구 상속세법 제7조의2 위헌소원

청 구 인　박○례 대리인 법무법인　로고스 담당변호사　전만수 당해사건　서울고등법원 2001누4957 상속세부과처분취소

구 상속세법 제7조의2 제1항(1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정되고 1996. 12. 30. 법률 제5193호 상속세및증여세법으로 전문개정되기 전의 것) 중 "용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령으로 정하는 경우"를 추정규정으로 보지 아니하고 간주규정으로 해석하는 것은 헌법에 위반된다.

1. 사건의 개요와 심판의 대상 가. 사건의 개요 (1) 청구인은 1993. 3. 20. 사망한 청구외 망 김○중의 처로서 재산상속인인 바, 관할 반포세무서장은 망인이 1992. 9. 23.부터 1993. 2. 17. 사이에 현대증권 고객예탁부 계좌에서 순출금한 금 849,240,000원이 구 상속세법 제7조의2 제1항(1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정되고, 1996. 12. 30. 법률 제5193호 상속세및증여세법으로 전문개정되기 전의 것)의 ‘피상속인이 상속개시일 전 2년 이내에 상속재산을 처분한 경우로서 그 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것’에 해당한다고 보아 이를 상속세 과세가액에 산입하여 청구인에게 금493,179,696원의 상속세를 부과하였다. (2)청구인은 서울행정법원에, 망인은 청구외 안○묵으로부터 주식의 관리를 위탁받아 운용하고 있었으며 위 순출금액에 해당하는 금원 중 일부는 위 주식 가액의 반환을 위하여 출금하여 위 안○묵에게 반환된 것이라는 등의 주장을 하면서 상속세부과처분의 취소를 구하는 소(2000구4049)를 제기하였으나, 위 법원은 위 계좌에서 출금된 금원이 위 안○묵에게 귀속되었다는 점을 인정할 증거가 없다는 등의 이유로 이를 기각하였다. 이에 청구인은 서울고등법원에 항소(2001누4957)를 제기하고, 그 소송 계속 중 생전 처분재산의 상속세과세가액 산입에 관하여 규정하고 있는 위 구 상속세법 제7조의2가 헌법상 보장된 청구인의 재산권을 침해한다고 주장하면서 위 법률조항에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나 2002. 11. 21. 당해사건과 함께 기각되었다. (3) 청구인은 2002. 11. 28. 위헌법률심판제청신청 기각결정정본을 송달받고, 헌법재판소법 제68조 제2항에 따라 같은 해 12. 12. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다. 나. 심판의 대상 이 사건 청구인은 위 구 상속세법 제7조의2 전부에 대하여 헌법소원심판을 청구하고 있으나, 당해사건은 피상속인의 생전 처분재산의 상속세과세가액 산입에 관한 것으로 생전 채무부담액의 과세가액 산입에 관한 동조 제2항은 청구인과는 무관한 조항이고, 또한 동조 제3항은 제1항의 ‘재산종류별’에 관한 일종의 정의 규정으로서 재산권 침해와 관련하여 청구인이 다투고 있는 조항이 아니므로, 이 사건의 심판대상은 구 상속세법 제7조의2 제1항(1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정되고 1996. 12. 30. 법률 제5193호되기 전의 것)의 위헌여부로만 한정함이 타당하다(헌재 1997. 3. 27. 96헌바86, 판례집 9-1, 325, 328; 1997. 4. 24. 96헌가3등, 판례집 9-1, 416, 423; 1998. 12. 23. 96헌가23, 판례 집 10-2, 807, 810 참조. 따라서 예비적으로 "채무의 합계액이 1억원 이상인 경우에 1억원을 초과하는 금액에 한하여 과세가액에 산입하지 아니하고, 1억원 이상인 채무합계액 전액에 대하여 과세가액에 산입하는 것으로 해석하는 한 헌법에 위반된다"는 결정을 구하는 청구인의 예비적 청구 부분은 이 사건 심판의 대상으로 삼지 아니한다). 그러므로 이 사건 심판의 대상은 구 상속세법 제7조의2 제1항(1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정되고 1996. 12. 30. 법률 제5193호 상속세및증여세법으로 전문개정되기 전의 것, 이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이고, 그 규정 및 관련규정의 내용은 다음과 같다. 구 상속세법 제7조의2(상속세과세가액산입) ① 상속개시일 전 2년 이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 1억원 이상으로서 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 과세가액에 산입한다. ② 피상속인이 다음 각호의 1에 해당하는 채무를 부담한 경우 그 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 규정에 의한 과세가액에 산입한다. 1.상속개시전 2년 이내에 피상속인이 부담한 채무의 합계액이 1억원 이상인 경우 2.피상속인이 국가, 지방자치단체, 대통령령이 정하는 금융기관 외의 자에 대하여 부담한 채무로서 대통령령이 정하는 바에 의하여 상속인이 변제할 채무가 있다고 확인되는 것이 아닌 경우 ③ 제1항에서 재산종류별이라 함은 부동산ㆍ동산ㆍ유가증권ㆍ무체재산권(어업권ㆍ광업권ㆍ채석허가에 따르는 권리 기타 이에 준하는 권리를 포함한다)ㆍ채권ㆍ기타 재산을 말한다. 구 상속세법시행령(1990. 12. 31. 대통령령 제13196호로 개정된 것) 제3조(상속세과세가액에 산입되는 재산 또는 채무의 범위) ① 법 제7조의2 제1항 및 제2항에서 "대통령령이 정하는 경우"라 함은 다음의 경우를 말한다. 1.피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전등을 지출한 거래상대방(이하 "거래상대방"이라 한다)이 거래증빙의 불비등으로 확인되지 아니한 경우 2.거래상대방이 금전등의 수수사실을 부인하거나 거래상대방의 재산상태등으로 보아 금전등의 수수사실이 인정되지 아니한 경우 3.거래상대방이 피상속인과 특수관계에 있는 자로서 사회통념상 지출사실이 인정되지 아니한 경우 4.피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전등으로 취득한 다른 재산이 확인되지 아니한 경우 5.피상속인의 성별ㆍ연령ㆍ직업ㆍ경력ㆍ소득 및 재산상태등으로 보아 지출사실이 인정되지 아니한 경우 ② (이하 생략) 2.청구인의 주장, 위헌제청신청 기각이유와 관계기관의 의견 요지 가. 청구인의 주장 이 사건 법률조항은 피상속인이 처분한 재산 중 용도가 객관적으로 명백하지 않다는 이유로 용도에 대한 입증책임을 상속인들에게 전가하여 실제로 상속을 받지도 못한 아무런 귀책사유 없는 상속인들로 하여금 피상속인에 의하여 처분된 용도불명의 재산에 대하여도 상속세를 납부하도록 하여 헌법상 보장된 청구인들의 재산권을 침해하고, 그 처분금액이 1억원 이상인 상속인과 그 이하인 상속인을 합리적 이유없이 차별하여 조세평등주의에 위배된다. 즉, 헌법재판소의 이전 결정(헌재 1995. 9. 28. 94헌바23 결정)과 같이 이 사건 법률조항을 추정규정으로 본다 하여도 상속개시 전 2년 이내에 피상속인이 처분한 재산의 대금으로 얻은 금원의 용도가 명백하지 아니한 경우에는 상속인이 그 용도를 입증하지 못하는 한 고율의 상속세 납부의무를 지게 되어 상속인의 재산권이 과도하게 제한되는 것이고, 이와 같이 납세자와 무관한 행위에 관하여 납세자에게 입증책임을 부여하고 그 증거 미비의 경우에 이를 과세표준으로 삼는 것은 상속재산에 관한 조세체계는 물론 조세법 전체 체계와도 조화되지 아니하는 것으로 헌법에 반한다. 나. 위헌제청신청 기각이유 이 사건 법률조항은 상속개시 전에 상속재산을 사전에 처분하여 현금, 채권 등 과세자료의 노출이 쉽지 않은 재산으로 바꿔 은밀히 상속하는 등 상속세를 면탈하려는 행위를 규제하기 위한 것인 바, 현금, 채권 등과 같이 과세자료의 포착이 용이하지 아니한 재산에 대한 상속사실을 당사자가 아닌 제3자가 구체적이고 정확하게 입증하는 것은 대부분의 경우 사실상 불가능하므로 과세관청에 대하여 완전한 정도의 입증책임을 부담시킬 경우 상속세를 과세할 수 없게 되어 결과적으로 국민들 간의 조세부담이 불공평하게 되고, 나아가 상속개시에 임박하여 처분된 고액재산의 처분대금에 대한 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 경우에는 경험칙에 비추어 생전에 증여하거나 현금 또는 노출이 되지 않는 다른 재산으로 상속인들에게 상속되었다고 추정할 수 있을 것이므로, 상속인들의 입증가능 정도를 감안하여 그 처분의 용도가 명백하지 아니한 경우를 대통령령에서 구체적으로 명시하고, 산입대상기간을 상속개시에 임박한 상속개시일 전 2년 이내로 제한하며, 산입대상금액도 재산종류별 처분대금이 1억원 이상인 고액으로 한정함으로써 조세마찰의 소지를 최소화하고 있는 이 사건 법률조항은 이를 간주규정이 아닌 추정규정으로 보는 한 헌법에 위반되지 아니한다. 다. 국세청장의 의견 이 사건 법률조항의 취지는 피상속인이 상속개시일 전 2년 이내에 상속재산을 처분한 경우 처분대금이 현금으로 상속인에게 증여 또는 상속될 가능성이 많으므로 그 중 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 금액에 대하여 합리적인 범위 내에서 일정한 요건 하에 상속인이 현금상속 받은 것으로 추정하여 상속세의 부당한 경감을 도모하는 행위를 방지하는 것인 바, 상속개시에 임박하여 처분된 고액재산의 처분대금이 뚜렷한 사용처가 없는 경우 경험칙에 비추어 상속인에게 생전에 증여되거나 현금 또는 노출이 되지 않는 다른 재산으로 상속인들에 상속되었다고 추정할 수 있을 것이므로 상속사실에 관한 과세관청의 입증부담을 완화시키거나 피상속인과 같은 생활영역에 속한 상속인으로 하여금 경험칙의 적용대상이 되지 아니하는 사정을 입증하도록 하는 것이 합리적이라 할 것이며, 또한 이 사건 법률조항이 그 용도가 객관적으로 불명한 모든 경우에 그 금액을 상속가액에 산입하는 것이 아니라 상속개시일 전 2년 이내, 1억원 이상의 경우로 시기와 금액 양면에서 합리적인 제한을 가하고 있고 재산처분시기와 상속개시시기에 관한 이 정도의 근접성 설정은 입법자가 판단할 수 있는 입법형성권의 범위 내에 속한다고 볼 수 있으므로, 이 사건 법률조항은 헌법상 재산권보장의 원칙이나 조세평등주의에 위배되지 아니한다. 라. 재정경제부장관의 의견 법원의 위헌제청신청 기각이유 및 국세청장의 의견과 대체로 같다. 3. 판　단 가.재판관 김효종, 재판관 김경일, 재판관 송인준, 재판관 전효숙의 한정위헌의견 (1)헌법재판소는 이 사건 법률조항에 대하여 이미, 이 사건 법률조항 중 "용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우"를 추정규정으로 보지 아니하고 간주규정으로 해석하는 것은 헌법에 위반된다는 한정위헌결정을 선고한 바 있고, 그 이유의 요지는 다음과 같다(헌재 1995. 9. 28. 94헌바23, 판례집 7-2, 319, 325-329 참조). 『(가) 먼저 이 사건 법률조항 중 "용도가 객관적으로 명확하지 아니한 것"이라는 부분이 과세요건의 명확성과 관련하여 문제될 수 있으나, 이는 사회생활에서 통상 일어나는 경험을 통하여 판단할 수 있는 사항이고 그 취지가 과세권자로 하여금 일반적인 경험칙에 의하여 과세요건 해당성을 판단할 것을 요구하는 것으로 이해할 수 있으므로, 과세요건명확주의에 위반된다고 볼 수 없다. (나) 이 사건 법률조항 중 "용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령으로 정하는 경우"를 간주규정으로 해석한다면, 이는 대통령령이 정하는 경우 상속인이 상속을 받지 아니하였다고 하는 반증이 있는데도 이를 허용하지 아니하게 되어 억울한 조세부과에 대하여 쟁송의 길마저 막아 버리게 되는 것일 뿐만 아니라 실지조사와 쟁송의 번거로움을 피하고 편리한 세금징수의 방법만을 강구한 나머지 행정편의주의 및 획일주의의 정도가 지나치게 되는 것으로, 헌법 제11조 제1항, 제23조 제1항, 제27조 제1항 등에 위반된다. 그러나 이를 추정규정으로 해석한다면 상속인은 상속세 부과처분에 대하여 불복하여 다툴 수 있고, 비록 용도가 명백하지 아니하더라도 구체적인 소송과정에서 법원의 판단으로 상속인이 상속하지 아니하였다고 인정되는 경우에는 그 적용을 배제할 수 있으므로, 상속인이 억울하게 상속세를 납부하여야 하는 경우를 제도적으로 방지할 수 있어서 헌법에 위반된다고 볼 수 없다. (다)나아가, 이 사건 법률조항은 "상속개시일 전 2년 이내"의 상속재산 처분을 그 규율대상으로 하고 있는바, 재산처분시기와 상속개시시기에 관한 이 정도의 근접성 설정은 이 사건 법률조항의 입법목적인 상속세 회피행위 방지를 위한 실효성 측면에서 볼 때 입법자가 판단할 수 있는 입법형성권의 범위 내에 속한다고 보아야 할 것이다.』 (2)헌법재판소는 위 결정 이전에 이 사건 법률조항 이전의 규정인, 1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정되기 전의 구 상속세법 제7조의2 제1항에 대하여도 유사한 취지의 한정위헌결정을 두 차례 선고한 바 있다(헌재 1994. 6. 30. 93헌바9, 판례집 6-1, 631; 헌재 1995. 7. 21. 92헌바27등, 공보 11, 502 참조). 즉, 위 94헌바23 결정은 생전 처분재산의 과세가액 산입규정이란 측면에 서 실질적으로 동일하다고 볼 수 있는 조항에 대한 이전의 한정위헌결정의 판시를 다시 한번 확인한 것이라 볼 수 있으며, 여기서 이 사건 청구인은 이 사건 법률조항을 위 결정과 같이 추정조항으로 본다고 하더라도 이는 헌법상 재산권 보장과 조세평등주의에 반하는 것이라고 주장하고 있는 것이다. 간략히 살피건대, 우선 이 사건 법률조항의 입법취지는 피상속인이 재산처분대금을 과세자료의 포착이 쉽지 않은 현금의 상태로 상속인에게 증여 또는 상속함으로써 상속세를 부당하게 경감하는 것을 방지하기 위한 것으로 그 입법목적이 정당하고(헌재 1994. 6. 30. 93헌바9, 판례집 6-1, 631, 642 참조), 법규정의 형식적 측면에서 볼 때 이 사건 법률조항은 당해 조세규정의 문리해석이나 관련규정과의 체계 및 입법취지 등에 비추어 그 의미가 분명해질 수 있으므로 과세요건명확주의에 위반된다고 볼 수 없다(헌재 1994. 6. 30. 93헌바9, 판례집 6-1, 631. 637-639 참조). 나아가 이 사건 법률조항상 시기 및 금액 설정은 이 사건 법률조항의 입법목적인 상속세 회피행위를 효과적으로 방지하기 위해 입법자가 선택할 수 있는 입법형성권의 범위 내에 있는 것으로 보아야 할 것이다(헌재 1995. 9. 28. 94헌바23, 판례집 7-2, 327-328 참조). 무엇보다 입증책임과 관련하여, 조세소송에 있어서는 원칙적으로 과세관청이 과세요건사실을 입증하여야 하나, 과세자료의 대부분이 납세자가 지배하는 생활영역에 있는 관계로 과세관청의 입증이 상대적으로 쉽지 않다는 점에서 일정한 경우에는 구체적인 소송과정에서 경험칙에 비추어 과세요건사실이 추정되는 사실이 밝혀지면 간접반증 등의 이론에 따라 납세자로 하여금 경험칙 적용의 대상이 되지 아니하는 사정을 입증하게 함으로써 과세관청의 입증책임을 완화시키는 것이 가능하다. 구체적으로 이 사건과 같이 피상속인이 상속개시에 임박하여 고액의 재산을 처분한 경우 그 처분대금의 소비처가 명확히 밝혀지지 아니한 때에는 경험칙에 비추어 현금 또는 노출되지 아니한 다른 재산으로 상속인들에게 상속되었을 개연성이 큰 반면 과세관청이 이에 대하여 정확하게 입증하는 것은 대부분의 경우 사실상 불가능하므로 이러한 경우 그 특수성을 감안하여 실질적으로 입증책임의 전환을 인정할 수 있다 할 것이다. 그러나 이와 같이 이 사건 법률조항이 사실상 입증책임의 전환이라는 특수한 형태를 취하고 있지만, 구체적인 소송과정에서 법원의 판단으로 상속인이 상속하지 아니하였다고 인정되는 경우에는 그 적용이 배제될 수 있음은 물론이다(헌재 1994. 6. 30. 93헌바9, 판례집 6-1, 631, 643 참조). 이와 같은 입증책임 전환의 필요성은 구체적으로 사회경제적 현실과 밀접한 관련을 맺고 있다. 과거 금융자산을 차명에 의하여 자유롭게 거래할 수 있었던 상황 하에서는 피상속인이 상속개시 전 재산처분대금을 어떤 용도에 사용했는지, 사망시점에 현금이나 예금 등의 형태로 이를 상속인에게 은밀하게 상속시켰는지를 과세관청이 확인하는 것은 거의 불가능하였다. 즉, 실질적으로 이 사건 법률조항의 위헌여부를 논함에 있어서는 금융실명제 및 종합과세제도 시행과 이 사건 법률조항의 상관관계에 대하여 면밀히 살펴볼 필요가 있다(헌재 1994. 6. 30. 93헌바9, 판례집 6-1, 631, 642 참조). 우리나라에서 금융실명제는 1993. 8. 12. "금융실명거래 및 비밀보장에 관한 긴급명령"에 의하여 전격 실시되었고, 금융실명제의 완결이라 할 수 있는 금융소득 종합과세는 위 금융실명제를 기반으로 1996년 1월부터 시행되었으나 실제 과세는 1996년 귀속 이자소득분에 대해 1997년부터 이루어졌으며 그나마 1997년말 IMF 경제위기로 인해 유보되어 오다 2001년 1월부터 재시행되고 있는 현실이다. 그런데 이 사건 법률조항은 1996. 12. 30. 법률 제5193호로 개정되기 전의 것으로 1991. 1. 1.부터 1996. 12. 31. 사이에 상속이 개시된 경우만 적용되는 것인바(1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정된 상속세법 부칙 제1조, 제2조 및 1996. 12. 30. 법률 제5193호로 개정된 상속세및증여세법 부칙 제1조, 제2조 참조. 청구인의 상속 개시 시점, 1993. 3. 20.), 그 시기는 금융실명제가 실시되지 않았거나 시행 초기로서 금융소득 종합과세제도의 미비 등으로 인해 실명제의 실효성이 제도적으로 보장되었다고 보기 힘든 상황이었기 때문에 과세관청이 피상속인의 자금을 추적하여 현금 또는 노출이 되지 아니하는 재산 등 과세자료를 포착하는 것은 여전히 용이하지 아니하였다. 이에 반해 상속인은, 비록 오늘날의 생활상에 비추어 볼 때 상속인이 피상속인의 경제활동을 인지하고 확인하는 것이 이전보다 어려워졌다고는 할 것이나, 일반적으로 피상속인과 동일한 또는 근접한 생활영역에 있기 때문에 과세관청에 비하여 피상속인의 경제활동을 확인하기가 훨씬 용이하다는 점을 부인하기는 어렵다 할 것이다(헌재 1994. 6. 30. 93헌바9, 판례집 6-1, 631, 642-643 참조). (3)따라서, 금융실명제의 정착과정에 따른 이 사건 법률조항 이후의 개정법조항 내지 현행법조항에 대한 위헌논의는 별론으로 하더라도, 이 사건에서는 위 한정위헌결정(94헌바23)과 달리 판단하여야 할 특별한 사정변경이 있다고 할 수 없으므로, 위 판시이유를 그대로 유지하기로 한다. 나. 재판관 김영일의 합헌의견 나는 이 사건 법률조항을 추정규정으로 해석하는 것은 헌법에 위반되지 아니하나 만약 간주규정으로 해석한다면 이는 헌법 제11조 제1항, 제23조 제1항, 제27조 제1항 등에 반한다고 보는 점에서는 위 한정위헌의견과 뜻을 같이하나, 이 사건 법률조항에 대하여 이미 동일한 취지의 한정위헌결정이 있었음에도 불구하고 주문으로 재차 한정위헌결정을 선고하는 것은 받아들일 수 없어 다음과 같이 합헌의견을 밝히는 바이다. 즉, 헌법재판소는 이 사건 법률조항에 대하여 이미『구 상속세법(1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정된 것) 제7조의2 제1항 중 "용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령으로 정하는 경우"를 추정규정으로 보지 아니하고 간주(看做)규정으로 해석하는 것은 헌법에 위반된다.』는 한정위헌결정(헌재 1995. 9. 28. 94헌바23, 판례집 7-2, 319, 321)을 선고한 바 있는바, 위헌결정의 효력에 비추어 볼 때, 이 한정위헌결정에 의하여 이 사건 법률조항에 대한 위헌적인 해석의 범주는 무효화되었다고 볼 것이고, 따라서 이 사건 법률조항은 더 이상 간주규정으로 해석될 여지가 없이 실질적으로는 법규범상 추정규정으로서의 의미만을 갖게 될 뿐이다. 그럼에도 불구하고 이 사건 법률조항에 대하여 재차 한정위헌결정을 하는 것은 이미 이 사건 법률조항의 규범영역으로부터 확정적으로 배제된 해석가능성을 전제한 것으로 논리적으로 부당하고, 이는 결국 위헌결정의 효력 및 이와 관련된 이 사건 심판대상의 법규범으로서의 의미를 오해한 것이라 할 것이다. 이에 나는, 동일한 취지의 한정위헌결정이 있는 이 사건에 있어서는, 단순히 이 사건 법률조항이 헌법에 위반되지 아니한다고 선고함이 상당하다는 의견을 밝히는 바이다. 다. 재판관 윤영철, 재판관 하경철, 재판관 권 성, 재판관 주선회의 단순위헌의견 이 사건 법률조항은 이를 추정규정으로 해석한다고 하더라도 상속인의 재산권을 침해하므로 헌법에 위반된다고 본다. (1) 상속개시시에 근접하여 피상속인이 처분한 상속재산 금액의 소비처가 명백치 않은 경우에 그 금액이 경험칙에 비추어 현금의 형태 또는 노출되지 아니하는 다른 재산의 형태로 상속인에게 상속되었을 개연성이 반드시 높은 것은 아니며 또한 상속인의 입장에서 그 금액의 사용내역을 입증하기가 용이 한 것도 아니다. (2) 피상속인이 상속재산을 처분하여 얻은 금액을 불법적이거나 비정상적인 용도 또는 비밀한 용도에 사용하는 경우도 있을 수 있는데 이러한 경우에는 상속인이 그 용도를 알기란 사실상 불가능한 경우가 많다. 또한 피상속인이 이를 일상적이고 통상적인 용도에 사용한 경우라고 하여도 피상속인이 그 용도를 알지 못하는 경우가 얼마든지 있을 수 있다. 우리 사회의 가족제도가 이미 오래 전에 핵가족제도로 이행된 데다가 인구의 이동이 광범위하고 빈번하게 발생하는 결과로 가족구성원의 결속이 현저히 이완되고 상속인과 피상속인이 멀리 떨어져 살면서 서로 교류가 없게 됨으로써 가족의 경제생활이 부자나 부부 사이에서도 개별화ㆍ은비화되는 일이 허다할 뿐만 아니라 영수증 등을 보관, 정리하는 것이 일상화되어 있지 않기 때문이다. 더구나 피상속인이 자신의 사망이 특별히 예상되지 않는 경우에 상속인에게 생전에 자신의 재산상태에 관하여 자세히 알려 주거나 재산을 처분한 경우에도 처분사실 및 처분금액의 사용내역을 일일이 상속인에게 알려 준다는 것은 이례적인 일이다. 교통사고 등과 같은 불의의 사고로 피상속인이 사망한 경우나 돌연사한 경우에는 더욱 그러하다. 피상속인이 상속재산을 처분하고 그 금액을 소비한 경우에 상속인이 피상속인의 사망 후에 그 용도를 알아낸다는 것은 이러한 상황하에서는 매우 어려운 일이다. 그러므로 피상속인이 처분한 상속재산의 금액의 용도가 객관적으로 불명한 경우라고 하여도 이것이 상속인에게 상속된 것이 아니라 피상속인 자신이 소비 내지 사용한 경우도 얼마든지 있을 수 있기 때문에 이러한 경우에 이를 상속가액에 산입하는 것은 상속인이 상속하지 않은 재산에 대하여 상속세를 부과하는 결과를 초래하여 상속인의 재산권을 침해하는 것이다. 상속세 관련법률은 실제로 상속한 재산에 대하여만 상속세를 부과할 수 있도록 규정하고 있으므로(상속세및증여세법 제1조 참조) 실제로 상속하지 않은 재산에 대하여 상속세를 부과하는 것은 법률상의 근거 없이 세금을 부과함으로써 조세법률주의를 채택한 헌법을 위반하여 국민의 재산권을 침해하는 것이다. (3)한정위헌의견은 "용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령으로 정하는 경우"를 추정규정으로 해석하면 상속인이 억울한 상속세 부과처분에 대한 취소소송에서 반증을 제시하여 이를 번복할 수 있기 때문에 부당하게 상속세를 납부하여야 하는 경우를 제도적으로 방지할 수 있다고 한다. 그러나 피상속인이 상속재산을 처분하여 얻은 금액을 스스로 소비 내지 사용 한 사실을 상속인이 입증한다는 것은 사실상 불가능한 경우가 허다하다. 왜냐하면 이미 앞에서 본 바와 같이 피상속인과 상속인의 생활이 분리되어 있는 경우가 많고 피상속인이 그 사용용도를 은비하거나 알려주지 않는 경우가 많으며 피상속인이 증빙자료를 보관, 정리하여 인계하여 주지 않는 일도 많기 때문에 상속인이 그 용도를 알지 못하거나 설혹 안다고 하여도 그 증빙자료를 입수하기가 사실상 불가능한 경우가 허다하기 때문이다. 행정소송에서 국민의 권리를 제한하는 행정처분의 요건에 관한 입증책임은 행정관청이 부담하는 것이 원칙인데 이 사건 법률조항은 그와는 반대로 과세요건에 배치되는 사실의 입증책임을 과세관청이 아닌 상속인에게 부담시킨다는 점에서 예외적인 규정이다. 특히 세무소송에 있어서 상속세의 경우 이외에는 과세자료의 대부분이 납세자가 지배하는 생활영역에 존재하여 과세관청의 과세요건사실의 입증이 용이하지 않음에도 불구하고 법은 원칙적으로 과세요건사실의 존재를 과세관청으로 하여금 입증하게 하고 다만 경험칙에 의한 추정이 합리적이라고 보이는 일부의 경우에 그러한 추정을 허용함으로써 과세관청의 입증부담의 정도를 완화시켜 주고 있을 뿐이다. 그런데 이 사건 법률조항을 추정규정으로 해석한다면, 이것은 경험칙에 의한 추정이 현실적으로 근거가 없는 그러한 사실, 나아가 반증의 제출이 사실상 불가능한, 그러한 사실의 추정을 무리하게 허용하는 것이 된다. 이로 인하여 일정한 경우 상속인이 상속하지 않은 재산에 대하여 고액의 상속세를 부담하게 됨은 물론 때로는 상속재산 이외에 상속인 본인의 재산까지 희생하여 거액의 세금을 부담해야 되는 부당한 결과를 발생케 하는 것으로 이것은 앞에서 본 바와 같이 상속인의 재산권을 침해하는 것이다. (4) 물론 이러한 추정에 의하여 과세당국이 조세행정상의 편의를 얻고 상속세의 회피를 방지한다는 공익이 있다고 할 수 있지만 이러한 공익에 비하여, 실제로 상속받지 못한 상속재산에 대하여도 고율의 상속세 납부의무를 지게 되는 상속인의 재산상의 불이익이 너무 크기 때문에 두 개의 법익 사이에 적정한 균형이 유지되고 있다고 할 수 없다. (5) 그러므로 이 사건 법률조항은 헌법 제23조 제1항에 보장된 청구인의 재산권을 침해하여 위헌이라고 할 것이다. 4. 결　론 그렇다면 이 사건 법률조항에 대하여 재판관 윤영철, 재판관 하경철, 재판관 권 성, 재판관 주선회는 단순위헌의견이고 재판관 김효종, 재판관 김경일, 재판관 송인준, 재판관 전효숙은 한정위헌의견이며 재판관 김영일은 합헌의견인바, 한정위헌의견은 질적 일부위헌의견이기 때문에 단순위헌의견도 일부위헌의견의 범위 내에서는 한정위헌의견과 견해를 같이 한 것이라 할 것이어서 이를 합산하면 헌법재판소법 제23조 제2항 제1호 소정의 심판정족수에 이른다 할 것이므로(헌재 1992. 2. 25. 89헌가104, 판례집 4, 64, 99 참조) 이에 주문과 같이 결정한다. 재판장,윤영철,하경철,김영일,권성,김효종,김경일,송인준,주선회,주심,전효숙