판소는 초기에 진정ㆍ부진정 소급효를 구분하면서 부진정 소급효의 경우 "구법질서에 대하여 기대했던 당사자의 신뢰보호보다는 광범위한 입법권자의 입법형성권을 경시해서는 안될 일이므로 특단의 사정이 없는 한 새 입법을 하면서 구법관계 내지 구법상의 기대이익을 존중하여야 할 의무가 발생하지는 않는다"라고 하여(1989.3.17. 선고, 88헌마1 결정 참조), 부진정 소급효의 경우에 신뢰보호의 이익이 존중될 수 없다는 일반원칙을 세우고 있어 신뢰보호원칙의 판단에 대한 위 판례와 조화를 이루지 못함을 볼 수 있다. 그러나 특단의 사정을 인정하는 폭에 따라 능히 조화를 이룰 수 있다 할 것이므로 이 사건의 경우도 이와 같은 측면에서 신뢰보호의 이익과 공익을 비교형량하여 판단하여야 할 것이다(대법원도 부진정 소급입법의 경우 신뢰보호와 입법의 목적을 비교형량하여 판단하고 있다. 1989.7.11. 선고, 87누1123 판결 참조). 다. 신뢰보호의 이익을 공익과 비교형량할 때 상당할 정도로 침해되었다고 보여진다. (1) 이 사건에서 청구인은 구 법인세법 제10조의3과 구 조감법 제7조의2에 의거하여 자본증가를 하면 36개월간 18 내지 20%의 증자소득이 공제되는 것으로 믿고 1988년 1월에 5억원, 3월에 45억원을 증자하였다(청구인의 경우 증자소득공제율은 대체로 20%). 그런데 이 사건 규정 및 조감법시행령 제45조 제3항은 공제율을 12 내지 17%로 정하면서(청구인의 경우 대체로 12%) 1990.12.31.이후 최초로 종료하는 사업년도분부터 적용되었다. 그로 인하여 다음과 같이 청구인의 신뢰이익이 침해되었다. 즉 첫째로, 청구인이 자본증가를 결정, 시행할 당시 청구인은 차후 36개월간 대체로 연 20%의 증자소득공제를 기대하였다. 그러한 기대는 5억원 증자분에 대해서는 1991.1.에, 45억원 증자분에 대해서는 1991.3.에 각 종료되는 것이나, 이 사건 규정에 의하면 1990.12.31.이후 최초로 종료하는 과세년도분부터 이 사건 규정이 적용되므로, 청구인의 경우 당시 과세년도 개시 도중에 있었으므로, 결국 1990.7.1.부터 1991.6.30.까지는 이 사건 규정에 의한 증자소득공제, 즉 대체로 연 12%가 적용되게 된다. 둘째로, 증자소득공제율의 인하는 사실상 청구인에게는 법인세율의 인상을 결과하게 된다. 이 사건 규정이 1990.12.31. 발효되었지만 청구인에게는 1990.7.1.부터 부진정 소급효를 미치게 됨으로써 1990.7.1.부터 1990.12.31.까지 청구인이 구법에서 기대하였던 것보다는 추가로 대략 56,389,490원의 법인세를 더 부과받게 되었다. 셋째로, 청구인의 신뢰의 최대치는 1990.1. 내지 1991.3.까지(증자일로부터 36개월) 구법상의 증가소득공제가 관철되는 것이지만, 사업년도 도중에 개정된 세법이 사업년도 전체에 효력을 발생하는 것에 대한, 즉 부진정 소급입법의 일반적 사례에 관련시키면, 청구인의 경우 최소한 1990.7.1.부터 1990.12.31.까지의 사업년도 경과분에 대한 이 사건 규정의 효력이 문제된다. (2) 따라서 이 사건 규정이 이와 같은 신뢰보호의 이익을 침범하지 않으면 안될만큼 상당할 정도로 이 규정의 필요성(공익)이 있는지를 살펴 본다. (가) 우리재판소는 최근의 결정에서(장래입법이 문제된 사례), "헌법상 법치국가의 원칙으로부터 신뢰보호의 원리가 도출된다. 법률의 개정시 구법질서에 대한 당사자의 신뢰가 합리적이고도 정당하며 법률의 개정으로 야기되는 당사자의 손해가 극심하여 새로운 입법으로 달성하고자 하는 공익적 목적이 그러한 당사자의 신뢰의 파괴를 정당화할 수 없다면 그러한 새 입법은 신뢰보호의 원칙상 허용될 수 없다. 이러한 신뢰보호원칙의 위배 여부를 판단하기 위하여는 한편으로는 침해받은 이익의 보호가치, 침해의 중한 정도, 신뢰가 손상된 정도, 신뢰침해의 방법 등과 다른 한면으로는 새 입법을 통해 실현하고자 하는 공익적 목적을 종합적으로 비교ㆍ형량하여야 한다."라고 판시한 바 있다[1995.6.29. 선고, 94헌바39 결정; 또한 비슷한 취지로 1995.3.23. 선고, 93헌바18ㆍ31(병합) 결정 참조]. (나) 법치주의는 정의의 실현과 아울러 법적안정성 내지 신뢰보호를 목표로 삼지 않으면 안된다. 국민이 행위시의 법률을 신뢰하고 자신의 행동을 결정하였다면 그러한 신뢰가 보호가치가 있는 한 입법자가 이를 함부로 박탈할 수 없는 것은 당연하다. 법의 본질은 요구 내지 금지규범으로서 수범자의 행위를 향도하고 지시하는데 있다고 할 것인데, 수범자가 실정법(물론 위헌ㆍ무효이거나 내용이 불분명하거나, 반공익적이라거나, 조만간 개정될 것이 예상되는 법률이 아닐 것이 전제된다)을 믿고 구체적 행위로 나아간 것이 보호되지 않는다면 법의 본질 내지 법치주의의 목표가 심각히 훼손되는 결과가 되고 국민들에게는 법의 불신을 초래하게 된다. 따라서 입법자로서의 국가 역시 그 자신이 유효하게 정립한 법규범에 원칙적으로 구속되는 것이라고 할 것이다. 일찍이 막스 베버(Max Weber)는 서구에서 자본주의가 발달한 배경에는 법이 형식적 합리성을 지니고 예견가능했다는 점을 지적하였다. 국민이, 특히 사업가가 실정법을 중심으로 자신의 사업추진, 운용을 실행해 나가는 현실에서 주어진 법이 어느 때고 불리하게 개정될 수 있다고 한다면, 바람직한 경제발전에 법이 그 배경으로 작용할 수 없게될 것이다. 이 사건에서 청구인은 당초 구법규정에 따라 증자소득공제를 기대하고 증자를 하였는데, 그러한 구법은 기업이 증자를 통하여 재무구조 개선을 하도록 유도하기 위한 목적으로 제정된 것이었다. 한편 구법이 위헌ㆍ무효라거나 내용이 모호하거나, 특별히 공익 내지 형평성에 문제가 있다고는 할 수 없으며, 청구인이 구법상의 증자소득공제율이 조만간에 개정될 것을 예견하였다는 사정도 보이지 않는다. 또한 이 사건 규정이 투자유인이라는 입법목적의 달성정도에 따라 합리적으로 개정된 것이라 하더라도 이로서 청구인과 같이 구법을 신뢰한 국민들의 기대권을 압도할 만큼 공익의 필요성이 긴절한 것이라고도 보여지지 아니한다. 그렇다면 적어도 입법자로서는 구법에 따른 국민의 신뢰를 보호하는 차원에서 상당한 기간 정도의 경과규정을 두는 것이 바람직한데도 그러한 조치를 하지 않아 결국 청구인의 신뢰가 상당한 정도로(금액상 약 5,600만원) 침해되었다고 판단된다. 라. 따라서 이 사건 규정과 같은 부진정 소급입법의 경우 당사자의 구법에 대한 신뢰는 보호가치가 있다고 할 특단의 사정이 있다고 할 것이므로, 적어도 이 사건 규정의 발효일 이전에 도과된 사업년도분에 대해서는 이 사건 규정은 적용될 수 없다고 할 것이다. 4. 그렇다면 이 사건 심판청구는 이유가 있으므로 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다. 1995. 12. 26. 재판장 재판관 김용준 재판관 김진우 재판관 김문희 재판관 황도연 재판관 이재화 주 심 재판관 조승형 재판관 정경식 재판관 고중석 재판관 신창언